100年度判字第772號｜行政：土地增值稅｜裁判日期：100 年 05 月 19 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第772號上訴人　陳淑英訴訟代理人　吳展旭　律師被上訴人　新北市政府稅捐稽徵處代　表　人　許慈美上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國99年1月21 日臺北高等行政法院98年度訴字第2046號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人所有坐落新北市新莊區（原為臺北縣新莊市○○○段○○○段343-2、343-14、349-1、465-16、465-19、465-31、465-32、465-46、465-57、465-64、475-3、475-14、475-44、475-45、475-46、568-1、568-4、568-7、570-3、570-9、570-10、584-44地號土地及中港厝段43-1、43-8、93-2、93-6地號等26筆土地（下稱系爭土地），於民國95年11月15日訂定買賣契約，移轉所有權予訴外人威碩開發實業有限公司（下稱威碩公司），並於95年11月17日辦竣登記完畢。嗣上訴人於97年6月5日就渠等系爭土地之買賣契約糾紛其中之9筆土地向新北市新莊區調解委員會（原為臺北縣新莊市調解委員會，下稱新莊調解委員會）申請調解解除買賣契約返還給付物，經該會調解成立，並經臺灣板橋地方法院三重簡易庭（下稱三重簡易庭）核定在案。旋威碩公司於97年9 月18日持調解書及重劃費用證明書向被上訴人所屬新莊分處（下稱新莊分處）申報以97年6月5日聲請調解日為當期公告現值移轉系爭土地之所有權予上訴人，並於97年10月30日登記完竣。上訴人復於97年12月31日向新莊分處申請更正以實際交易價格申報移轉現值，經該分處於98年1月21日以北稅莊一字第0980000600號函（下稱原處分）否准上訴人所請。上訴人不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：本件解除契約後之回復原狀，本質上係將所有狀態回復至契約訂定前之舊有原狀，而非單純欲以物權契約發生新的權利變動關係，與一般之所有權移轉情形有異。現行土地增值稅登記之行政實務，就調解成立之土地所有權移轉案件，均係依財政部81年1月28日臺財稅第801791522號函（下稱財政部81年1月28日函），比照適用土地稅法第 30條第1項第4款規定，以聲請調解日當期之公告現值為土地之移轉現值，此除違反司法院釋字第180號解釋意旨外，亦無視本件特殊情況，與一般買賣涉及實質處分土地之案例不同，被上訴人應酌情准予上訴人以土地實際市場價格申報，本件應得類推適用土地稅法第30條第2項後段規定，以移轉現值作為徵收土地增值稅之依據。系爭土地96年間辦理市地重劃開發公共設施完竣後，土地現況及市價，均已有所增值，公告現值並無法反應此狀況等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分；被上訴人應對上訴人於97年12月31日所提以實際交易價格申報系爭土地移轉現值之申請，作成准予更正之行政處分。三、被上訴人則以：本件係威碩公司持調解書及重劃費用證明書向新莊分處申報移轉系爭土地予上訴人，屬經法院調解成立之土地所有權移轉事件，系爭土地之申報現值，依財政部81年1月28日函釋意旨比照適用土地稅法第30條第1項第4款規定，以聲請調解日當期之公告土地現值為準。系爭土地經威碩公司於97年9月18日向新莊分處申報移轉現值，並於97年 10月30日辦竣所有權移轉登記，上訴人欲更改其原申報移轉土地現值，應以原申報現值係顯然錯誤且能舉證者為限。上訴人主張因委辦代理人不諳重劃法令，未依協議價格申報移轉現值，尚非申報書上所填具之申報事項與原因證明文件所載內容不符，所發生誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤，無財政部70年6月13日函釋之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： (一)系爭土地已於95年11月17日移轉所有權登記予威碩公司完畢，並已完納土地增值稅在案。本次即97年6月5日申請移轉登記之土地並非原系爭26筆土地，而係經市地重劃後之新北市○○區○○○○段85、119、203、204、228、236、240、241、242地號等9筆土地，且此次移轉因無漲價總數額（即漲價總數額為『0』元），而不予課徵土地增值稅。