臺北高等行政法院判決

100年12月15日辯論終結

原告

張秀米

訴訟代理人

劉邦川 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心（局長）住同上

訴訟代理人

徐惠玉

黃麗玲（兼送達代收人）

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年5月4 日台財訴字第09800038220 號（案號：第09800300號）、98年4 月6 日台財訴字第09800038210 號（案號：第09800301號）、台財訴字第09800038260 號（案號：第09800302號）、台財訴字第09800038180 號（案號：第09800303號）訴願決定，提起行政訴訟，本院以98年度訴字第1129號判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），被告不服，提起上訴，經最高行政法院以100年度判字第777 號判決原判決廢棄發回本院，本院更為判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：

⑴原告民國91至94年度綜合所得稅結算申報，經財政部賦稅署查得其配偶林鍾義利用他人分散利息所得分別為新臺幣（下同）20,677,500元、9,384,196 元、1,470,309 元及3,485元；分散虎爺電子遊藝場營利所得各為361,200 元；分散王爺電子遊藝場營利所得各為360,000 元，通報被告所屬分局。另91年度查獲漏報本人、配偶及扶養親屬張吳鴛鴦利息及營利所得合計217,649 元；92年度查獲漏報本人及配偶營利、利息及其他所得合計116,234 元；93年度查獲漏報本人、配偶及扶養親屬林風順薪資及利息所得合計16,856 元 ；94年度查獲漏報本人、配偶及扶養親屬林風順營利、薪資及利息所得合計29,988元，歸課原告91至94年度綜合所得總額分別為23,532,588元、13,450,971元、4,397,479 元及2,429,316 元，補徵應納稅額分別為5,274,858 元、3,162,098 元、528,662 元及131,951 元，並經被告處罰鍰分別為5,083,700 元、3,167,100 元、532,200 元及136,500 元。

⑵原告就其配偶取自遊藝場營利所得、財政部賦稅署查獲之分散利息所得及罰鍰不服，申經復查遭駁回，仍表不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟，經本院以98年度訴字第1129號判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），關於核定原告配偶林鐘義取自遊藝場營利所得及利息所得，暨相關之罰鍰部份。被告不服，乃向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院以100 年度判字第777 號判決將原判決廢棄，發回本院審理。

二、原告訴稱：

⑴按「夫或妻各自管理，使用收益及處分其財產。」、「夫妻各自對其債務負清償之責。」、「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」民法第1018條、第1023條及行政程序法第9 條分別著有明文，又「夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。」、「夫妻分居無法合併申報綜合所得稅，如僅一方據實於結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號單獨申報，不論有無說明『業已分居』字樣，均准以未辦結算申報之一方為違章主體，依所得稅法第110 條規定補稅送罰。」為財政部76年3 月4 日台財稅第7519463 號函（下稱財政部76年函釋）及77年3 月25日台財稅第770653347 號函（下稱財政部77年函釋）分別著有明文。本件原告91年至94年度因分居之故，無從知曉配偶林鐘義之所得，故均分別自行申報所得稅，有91年至94年度申報書影本足稽，依前揭函釋應得分單補稅。再則依原告夫妻雙方之所得比例及民間慣例，參照前揭法令自應以夫林鐘義為納稅義務人，始符合公平、公正，豈有選擇所得較少之妻方為納稅義務人之理，原處分顯有違法失當。又系爭94年度綜合所得稅配偶林鐘義並未辦理結算申報，僅原告妻之一方據實於申報書內載明夫之姓名身分證統一編號單獨申報。依前揭財政部函釋，自應以未辦結算申報之一方（即夫林鐘義）為違章主體，依法補稅處罰，原處分竟仍以申報之一方（即原告）為違章之主體，補稅處罰，顯有違失。

