最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第655號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第655號上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心被上訴人　暐順營造股份有限公司代　表　人　林清和上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年11月27日臺北高等行政法院98年度訴字第671號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、被上訴人於民國91年9月間與得迅光電股份有限公司（下稱得迅公司）簽訂新竹○○○區○○○路○○○○路標準廠房（改建）合建工程合約，承攬廠房興建工程，被上訴人涉嫌於91年9月至92年10月間就上揭承攬工程，銷售額合計新臺幣（下同）77,807,201元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，經上訴人查獲，初查乃核定補徵營業稅額3,890,360元，並按所漏稅額3,306,806元處3倍之罰鍰9,92 0,400元（計至百元止）。被上訴人不服，申請復查未獲變更，遂提起訴願，經訴願決定將復查決定撤銷，囑由上訴人另為處分，嗣經上訴人以97年7月18日北區國稅法一字第0970007511號重核復查決定書（下稱原處分）維持原核定。被上訴人不服，提起訴願經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、被上訴人起訴主張：（一）本稅部分：1.租稅法律所重視者，應在足以表徵納稅能力之經濟事實，故在定作物完成後使用執照之移轉登記，實質上被上訴人並無銷售行為產生，且被上訴人於法律上所採取財產保全行為，自非為與定作人間請求償還貨款之債權債務關係。2.依民法第153條第1項規定，契約關係成立後以契約變更契約內容本為法律所許。又得迅公司歸屬總公司在美國那斯達克股票市場上市之在臺分公司，被上訴人斷無以私法方式延遲發票開立之可能與必要。3.得迅公司於92年8月28日取得定作物使用執照前即表示不收受亦不使用定作物，則雙方無刻意選擇與經濟歷程不相當的法律形式來安排財產之使用及交換。又92年8月28日雙方既已合意變更付款條件，並為原合約之延續及部分變更，不生濫用私法形成自由。4.93年4月23日之協議書為92年8月28日得迅公司函文合意變更付款條件的延續及補充，實非另立合約。5.本件建築物所有權登記為得迅公司，此物權變動僅符合財務會計準則32號公報第1項「具有說服力之證據證明雙方交易存在」之要件，而其他3項俱有未足。又本案被上訴人乃建築物的所有出資人，仍僅因特別法之強制規範，致以得迅公司為不動產登記人，且設定抵押權予被上訴人並非民法第513第1項之抵押權登記，而是因有物權行為獨立性問題存在而針對一個並非自有關係人所為的財產保全行為，足證得迅公司與被上訴人並無買賣關係。（二）罰鍰部分：被上訴人因定作物受行政官署之管轄及法令之規範，與定作人間無法銷貨退回或解除合約並辦理資產之所有權登記，致在無銷貨事實之情況下，定作物必須被迫轉予定作人，就經濟事實以言並非貨款之清償；又被上訴人並無利用私法制度中法律形成之可能性選擇與經濟歷程不相當的法律形式來安排財產之使用及交換方式，亦無違反統一發票開立時限之規定；另被上訴人無任何之故意存在等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。三、上訴人則以：（一）經詢問上訴人所屬新竹市分局承辦人員，查核過程中被上訴人並未提供92年12月3日、92年11月25 日及92年11月12日等3紙統一發票查核，並無指示統一發票作廢情事，且被上訴人亦無向其詢問任何事情。則被上訴人若於92年11月及12月所開立3紙統一發票，應於93年1月15日申報銷售額、應納或溢付營業稅額，被上訴人所稱於93年6 月11日通知以後，提出予上訴人所屬新竹縣分局審核未通過而將統一發票退回，被上訴人只得再次申報作廢，顯與事實不符。