按土地移轉申報現值及原規定地價均為計算漲價總數額據以核課土地增值稅之基礎，土地移轉現值之申報原則上應由權利人及義務人共同向主管稽徵機關為之，並得由其合意選擇按「當期公告現值」或「實際移轉價格」申報，惟既經選定並為申報後，為安定性之維持，於登記完竣後，除當事人原申報現值有顯然錯誤之情形且能舉證者外，雙方當事人不得任意更改其原申報內容。系爭9筆土地之移轉原因既係「調解移轉」，自應依土地稅法第31條等規定，以移入移出前後二期系爭土地公告現值之差額計算土地增值稅。是被上訴人以申請調解日（97年6月5日）當期之公告土地現值為準，減去前次移轉現值，再依系爭土地重劃費用證明書即「臺北縣政府辦理第19期新莊市副都市中心地區市地重劃區負擔總費用證明書」所載，減除市地重劃費用（依土地稅法第31條第2款規定），得出本次移轉漲價總數額為0元，而不予課徵土地增值稅，即屬有據。本次即97年6月5日申請移轉登記系爭9筆土地申報現值時，所提新莊調解委員會調解書並未附有協議書，上訴人係至訴願階段時方提出該協議書。是被上訴人於審查本次9筆土地申報現值事件時，就土地增值稅之計算部分，所源自之原始文件即土地增值稅（土地現值）申報書（共9份）自不包括該協議書。上訴人亦自承本次稅務申報代理人係依系爭9筆土地公告現值為申報，並無申報書上所填具之申報事項與原因證明文件所載內容不符，致發生原申報現值有顯然錯誤之情形，則被上訴人所為審定內容即與上訴人文件並無不符，上訴人殊難執非原始申請文件之協議書，遽謂系爭9筆土地增值稅之核定有所違誤。本件情形並不該當於更正之要件，亦不符土地稅法第30條第2項規定之情形。被上訴人所為處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人請求撤銷訴願決定及原處分，均為無理由，應予駁回。 (二)另上訴人係依土地稅法第30條第2項後段規定，提起課予義務訴訟，請求被上訴人應對上訴人於97年12月31日所提以實際交易價格申報系爭土地移轉現值之申請，作成准予更正之處分。然查該規定係規範稅捐稽徵機關於審核土地增值稅時之職權及查定基準，並非人民之請求權，本與公法上請求權無關。是上訴人請求被上訴人改以其與威碩公司所協議之不動產返還價格為原地價，予以計算漲價總數額，作成課徵土地增值稅之行政處分，性質上既僅係促使被上訴人發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，被上訴人對上訴人並不負有作為義務，則上訴人提起本件課予義務訴訟，即不具訴訟權能。縱認上訴人有提起本件行政訴訟之「訴訟權能」，惟上訴人所稱其前移轉予威碩公司之系爭土地共計3266.8平方公尺，此次因部分土地作為抵費地，僅回復55.9%之土地登記，致受有損失一節，乃其私權利實質變動之自由選擇，尚非稅捐稽徵機關之行政疏失所導致，自不能據此逕謂被上訴人於系爭9筆土地之移轉申報現值審核上有何違誤，致上訴人之權利或法律上利益受有損害，是上訴人所提訴訟，亦屬無理由，而予駁回。五、本院查： (一)按行為時(下同)土地稅法第28條本文規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」第30條規定：「(第1項)土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。二、申報人逾訂定契約之日起30日始申報者，以受理申報機關收件日當期之公告土地現值為準。三、遺贈之土地，以遺贈人死亡日當期之公告土地現值為準。四、依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準；拍定價額如已先將設定抵押金額及其他債務予以扣除者，應以併同計算之金額為準。六、經政府核定照價收買或協議購買之土地，以政府收買日或購買日當期之公告土地現值為準。但政府給付之地價低於收買日或購買日當期之公告土地現值者，以政府給付之地價為準。(第2項)前項第 1款至第4款申報人申報之移轉現值，經審核低於公告土地現值者，得由主管機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅。前項第1款至第3款之申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。……」第31條第1項規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」準此，依法院判決移轉登記者，依土地稅法第30條第1項第4款規定，其申報移轉現值之審核標準，應以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。又86年10月9 日修正公布之土地稅法第30條第2項後段規定：「前項第1款至第3款之申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。」