⑵最高行政法院100 年度判字第777 號判決雖認為原審判決以原處分關於核定原告配偶林鐘義取自遊藝場營利所得及利息所得，暨相關之罰鍰部分均撤銷，有違合併報繳所得稅之規定。但亦裁示：「納稅義務人如係夫妻關係，應合併申報，對合併計算之所得稅額均負繳納之義務。依上開函釋雖准許夫妻分居者依比例分開繳納綜合所得稅，核與前開由配偶中一人合併申報繳納之規定不盡相符，惟基本上尚未背離家戶合併課稅制之精神，且係為解決夫妻分居時難以自行選定一人為納稅義務人之困境所為必要之釋示，未增加夫妻任何一方原應就全部合併稅額之繳納義務，且係對人民之優惠措施，基於源於平等原則之行政自我拘束原則，行政機關自應一體適用，否則即屬違法。又就相關函釋應整體適用，不應予以割裂，是關於夫妻分居分攤應納稅額計算方式，財政部原於76年3 月4 日台財稅第7519463 號函所明釋，嗣於98年9月14日台財稅字第09804558680 號令重新規定，分別在本件判決前及處分時有效之函釋，二者究係何者對被上訴人有利，自應由原審詳為審酌。」是本件仍應由被告依最高行政法院判決意旨分別就本件判決前及處分時有效之函釋，計算最有利於原告之應分擔之稅額，重行為適法之處分。

⑶原告91年度至94年度各年度申報及核定情形分年詳敘於下：

①91年度綜合所得稅：原告91年度綜合所得稅原告單獨分開申報，配偶欄未記夫之姓名。亦未列報夫之扣除額。原告夫林鐘義亦自行申報，嗣於97年間夫林鐘義被查獲漏報所得21,398,748元，應合併課徵綜合所得稅。惟查夫妻分開申報被告合併課徵綜合所得稅時，依民法第1018條及1023條並參照改制前行政法院87年度判字第297 號判決意旨：原告為妻其所得自應歸併夫為納稅義務人，方為適法。被告竟將夫之所得歸併入無違章漏稅，且所得較少之妻為納稅義務人。此豈有事理之平。退一步言，原告對稅務申報並非專家，均委託他人代為申報，對於申報書並無欄位供填載是否分居之設計，實無從苛責為分居之填載。依民法第1018、1023條之規定，夫妻各自對其債務負清償之責，則仍應有財政部76年函釋及98年9 月14日台財稅00000000000 號令釋（下稱財政部98年令釋）之適用。況且本件被告在鈞院主張本件依財政部82年8 月10日台財稅第821493854 號函釋（下稱財政部82年函釋）已逾核課期間，應不受理分開發單云云，惟經查被告業經對原告之夫核定補徵稅額7,045,642 元、滯納金1,056,846 元、利息99,499元、罰鍰6,888,059 元，顯已無逾核課期間問題，被告在鈞院所陳顯為欺瞞鈞院，洵無足取，況且被告即已另行發單並移送執行，而就原告稅額卻仍未減除，顯有重覆核徵稅款之違失，於法顯有未合。

②92年度綜合所得稅：原告92年度綜合所得稅夫妻分開申報，配偶欄填載夫之姓名及身分證號碼。當年度夫之保險費收據因郵寄至戶籍地即原告居住地，原告一併交由代辦申報者處理，而原告申報書已填載配偶姓名，是代為申報者，即一併列入扣除，依法亦並無違章。嗣於97年間，夫被查獲漏報所得9,746,944 元，被告辦理夫妻合併課徵綜合所得稅；惟本年度漏報所得者為夫，違章者為夫，夫之所得亦遠高於妻，被告仍將夫之所得併入原告妻為納稅義務人。其法律依據何在，豈為事理之平。是本年參照91年度說明，綜合所得稅應歸併夫，由夫為納稅義務人方為妥適。且本年度被告亦已就原告之夫林鐘義分開補徵綜合所得稅額本稅7,605,328 元，加徵滯納金1,140,799 元、利息26,919元、罰鍰7,559,523 元並移送行政執行署執行中。顯已對原告之夫分開核定補稅及罰鍰，卻對原告稅額未予核減，顯違行政處分之一致性，造成重覆核徵稅款之重大違失，洵無足取。