（二）雖得迅公司於92年8月28日向被上訴人具函表示，因營運政策考量，請求將付款期限延後為另覓得買主時付款，惟被上訴人於93年1月6日將廠房登記於得迅公司名下，且依93年4月23日被上訴人與得迅公司簽訂協議書，其內容亦為被上訴人與得迅公司債務、抵押權之設定與權利行使及債務清償等協議，被上訴人與得迅公司原訂系爭合約第5 條付款辦法雖因合意而變更，雙方另依協議變更後之付款方式及時間履行各自之權利義務，惟僅屬兩造債權債務之清償條件改變，系爭合約並未作廢，本件系爭廠房於92年9月24 日取得使用執照，亦經得迅公司完工驗收簽章，依合約被上訴人自應於92年9月24日取得工程使用執照後45天（即同年 11月8日）向得迅公司收取85﹪工程款，並依規定開立統一發票。（三）訴願決定書已就原處分之依據及是否適用法規及認定事實等，依法加以審慎審理，並無被上訴人所稱誤解引導出結論及與事實不符之情事等語，資為抗辯。四、原審撤銷訴願決定及原處分，係以：（一）依民法第153條第1項規定，當事人於契約成立後就契約內容有合意變更，依契約自由原則，並無不可。依被上訴人與得迅公司往來之函文及協議書內容可知，被上訴人與得迅公司於93年4月23 日簽訂協議書，然此變更付款時間之協議，迨自92年8月間起，得迅公司即向被上訴人據以請求並經同意，可見系爭合約第5條之付款辦法已因雙方同意而有變更，則該付款辦法應依雙方同意另訂之協議書內容為之。又被上訴人於系爭合約原約定85%及10%工程款之付款條件時點前，被上訴人與得迅公司即均有就該付款時間商議延後付款之意思表示。（二）被上訴人與得迅公司93年4月23日之協議，確本於92年8月28日得迅公司之來函，足證該協議書並非另就此延後付款之約定新立債權債務關係；且協議書既已就系爭合約原訂付款時間延後，自無從要求被上訴人仍應依原系爭合約約定之時限開立統一發票始合理。（三）93年10月7日被上訴人及得迅公司與致茂公司簽訂買賣契約後，陸續開立統一發票5紙，可見被上訴人確已依規定開立統一發票，從而被上訴人並未違反營業人開立銷售憑證時限表之規定。（四）本件上訴人調查基準日為93年6月11日，係在被上訴人與得迅公司93 年4月23日訂立協議書之後，則被上訴人與得迅公司嗣依據協議書內容就系爭合約變更付款條件，自屬就該部分之契約內容已合意變更。又被上訴人係在科管局協助下覓得新買主，且得迅公司除依協議配合名義上之移轉過戶外亦未取得任何差價，益證被上訴人並未取得其他銷售款，難認有須依法開立統一發票之情形。又得迅公司既已表明不欲承購定作物，其後並為書面協議，顯見被上訴人與得迅公司並無刻意選擇與經濟歷程不相當的法律形式來安排財產之使用及交換。又得迅公司付款時點亦即被上訴人應收價款時點，應以雙方合意變更後之時點為之。（五）被上訴人固有將系爭定作物登記予得迅公司之情形，惟被上訴人陳明此乃商業上一般為保護自有資產所採取之法律行為。又被上訴人與致茂公司間之買賣合約，其賣方為被上訴人，得迅公司僅係名義上之所有人，銷售貨款亦支付予被上訴人，足證得迅公司與被上訴人事實並無買賣關係，則上訴人自不能僅以使用執照登記所有人非被上訴人，故仍以變動前之系爭合約約定付款時限為裁罰被上訴人之依據等詞，為其判斷之基礎。五、本院按：（一）「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……短報、漏報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……短報或漏報銷售額者。」營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、及100年2月1日修正施行之營業稅法第51條第3款分別定有明文。次按「包作業開立憑證時限：依其工程合約所載每期應收價款時為限。」營業人開立銷售憑證時限表亦定有明文。