揆諸立法理由謂：「第1項第4款法院判決移轉之土地，通常由權利人單獨申報移轉現值，為免權利人故意高報移轉現值而增加納稅義務人稅負，因此權利人不宜高報移轉現值，以維護社會正義。」可知在第4款法院判決移轉土地之情形，係以公告現值為準，亦不容權利人高報移轉現值而以實際交易價格作為移轉現值，以免增加納稅義務人稅負。再者，調解成立與法院判決具同一效力，系爭9筆土地經上訴人於97年6月5 日向新北市新莊區調解委員會申請調解解除買賣契約返還給付物，經該會調解成立，並經三重簡易庭核定在案，此為原審確定之事實，並為上訴人所不爭執，則被上訴人以申請調解日（97年6月5日）當期之公告土地現值，作為土地增值稅申報移轉現值之審核標準，於法自屬有據。上訴人以不相干之司法院釋字第180號解釋為據，主張本件應准上訴人以實際交易價格作為移轉現值，而指摘原判決適用法規不當云云，要無可採。 (二)復按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」行政訴訟法第5條第2項定有明文。所謂「依法申請之案件」，係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言；所謂「應作為而不作為」，係指行政機關對於人民之申請負有法定作為義務，卻違反此一作為義務而言。再提起行政訴訟法第5條之課予義務訴訟，以主張其權利或法律上利益，因行政機關違法之不為行政處分，或拒為行政處分而受損害為要件，此即學說上所稱原告必須具有「訴訟權能」，其提起訴訟始能謂適格。在撤銷訴訟，通常行政處分之相對人即具有訴訟權能，此即學說上所謂之「相對人理論」。惟在課予義務訴訟，申請行政機關作成一定行政處分遭拒絕者(即否准處分之相對人)，尚不能僅因其申請遭拒絕，即認其有訴訟權能，亦即撤銷訴訟原告適格之「相對人理論」在課予義務訴訟並不適用。必也申請人依其所申請之事實觀之，其對行政機關可能具有公法上請求權時，始能認其有提起課予義務訴訟之訴訟權能。因而，如果依課予義務訴訟原告所主張之事實觀之，其對被告機關顯無公法上請求權，則其無提起課予義務訴訟之訴訟權能，其訴因屬當事人不適格，即應予駁回。 (三)查上揭土地稅法第30條第2項後段「前項第1款至第3款之申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅」之規定，係規範稅捐稽徵機關於審核土地增值稅時之職權及查定基準，申言之，在該條第1款至第3款之情形，申報人以公告土地現值作為移轉現值者，則稽徵機關即以該公告土地現值作為移轉現值；如申報人申報之移轉現值，超過公告土地現值者，則即以其自行申報之移轉現值為準，作為課稅依據。該條規定並非賦予人民之請求權，人民並未因該條規定取得公法上請求權，自不得逕以該條規定為依據，提起課予義務訴訟。況本件係以調解筆錄作為移轉登記之原因，其情形等同法院判決移轉，無土地稅法第30條第2項後段規定之適用，已如上述。則上訴人依土地稅法第30條第2項後段規定，提起課予義務訴訟，請求被上訴人應對上訴人於97年12月31日所提以實際交易價格申報系爭土地移轉現值之申請，作成准予更正之處分，即屬於法無據。原判決因而駁回此部分課予義務訴訟，經核於法亦無不合。至原判決另論述：上訴人所稱其前移轉予威碩公司之系爭土地共計3266.8平方公尺，此次因部分土地作為抵費地，僅回復55.9%之土地登記，致受有損失一節，乃其私權利實質變動之自由選擇；上訴人之權利或法律上利益並未受有損害等語，與本件上開結論不生影響。上訴人主張其因被上訴人否准更正受有損害，指摘原判決違法云云，亦無可採。 (四)所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；而所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。本件原審本於職權調查證據後，駁回上訴人之訴，業已在判決理由欄詳敘其採證之依據及得心證之理由，經核尚無判決理由不備及理由矛盾之違法。 (五)綜上，原判決並無違誤。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　19　　日最高行政法院第三庭審判長法官　黃　璽　君法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　陳　金　圍法官　蕭　惠　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　20　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第772號

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