③93年度綜合所得稅：原告93年度綜合所得稅夫妻分開申報，配偶欄填載夫之姓名及身分證號碼，本年度夫之保險費仍寄至戶籍地址，原告仍一併交由代辦申報者處理，嗣於97年間，夫被查獲漏報所得2,193,471 元。本年經核定夫之所得仍高於原告妻之所得，依前揭說明，仍應歸併夫為納稅義務人方為適法。如類推適用財政部76年函釋及98年令釋，亦應由被告機關另行分開發單。

④94年度綜合所得稅：原告94年度綜合所得稅自行申報，配偶欄填載夫林鐘義之姓名及身分證號碼。夫林鐘義則未辦理結算申報，嗣經查獲夫林鐘義漏報所得738,301 元，依財政部77年函釋規定，妻已據實申報，不論有無說明「業已分居」字樣，均准以未辦結算申報之一方為違章主體補稅送罰，惟被告機關仍無視函令之明釋，仍以原告為補稅送罰之違章主體。

⑷原告與夫林鐘義分居之事實，業經原審調查詳實，實無贅述必要。被告以夫林鐘義支付原告為被保險人之保險費，認有無分居之事實，惟查原告配偶林鐘義90年間在原告不知情下擅以原告名義為被保險人，向國泰人壽保險股份有限公司投保國泰雙囍年年終身壽險，保險年金及受益人則均為配偶林鐘義，足見此保險為配偶林鐘義本身之利益而投保，非為原告之利益而投保，是配偶林鐘義所繳保費，與被告與配偶林鐘義是否同居，並無直接關連。又被告質疑91年至93年間黃賢寬收取三峽有木里山區房屋整修及裝潢費支票，作為否認原告與夫無分居之事實，惟查該三峽區有木里山區土地原告於84年買受，當時夫妻感情尚好，是由夫處理房屋、土地各項事宜，相關契約均由夫代為簽訂，嗣後夫妻分居後，仍由夫處理後續，原告實無從得知其情況，實不得以此情節即推測夫妻未有分居之實，至於林一帆、林風順兄弟與夫之互動仍父子關係，原告實無從置喙，以此作為夫妻同居與否之認定，實乃推測臆斷，實不足為憑。退萬步言，本件縱不以分居為前提，則綜合所得各自申報前提下，稽徵機關合併夫妻課稅，仍應遵循相關法令依行政程序法第9 條規定：應於當事人有利及不利之情形，一律注意不得恣意擅為，本件被告不斟酌夫妻雙方之申報所得情形，不論所得高低，不論相關法令判決，擅擇非違章主體，所得較低之原告核定補徵稅款、滯納金、利息及龐大罰鍰，對原告而言，何其不利。

⑸綜上所述，原處分顯有違失。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。

三、被告抗辯：

⑴按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」為行為時稅捐稽徵法第35條第1 項所明定。次按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額……皆屬之。……獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。……第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得……。」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第13條、第14條第1 項第1 類前段、第4 類前段、第15條第1 項、第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。

⑵查原告之配偶林鐘義為虎爺電子遊藝場及王爺電子遊藝場實際負責人，而孫保民僅係名義上之負責人，有臺灣板橋地方法院95年度易字第1619號刑事判決書及臺灣板橋地方法院95年板院輔刑親科緝字第1209號通緝書等資料可稽，被告所屬板橋分局以原告之配偶林鐘義為實際負責人，將91至94年度系爭遊藝場之營利所得各為721,200 元，認屬原告之配偶林鐘義營利所得，歸課原告當年度綜合所得稅並無不合，請予維持。次查，原告之配偶林鐘義於89至94年間利用該遊藝場員工趙慧婷等7 人及友人李秋芬等3 人名義，於板橋市農會等金融機構開立人頭帳戶，而實際支配其帳戶資金，並委由記帳業者李世賢辦理趙慧婷等10人綜合所得稅結算申報及繳納稅款，有遊藝場地址房屋出租人楊錦秀談話紀錄、收取租金明細表、趙慧婷等10人89至94年度各類所得資料清單、趙慧婷等人談話紀錄、調查局北部地區機動工作組調查筆錄、李世賢談話紀錄及財政部賦稅署稽核報告可稽。原告之配偶林鐘義利用他人名義開立人頭帳戶，藉以分散利息所得之事證甚為明確，渠等人頭帳戶91至94年度孳生之利息20,677,500元、9,384,196 元、1,470,309 元及3,485 元，核屬原告配偶林鐘義利息所得，歸課原告當年度綜合所得稅並無不合，請予維持。

