最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第777號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第777號

上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心

代表人

（送達代收人 張謙耀被 上訴 人 張秀米

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年11月26日臺北高等行政法院98年度訴字第1129號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人以被上訴人之配偶林鐘義於民國（下同）89至94年間利用他人分散營利所得及利息所得，91年度分散營利所得計721,200元及利息所得20,677,500元，92年度分散營利所得計721,200元及利息所得9,384,196元，93年度分散營利所得計721,200元及利息所得1,470,309元，94年度分散營利所得計721,200元及利息所得3,485元，經財政部賦稅署查獲，通報上訴人機關審理違章成立，初查乃併課被上訴人當年度綜合所得稅，並按所漏稅額各處以1倍之罰鍰。被上訴人不服，申經上訴人機關復查決定以，查被上訴人之配偶林鐘義為虎爺電子遊藝場及王爺電子遊藝場實際負責人，於89至94年間利用該遊藝場員工趙慧婷等7人及友人李秋芬等3人名義，於板橋市農會等金融機構開立人頭帳戶，而實際支配其帳戶資金，並委由記帳業者李世賢辦理趙慧婷等10人綜合所得稅結算申報及繳納稅款，有臺灣板橋地方法院95年度易字第1619號判決書、臺灣板橋地方法院95年板院輔刑親科緝字第1209號通緝書、遊藝場地址房屋出租人楊錦秀談話紀錄、收取租金明細表、趙慧婷等10人89至94年度各類所得資料清單、趙慧婷等人談話紀錄、法務部調查局北部地區機動工作組調查筆錄、李世賢談話紀錄及財政部賦稅署稽核報告可稽，系爭遊藝場89至94年度名義負責人孫保民之營利所得，91年度計721,200元，92年度計721,200元，93年度計721,200元，94年度計721,200元，核屬被上訴人之配偶林鐘義之營利所得；另其配偶林鐘義利用他人名義開立人頭帳戶，藉以分散利息所得之事證甚為明確，渠等人頭帳戶孳生之利息，91年度合計20,677,500元，92年度合計9,384,196元，93年度合計1,470,309元，94年度合計3,485元，核屬被上訴人配偶林鐘義之利息所得，歸課被上訴人綜合所得稅。又本件代理人楊國憲於97年9月15日至上訴人機關閱卷完畢，上訴人於97年9月24日函請被上訴人於7日內補敘明復查理由，有掛號郵件收件回執可稽，惟迄未補敘明復查理由，致無從就其復查事項進行審酌，原核定並無不合等由，駁回其復查之申請。被上訴人仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經臺北高等行政法院98年度訴字第1129號判決訴願決定及原處分（含復查決定），關於核定被上訴人配偶林鐘義取自遊藝場營利所得及利息所得，暨其相關之罰鍰部分均撤銷，上訴人不服，遂對之提起上訴。

二、被上訴人起訴主張：被上訴人配偶林鐘義與被上訴人早已分居，其在外行蹤及經營行業被上訴人無法完全瞭解，且自本案95年間經臺灣板橋地方法院檢察署，法務部調查局北部地區機動工作組進行搜索後，即音訊全無，被上訴人對此高額補稅罰鍰，實感冤抑。被上訴人所漏報所得，有應處漏稅額0.2倍……0.3倍之罰鍰者，原核定全處以一倍之罰鍰，對被上訴人而言實非公平。且被上訴人配偶與被上訴人早已分居，其行跡及在外所營事業、所作何事，被上訴人實無法瞭解，並非故意逃漏稅。而配偶之所得，應繳納之稅款，理應由其自行負擔。本件被上訴人91年度至94年因分居之故，無從知曉配偶林鐘義之所得，故均分別自行申報所得稅，有91年至94年度申報書影本足稽（原證1）。依前揭函釋應得分單補稅。而制式申報書，亦未提示應載明分居與否之欄位供納稅義務人填載，被上訴人未能特別載明，實乃情理之中，上訴人機關即憑以否准分單繳納之申請，實為苛酷。縱如上訴人機關代理人所稱未註明「分居」不得分單繳納，但依夫妻雙方之所得比例及民間慣例，參照前揭法令自應以夫林鐘義為納稅義務人，始符合公平、公正。又系爭94年度綜合所得稅配偶林鐘義並未辦理結算申報，僅被上訴人妻之一方據實於申報書內載明夫之姓名身分證統一編號單獨申報，雖未說明「業已分居」字樣，依前揭財政部函釋，自應以未辦結算申報之一方（即夫林鐘義）為違章主體，依法補稅處罰，原處分竟仍以申報之一方（即被上訴人）為違章之主體，補稅處罰，顯有違失等語，求為判決撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）關於核定被上訴人配偶林鐘義取自遊藝場營業所得及利息所得，暨其相關罰鍰部分。