（二）原判決以得迅公司於92年8月28日即向被上訴人請求變更付款期限，被上訴人與得迅公司復於93年4月23日簽訂協議書，該協議書既已就系爭合約原訂付款期限延後，自無從要求被上訴人仍應依原系爭合約約定之時限開立統一發票，嗣被上訴人及得迅公司與致茂公司於93年10月7日簽訂買賣契約後，陸續開立統一發票5紙，可見被上訴人確已依規定開立統一發票，從而被上訴人並未違反營業人開立銷售憑證時限表之規定等語，固非無見。（三）依得迅公司等7家科技公司與被上訴人簽訂之「新竹○○○區○○ ○路○○○○路標準廠房（改建）合建工程合約」第27條明訂：「本工程由甲方7家公司投資興建，共同組織『科技三、五路廠房合建籌備委員會，代表甲方與乙方（即被上訴人）執行各項工程合約事宜。其中採非墊款施工之公司為福祿遠東股份有限公司、亞全科技股份有限公司、上元科技股份有限公司，採代墊款施工之公司為創意電子股份有限公司、星通資訊股份有限公司、得迅電子股份有限公司、台灣宇太新股份有限公司。』如甲方任何一家採代墊款施工之公司有違反本合約第5條付款辦法第2項第9款之情事，甲方採代墊款施工之其餘各公司，應於原訂付款日起90天內依原價連帶承購，並付清價款。」本件得迅公司未能依上開合約第5條付款辦法第2項第9款約定於取得使用執照後45天（即92年11月8日）支付總工程費85％之工程款，為原審所確定之事實，則依上開合約第27條之約定，甲方採代墊款施工之其餘各公司（即創意電子股份有限公司、星通資訊股份有限公司、台灣宇太新股份有限公司等3家公司），應於原訂付款日起 90天內依原價連帶承購，並付清價款，若該3家公司不願意依約連帶承購，則被上訴人自應尋求法律途徑請求該3家公司履約或賠償，而非任由得迅公司於92年8月22日傳真向科管局報備，及於92年8月28日行文被上訴人請求變更付款期限，得迅公司及被上訴人既均為上開工程合約之簽約當事人，自應受該合約之拘束，除非該合約經全體簽約人同意變更付款條件，否則全體簽約人均應受該合約條款之拘束。本件原判決並未調查或敘明上開合約第5條第2項第9款之付款辦法及第27條連帶承購之約定，是否業經全體簽約人同意變更，則得迅公司之單方致函科管局及被上訴人請求變更付款期限，即因違反工程合約之約定而不生效力，原審未予查明該工程合約是否經全體簽約人同意而變更付款條件，即率認得迅公司與被上訴人間之函文及協議書有效，自有判決不憑証據及與事實不符之違法。（四）復按契約自由原則固為民法第153條所明定，惟契約若已成立且為部分之履行，則其營業稅法上開立憑証之義務即已成立，雙方若欲解除或終止契約，必須該履行行為經撤銷或解除，且已現實返還所受利益時，其開立憑証義務及營業稅債務始歸於消滅。本件被上訴人雖主張其與得迅公司間之工程合約業因雙方同意另覓買主及變更付款期限而為部分之變更，亦即終止部分承攬契約，則雙方自應履行回復原狀之義務，始能免除開立憑証之責任，惟被上訴人卻於解約後之93年1月6日將系爭建物（即6樓廠房）保存登記於得迅公司名下，並於93年5月7日設定抵押權予被上訴人，而未履行回復原狀之義務，雖此涉及科學工業園區設置管理條例第4條、第17條之規定，惟該規定尚不得作為免除被上訴人按「營業人開立銷售憑證時限表」所規範包作業開立統一發票時限開立統一發票予得迅公司義務之依據，原審未見及此，遽認得迅公司與被上訴人得自由任意變更契約條款及付款條件，亦有判決適用法規不當之違法。（五）上訴論旨，指摘原判決不當，求予廢棄，為有理由，且有部分事實乃待原審調查認定，爰將原判決廢棄發回，由原審法院更為適法之審理。六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　5　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鍾　耀　光法官　陳　鴻　斌法官　黃　淑　玲法官　鄭　小　康法官　林　樹　埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　6　　日書記官　王　福　瀛

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第655號

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