⑶本案經鈞院98年度訴字第1129號判決審理認定，原告主張配偶林鐘義與原告早已分居多年之事實，業據證人林陳秀琴（林鐘義之母）、林一帆（林鐘義及原告之子）、證人林曉美（林鐘義之姊）到庭證述屬實；證人林陳秀琴到庭證稱原告及林鐘義沒有住在一起，已10年了，他們平常沒有聯絡，林鐘義都沒有回來，他自己搬出去住，沒有與我住在一起。原告與伊孫子一起住，伊去看媳婦及孫子時，都沒有看到兒子林鐘義等情；證人林一帆證稱印象中，在伊國小三年級時，父母親就沒有住在一起了，伊跟母親住，父母親平常沒有聯絡，報稅時也沒有聯絡等情；證人林曉美證稱原告與林鐘義大概有10幾年沒有住在一起了，印象中，哥哥跟嫂子不合，哥哥很少回家，伊常常聽嫂子跟媽媽哭訴，林鐘義沒有回來，錢也沒有拿回來，伊哥哥林鐘義都避不見面，沒有跟嫂子聯絡，是伊哥哥林鐘義不對等情。原告主張上情與三位證人證述之情相符，堪予採信。至原告配偶林鐘義90年間以原告名義為被保險人，向國泰人壽保險股份有限公司投保國泰雙囍年年終身壽險，觀其保險年金及受益人則均為配偶林鐘義，有國泰人壽保險股份有限公司人壽保險單可稽，尚難執此認定原告與其夫林鐘義於系爭申報綜合所得稅年度，仍有共同居住之事實。財政部76年函釋及77年函釋意旨，倘夫妻分居，辦理綜合所得稅結算申報時，載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，仍准許分別發單補徵；又夫妻分居無法合併申報綜合所得稅，如僅一方據實於結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號單獨申報，不論有無說明「業已分居」字樣，均准以未辦結算申報之一方為違章主體，依所得稅法第110 條規定補稅送罰；上揭財政部76年函釋對於分居而無法合併申報之夫妻，准予分別發單補徵，固提及於應申報書上註明「已分居」之情；惟財政部77年函釋，已放寬此條件；且稅捐機關制式申報書上，亦未提示應載明「分居與否」之欄位供納稅義務人填載，尚難以分居之夫妻申報時未能加以註記，即剝奪其適用上揭財政部函釋之權益；況是否於申報書上註明分居或是否載明配偶姓名、身分證統一編號等事項，應僅係方便稅捐稽徵機關稅捐之稽徵與作業，尚難認係適用上揭函釋分單補徵或就未辦結算申報之一方為違章主體為補稅送罰之必要條件。本件原告主張與配偶林鐘義於系爭報稅年度，確已分居，無法合併申報之情，據上揭證人到庭證述屬實；而系爭91至93年度原告與其夫林鐘義，均自行分開申報綜合所得稅，94年度原告自行申報，林鐘義則未申報之情，亦有91年至94年度綜合所得稅申報書影本可稽。依前揭說明及財政部函釋意旨，應得分單補稅處罰。被告機關主張原告申報書上未註明「分居」，不得分單繳納，且就林鐘義漏稅部分，得以原告為處罰對象云云，即有未洽。