三、上訴人則以：被上訴人配偶林鐘義係虎爺電子遊藝場（址設臺北縣板橋市○○路45號）及王爺電子遊藝場（址設臺北縣板橋市○○路57號）實際負責人，而孫保民僅係名義上之負責人，有臺灣板橋地方法院95年度易字第1619號刑事判決書、臺灣板橋地方法院95年板院輔刑親科緝字第1209號通緝書及林鐘義以臺北縣板橋農會帳戶委託代繳系爭遊藝場營業地址水電費等資料可稽，上訴人所屬臺北縣分局以被上訴人配偶林鐘義為實際負責人，將91至94年度系爭遊藝場之營利所得各為721,200元，認屬被上訴人配偶林鐘義營利所得，歸課被上訴人當年度綜合所得稅並無不合。且本件被上訴人及其配偶當年度綜合所得稅結算申報書內，並未載明相關資料，又本件核課被上訴人91至94年度綜合所得稅及罰鍰事件，被上訴人於復查前及復查時，均未向稽徵機關申請依財政部76年3月4日台財稅第7519463號函釋規定，分別發單補徵，或94年度罰鍰事件依財政部77年3月25日台財字第770653347號函釋規定，申請以其配偶為違章主體補稅送罰，今被上訴人申請適用該函釋，依首揭行政法院判例，其既未經復查程序，其行政爭訟程序即有不合，應非本件審酌之範圍等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之起訴。

四、原審判決撤銷訴願決定及原處分關於核定被上訴人配偶取自遊藝場營利所得及利息所得暨相關之罰鍰部分，係以：被上訴人主張配偶林鐘義與被上訴人早已分居多年之事實，業據證人林陳秀琴（林鐘義之母）、林一帆（林鐘義及被上訴人之子）、證人林曉美（林鐘義之姊）到庭證述屬實；證人林陳秀琴到庭證稱被上訴人張秀米及林鐘義沒有住在一起，已10年了，他們平常沒有聯絡，林鐘義都沒有回來，他自己搬出去住，沒有與我住在一起。被上訴人張秀米與伊孫子一起住，伊去看媳婦及孫子時，都沒有看到兒子林鐘義等情；證人林一帆證稱印象中，在伊國小三年級時，父母親就沒有住在一起了，伊跟母親住，父母親平常沒有聯絡，報稅時也沒有聯絡等情；證人林曉美證稱被上訴人張秀米與林鐘義大概有10幾年沒有住在一起了，印象中，哥哥跟嫂子不合，哥哥很少回家，伊常常聽嫂子跟媽媽哭訴，林鐘義沒有回來，錢也沒有拿回來，伊哥哥林鐘義都避不見面，沒有跟嫂子聯絡，是伊哥哥林鐘義不對等情。被上訴人主張上情與三位證人證述之情相符，堪予採信。至被上訴人配偶林鐘義90年間以被上訴人名義為被保險人，向國泰人壽保險股份有限公司投保國泰雙囍年年終身壽險，觀其保險年金及受益人則均為配偶林鐘義，有國泰人壽保險股份有限公司人壽保險單可稽，尚難執此認定被上訴人與其夫林鐘義於系爭申報綜合所得稅年度，仍有共同居住之事實。財政部76年3月4日台財稅第7519463號函及77年3月25日台財字第770653347號函釋意旨，倘夫妻分居，辦理綜合所得稅結算申報時，載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，仍准許分別發單補徵；又夫妻分居無法合併申報綜合所得稅，如僅一方據實於結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號單獨申報，不論有無說明「業已分居」字樣，均准以未辦結算申報之一方為違章主體，依所得稅法第110條規定補稅送罰；上揭財政部76年3月4日台財稅第7519463號函釋對於分居而無法合併申報之夫妻，准予分別發單補徵，固提及於應申報書上註明「已分居」之情；惟77年3月25日台財字第770653347號函釋，已放寬此條件；且稅捐機關制式申報書上，亦未提示應載明「分居與否」之欄位供納稅義務人填載，尚難以分居之夫妻申報時未能加以註記，即剝奪其適用上揭財政部函釋之權益；況是否於申報書上註明分居或是否載明配偶姓名、身分證統一編號等事項，應僅係方便稅捐稽徵機關稅捐之稽徵與作業，尚難認係適用上揭函釋分單補徵或就未辦結算申報之一方為違章主體為補稅送罰之必要條件。本件被上訴人主張與配偶林鐘義於系爭報稅年度，確已分居，無法合併申報之情，據上揭證人到庭證述屬實；而系爭91至93年度被上訴人與其夫林鐘義，均自行分開申報綜合所得稅，94年度被上訴人自行申報，林鐘義則未申報之情，亦有91年至94年度綜合所得稅申報書影本可稽。依前揭說明及財政部函釋意旨，應得分單補稅處罰。上訴人機關主張被上訴人申報書上未註明「分居」，不得分單繳納，且就林鐘義漏稅部分，得以被上訴人為處罰對象云云，即有未洽。綜上論述，上訴人機關就系爭關於核定被上訴人配偶林鐘義取自遊藝場營利所得及利息所得部分，竟選擇以被上訴人為納稅及違章之主體，全數併入被上訴人所得，予以補稅及罰鍰，容有未洽；復查及訴願決定就該部分未予糾正，遞予維持，亦有未合。被上訴人訴請將該部分撤銷，為有理由，自應由原審法院將訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定被上訴人配偶林鐘義取自遊藝場營利所得及利息所得，暨其相關之罰鍰部分，予以撤銷等詞，為其判斷之基礎。