⑷最高行政法院100 年度判字第777 號判決發回鈞院更為審理之理由：納稅義務人如係夫妻關係，應合併申報，對合併計算之所得稅額均負繳納之義務。依上開函釋雖准許夫妻分居者依比例分開繳納綜合所得稅，核與前開由配偶中一人合併申報繳納之規定不盡相符，惟基本上尚未背離家戶合併課稅制之精神，且係為解決夫妻分居時難以自行選定一人為納稅義務人之困境所為必要之釋示，未增加夫妻任何一方原應就全部合併稅額之繳納義務，且係對人民之優惠措施，基於源於平等原則之行政自我拘束原則，行政機關自應一體適用，否則即屬違法。又就相關函釋應整體適用，不應予以割裂，是關於夫妻分居分攤應納稅額計算方式，財政部原於76年函所明釋，嗣於財政部98年令釋重新規定，分別在本件判決前及處分時有效之函釋，二者究係何者對原告有利，自應由原審詳為審酌。另原判決以林陳秀琴、林一凡、林曉美到庭證述與原告主張與配偶林鐘義分居多年屬實，及依前引財政部76年函釋及77年函釋意旨，判決訴願決定及原處分（含復查決定），關於核定原告配偶林鐘義取自遊藝場營利所得及利息所得，暨其相關之罰鍰部分，均撤銷等情，固非無見。惟縱如原判決事實認定，原告與其配偶林鐘義於91至94年度確已分居屬實，僅係夫妻分居者依比例分開繳納綜合所得稅，但仍須依所得稅法第15條第1 項規定合併該年度所得報繳所得稅，原判決上開諭知，將致誤解為夫妻分居，無須合併計算所得，而未慮及夫妻分居分攤應納稅額計算方式，自有判決不適用法規或適用不當之違背法令情事。

⑸綜合所得稅係對個人課徵，以個人為納稅義務人。惟所得計算時，其實並非僅就該個人之各類所得合併計算，而係納稅義務人本人之所得、加上納稅義務人之配偶、及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬、有第14條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳所得稅。易言之，所得稅之計算，係以家庭為單位合併計算，故所得稅合併申報為綜合所得稅申報之原則。我國綜合所得稅採合併申報制，夫或妻均得為納稅義務人。又稅法對納稅義務之規定，具有公法強制之性質，尚不得任意變更或移轉，故夫或妻選定其中一方為納稅義務人經辦理結算申報後，除於結算申報期間更正其原申報外，逾年度結算申報期限後，即不得變更納稅義務人，俾免藉納稅主體之變更，移轉其納稅義務。且納稅義務人之變更，涉及納稅義務之移轉及稅捐核退、補徵或欠稅執行等問題，尚不得任意變更或移轉。次按「行政訴訟法第4 條之撤銷訴訟，旨在撤銷行政機關之違法行政處分，藉以排除其對人民之權利或法律上之利益所造成之損害。而行政機關作成行政處分後，其所根據之事實發生變更，因非行政機關作成行政處分時事實認定錯誤，行政法院不得據此認該處分有違法之瑕疵而予撤銷。」為最高行政法院92年12月份第2 次庭長法官聯席會議議決。又夫妻分別申報綜合所得稅之理由甚多（如規避累進稅負等），不能因其分別申報，就認定雙方為分居情況，縱夫妻分居屬實亦無法律規定，可有別於所得稅法第15條第1 項及第71條規定之報繳方式，且財政部76年函釋或98年令釋規定，除須於結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號及註明「分居」字樣外，尚須當事人向稽徵機關「申請」分別開單，稽徵機關方可依其申請辦理。本件原告及其配偶當年度綜合所得稅結算申報書內，除未註明「分居」字樣外，亦從未向被告申請分別開單，原告配偶林鐘義係虎爺電子遊藝場（址設新北市○○區○○路45號）及王爺電子遊藝場（址設新北市○○區○○路57號）實際負責人，且原告與其配偶林鐘義91年度分別辦理綜合所得稅結算申報（雙方申報書內並未載明配偶姓名、身分證統一編號及註明已分居字樣）及92至94年度係以原告為納稅義務人與其配偶林鐘義合併辦理綜合所得稅結算申報，次查原告配偶林鐘義96年6 月12日於戶籍地址除戶外，雙方於86年10月6 日起皆設籍於新北市○○區○○路71號。次按「綜合所得稅納稅義務人於結算申報時，未將符合所得稅法第17條規定之受扶養親屬之所得合併申報，經查明各該受扶養親屬有所得後，始申請分開申報者，如屬罰鍰處分確定或已逾核課期間案件，應不予受理。」為財政部82年函釋規定，被告依所得稅法第15條第1 項及第71條規定，核定原告91至94年度綜合所得稅及處罰鍰之行政處分並無違誤，請續維持。

⑹另「行為時適用之所得稅法第82條第1 項（現行法為稅捐稽徵法第35條）規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」為改制前行政法院62年判字第96號著有判例。原告並未於91至94年度綜合所得稅申報期間屆滿後6 個月內申請變更納稅義務人主體，亦未對其核定為92至94年度綜合所得稅納稅義務人之補徵稅款提出異議，嗣原查於97年3 月13日接獲財政部賦稅署通報其配偶林鐘義有利用他人分散營利及利息所得情形，基於徵課管理之一致性，遂就其配偶林鐘義分散之所得歸課原告91至94年度綜合所得稅。現行稅捐行政爭訟採「爭點主義」，若在行政訴訟之前置程序未予主張之爭點亦不得在事後的訴訟中再為爭執，為改制前行政法院62年判字第96號判例意旨，本件核課原告91至94年度綜合所得稅及罰鍰事件，原告於復查前及復查時，均未向稽徵機關申請依財政部76年函釋規定，分別發單補徵，或94年度罰鍰事件依財政部77年函釋規定，申請以其配偶為違章主體補稅送罰，今原告申請適用該函釋，其既未經復查程序，其行政爭訟程序即有不合，應非本件審酌之範圍。

⑺另查林鐘義93年5 月以其員工徐世豪於新北市板橋區農會支存帳戶繳納要保人及被保險人為原告之全球人壽保費5,000,000 元。又以上開帳戶支付原告及配偶國泰人壽保險股份有限公司27,567,595元及富邦人壽保險股份有限公司90,000,000元之保險費。次查黃賢寬於96年7 月31日談話筆錄中主張91年至93年度收到板橋區農會支存各收取8,000,000 元、7,250.000 元及1,000.000 元，此票款為房屋整修及裝潢，房屋座落於三峽區有木里山區中，所有權人為原告。又95年4月11日於調查局北部地區機動工作組調查筆錄中王麗春及李水枔提起中林鐘義的兒子林一帆也有保險櫃的鑰匙、「小馬」是林鐘義太太的哥哥第12頁及李君會計回答第6-7 頁中這些是我們公司之前總會計王宏吉所負責的支票簿，後來改由林一帆跟林風順兄弟負責，94年5 月之後，則改由王麗春負責，另原告91年至94年度均申報林一帆跟林風順為扶養親屬，與分居係指夫妻雙方分別居住於兩地，且共同生活情形已不存在，然原告之子皆在原告配偶經營的遊藝場擔任管理財務，其原告兄長亦擔任遊藝場外場人員，且支付大額保險費及修繕原告房屋，綜上，原告之配偶林鐘義與原告在91年至94年間分居尚難可採，原處分並無違誤無違誤，請予維持。

⑻本件無76年函釋與98年函釋之適用，因該等函釋之適用前提，需於申報書中註明已分居，且要申請分別開單。兩個函釋要件都一樣只是計算式不同，在函釋中已經敘明「如經申請分別開單者，准依下列方式計算（略）」，原告就本件並未在申報書上註明分居，亦無申請分別開單，故無76年函釋與98年函釋之適用。雖經計算，以98年函釋對原告較為有利，但原告未在申報書上註明分居，不能適用98年函釋。

⑼綜上，被告以復查及訴願決定並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。

四、得心證之理由：

⑴本件訟爭之爭點，原告訴稱：①91年度至94年與配偶林鐘義分居，無從知曉林鐘義之所得，故均分別自行申報所得稅（94年度僅原告申報），就林鐘義為高所得者，應以之為納稅義務人，豈有選擇所得較少之原告為納稅義務人之理，原處分顯有違法失當。②且依最高行政法院發回意旨，被告應就76年函釋與98年函釋，計算最有利於原告之應分擔之稅額，重行為適法之處分。被告辯稱：①原告並未於91至94年度綜合所得稅申報期間屆滿後6 個月內申請變更納稅義務人主體，亦未對其核定為92至94年度綜合所得稅納稅義務人之補徵稅款提出異議，故在行政訴訟之前置程序未予主張之爭點亦不得在事後的訴訟中再為爭執。②雖經計算，以98年函釋對原告較為有利（參本院卷p.97以下），但原告並未在各年度申報書上註明分居，亦無申請分別開單，故無76年函釋與98年函釋之適用。