五、本院按：

㈠「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。……。」為稅捐稽徵法第35條第1項所明定。次按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額……皆屬之。……獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。……第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得……。」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。……。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第13條、第14條第1項第1類前段、第4類前段、第15條第1項、第71條第1項前段及第110條第1項所明定。

㈡又「夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。」（註：有關計算方式，財政部98年9月14日台財稅字第09804558680號函已廢止）、「夫妻分居無法合併申報綜合所得稅，如僅一方據實於結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號單獨申報，不論有無說明「業已分居」字樣，均准以未辦結算申報之一方為違章主體，依所得稅法第110條規定補稅送罰。」為財政部76年3月4日台財稅第7519463號函及77年3月25日台財字第770653347號函所明釋。另有關應分攤應納稅額計算方式，財政部98年9月14日台財稅字第09804558680號令重新規定：一、夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額(T)，如經申請分別開單者，准依下列方式計算夫妻各自應分攤之應納稅額（T1、T2），減除其已扣繳稅款、可扣抵稅額及自繳稅款後，分別發單補徵：

(一)夫妻分別申報之扶養親屬無重複者，依夫妻各按單身身分分別申報之綜合所得總額（Y1、Y2），依法減除列報之扶養親屬免稅額及扣除額後，分別核算夫之應納稅額（t1）及妻之應納稅額（t2）；夫妻分別申報之扶養親屬有重複者，應先分別剔除重複申報之免稅額及扣除額後，再依前述規定分別核算夫之應納稅額（t1）及妻之應納稅額（t2）。(二)以歸戶合併後全部應納稅額(T)，按夫之應納稅額（t1）占夫及妻應納稅額合計數（t1+t2）比例計算夫應分攤之應納稅額【T1=T×t1÷(t1+t2)】，並按妻之應納稅額（t2）占夫及妻應納稅額合計數（t1+t2）比例計算妻應分攤之應納稅額【T2=T×t2÷(t1+t2)】。二、本部76年3月4日台財稅第7519463號函自即日起廢止。）

㈢是納稅義務人如係夫妻關係，應合併申報，對合併計算之所得稅額均負繳納之義務。依上開函釋雖准許夫妻分居者依比例分開繳納綜合所得稅，核與前開由配偶中一人合併申報繳納之規定不盡相符，惟基本上尚未背離家戶合併課稅制之精神，且係為解決夫妻分居時難以自行選定一人為納稅義務人之困境所為必要之釋示，未增加夫妻任何一方原應就全部合併稅額之繳納義務，且係對人民之優惠措施，基於源於平等原則之行政自我拘束原則，行政機關自應一體適用，否則即屬違法。又就相關函釋應整體適用，不應予以割裂，是關於夫妻分居分攤應納稅額計算方式，財政部原於76年3月4日台財稅第7519463號函所明釋，嗣於98年9月14日台財稅字第09804558680號令重新規定，分別在本件判決前及處分時有效之函釋，二者究係何者對被上訴人有利，自應由原審詳為審酌。

㈣原判決以林陳秀琴（林鐘義之母）、林一凡（林鐘義及被上訴人之子）、證人林曉美（林鐘義之姊）到庭證述與被上訴人主張與配偶林鐘義分居多年屬實，及依前引財政部76年3月4日台財稅第7519463號函及77年3月25日台財字第770653347號函釋意旨，判決訴願決定及原處分（含復查決定），關於核定被上訴人配偶林鐘義取自遊藝場營利所得及利息所得，暨其相關之罰鍰部分，均撤銷等情，固非無見。惟縱如原判決事實認定，被上訴人與其配偶林鐘義於91至94年度確已分居屬實，僅係夫妻分居者依比例分開繳納綜合所得稅，但仍須依所得稅法第15條第1項規定合併該年度所得報繳所得稅，原判決上開諭知，將致誤解為夫妻分居，無須合併計算所得，而未慮及夫妻分居分攤應納稅額計算方式，自有判決不適用法規或適用不當之違背法令情事。玆經上訴人上訴意旨以：上開76、77年函釋係於法律所無之情況下給予當事人如因分居情況下，於合併所得後分攤所計算「應納稅額」之稅捐優惠，並非規定於分居情況下，可無須合併計算所得，本件縱被上訴人與其配偶林鐘義於91至94年度確已分居之情為真，惟該年度夫妻關係並未因此消滅，依所得稅法第15條第1項規定，仍須合併該年度所得報繳所得稅。原判決訴願決定及原處分（含復查決定），關於核定被上訴人配偶林鐘義取自遊藝場營利所得及利息所得，暨其相關之罰鍰部分，均撤銷，有判決不適用法規或適用不當之違背法令情事等語，自非無據。

㈤經核本件上訴為有理由，應將原判決廢棄，發回原審法院。又本件既經發回，事實審法院仍應就各年度其他事實及法律爭點再詳為審理，附此敘明。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異