⑵兩造無爭執之事項：①原告91至94年結算申報書並未敘明與配偶分居；②原告除91年度申報時未註明其配偶名字外，其他年度之申報書都有註明配偶姓名、身分證統一編號（原告各年度之申報資料參見原處分卷，91年度卷p233、92年度卷p221、93年度卷p221、94年度卷p218）；③原告於92至94年均有列舉其配偶之保險費用為列舉扣除額，有保險費繳納證明書可證（參本院卷p.66至p.72）；因此，這些事實兩造既無爭執，又有相關資料可供查考，堪予認定應無疑義。另原告之配偶林鐘義91至93年結算申報書（94年度並未申報），亦未敘明與配偶分居（各年度之申報資料參見原處分卷，91年度卷p230、92年度卷p222、93年度卷p218），僅92年度記載配偶原告，其餘年度均未註明配偶之相關資料，亦有相關申報書可參，亦堪認定。所以，91年度原告及其配偶林鐘義，雖各別申報，但均未載明配偶資料；而92年度原告及其配偶林鐘義，雖各別申報，但均載明配偶資料；93年度原告及其配偶林鐘義，仍各別申報，僅原告申報書載明配偶資料，94年度僅原告申報，且載明配偶資料；又原告及其配偶林鐘義4 個年度7 張申報書，均未敘明與配偶分居。

⑶按配偶之合併申報，係所得稅法第15條第1 項「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6 個月內申請變更。」之規定，係立法上選擇採家戶所得之設計，計算所得時並非僅就該個人之各類所得合併計算，而係納稅義務人本人之所得，加上納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬等，有第14條各類所得者，均應由納稅義務人合併報繳所得稅。然而，無可避免者若夫妻分居，確實無法按照所得稅法第15條、第17條之規範為之，因此就分居部份始有76年函釋與98年函釋供參。本件首應釐清之爭執，是本案應否有76年函釋與98年函釋之適用。經查：

①98年函釋，稱「夫妻分居後於綜合所得稅結算申報書內註明已分居，其得減除其已扣繳稅款、可扣抵稅額及自繳稅款，分別發單補徵夫妻各自應分攤之應納稅額之計算方式（原財政部76年函釋不予適用）」，其關鍵的要件是實質上「夫妻分居」，而形式上「於綜合所得稅結算申報書內註明已分居」，若未透過註明分居之記載，無法於外觀上查悉納稅義務人是否違反配偶合併申報之規定，因此原告就92至94年度之申報書都有註明配偶姓名、身分證統一編號，且未註明已分居，並於92至94年均有列舉其配偶之保險費用為列舉扣除額，該等年度之申報書上是正常的合併申報事件，當然無98年函釋之適用。其中最明確的是94年度，因為原告配偶林鐘義當年度並未各別申報；然而92年度及93年度，林鐘義雖有各別申報，僅足以識別林鐘義之申報未符合配偶合併申報之規定，而不能認為原告列明配偶姓名、身分證統一編號，並列舉其配偶之保險費用為列舉扣除額等，合於配偶合併申報規定之申報為違法，故原告所為92至94年之配偶合併申報應屬一般性家戶申報資料，又未註明已分居，自無98年函釋之適用。至於91年度，原告及其配偶林鐘義當年度均各別申報，且各別申報書中均未記載配偶姓名、身分證統一編號，且未註明已分居，足以顯示當年度兩人之申報方式均違反配偶合併申報之規定，這都是違規的申報，並不足以因為兩件違規申報事件，而認為是夫妻分居的合法申報，原告與配偶林鐘義當年度之申報書未註明分居，當然亦無98年函釋之適用。

②至於，77年函釋仍以「夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報」為前提，依此標準，又原告及其配偶林鐘義4 個年度7 張申報書，均未敘明與配偶分居，當然也無77年函釋之適用。最高行政法院發回意旨雖示就兩個函釋計算最有利於原告之應分擔之稅額（本院已請被告機關計算，參見參本院卷p.97以下），但原告並未在各年度申報書上註明分居，故無76年函釋與98年函釋之適用，並此敘明。

⑷以原告為裁處對象是否合理之爭執，經查所得稅法第15條第1 項後段就夫妻合併申報之納稅義務人之選定設有規定，且一經選定得於該申報年度結算申報期間屆滿後6 個月內申請變更，經查：

①本件原告確實未循相關規定處理納稅義務人之選定，因此就原告之申報書而言，原告就92至94年度之申報書都有註明配偶姓名、身分證統一編號，並於92至94年均有列舉其配偶之保險費用為列舉扣除額，該等年度之申報書上是正常的夫妻合併申報事件，而選定之納稅義務人為原告，應無疑義。即使原告配偶林鐘義於92年度及93年度有自行申報，但該申報未符合配偶合併申報之規定，自不影響於92至94年就夫妻合併申報事件選定原告為納稅義務人之認定。又財政部77年函釋稱「夫妻分居無法合併申報可僅就未申報之一方補稅送罰」者，雖94年度原告配偶林鐘義未自行申報，但原告就當年度之申報書都有註明配偶資料，且列舉其配偶之保險費用為列舉扣除額，已經是完整的夫妻合併申報事件，自無77年函釋之適用，亦此敘明。

②就91年度而言，原告及其配偶林鐘義當年度各別申報，且各別申報書中均未記載配偶資料，也未註明分居，足以顯示當年度兩人之申報方式均違反配偶合併申報之規定，均屬違規申報事項，顯見夫妻並未選定合併申報之納稅義務人，被告以原告為裁處之對象原告是可以爭執的。但參照改制前行政法院62年判字第96號判例所採認之爭點主義，原告並未於91年度綜合所得稅申報期間屆滿後6 個月內申請變更納稅義務人主體，亦未對其核定為當年度綜合所得稅納稅義務人之補徵稅款提出異議，故在行政訴訟之前置程序未予主張之爭點，當不得在事後的訴訟中再為爭執，堪見被告之抗辯為可採。

⑸至於，經財政部賦稅署查得其配偶林鐘義利用他人分散利息所得分別為20,677,500元、9,384,196 元、1,470,309 元及3,485 元；分散虎爺電子遊藝場營利所得各為361,200 元；分散王爺電子遊藝場營利所得各為360,000 元，有臺灣板橋地方法院95年度易字第1619號刑事判決書及臺灣板橋地方法院95年板院輔刑親科緝字第1209號通緝書等資料可稽，又有遊藝場地址房屋出租人楊錦秀談話紀錄、收取租金明細表、趙慧婷等10人89至94年度各類所得資料清單、趙慧婷等人談話紀錄、調查局北部地區機動工作組調查筆錄、李世賢談話紀錄及財政部賦稅署稽核報告可考。而原告91年度查獲漏報本人、配偶及扶養親屬張吳鴛鴦利息及營利所得合計217,649 元；92年度查獲漏報本人及配偶營利、利息及其他所得合計116,234 元；93年度查獲漏報本人、配偶及扶養親屬林風順薪資及利息所得合計16,856元；94年度查獲漏報本人、配偶及扶養親屬林風順營利、薪資及利息所得合計29,988元復原告所不爭執；足認上揭所示應堪認定。被告舉以歸課原告91至94年度綜合所得總額分別為23,532,588元、13,450,971元、4,397,479 元及2,429,316 元，補徵應納稅額分別為5,274,858 元、3,162,098 元、528,66 2元及131,951 元，並經被告處罰鍰分別為5,083,700 元、3,167,100 元、532,200 元及136,500 元等，應屬有據。

五、綜上所述，被告所之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至於原告爭執91年度已逾核課期間者，按該原處分係97年5 月30日（參原處分91年度卷p227），以原告與配偶所得分開申報，且配偶利用他人分散所得，及短漏報本人、配偶及扶養親屬之利息及營利所得，應屬以不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條之規定，核課期間為7年當無逾越，並此敘明。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