最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第785號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第785號上訴人　黃秀美訴訟代理人　萬文慧陳東良律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年11月19日臺北高等行政法院98年度訴字第965號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國（下同）92年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲其漏報取自美麗華大飯店股份有限公司（下稱美麗華公司）之營利所得新臺幣（下同）148,000,000元及利息所得14,548元，乃歸戶核定綜合所得總額為148,734,132元、補徵稅額58,724,448元，並按所漏稅額58,665,204元分別處0.5倍及0.2倍之罰鍰計29,330,800元（計至百元止）。上訴人對取自美麗華公司之營利所得部分不服，申請復查結果，除獲追認可扣抵稅額991,600元、並相對調增營利所得991,600元，並追減罰鍰297,379元外，其餘復查駁回。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審法院98年度訴字第965號判決（下稱原判決）駁回。上訴人猶不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於上訴人部分。二、上訴人起訴主張略以： (一)、依行為時（下同）所得稅法第4條第1項第16款規定，美麗華公司於91年5月15日出售該公司所有坐落臺北市○○區 ○○段○○段39地號土地（下稱系爭土地）予國華人壽保險股份有限公司（下稱國華人壽公司），本即屬免稅範圍，非所得稅法第66條之9未分配盈餘課稅之範圍，故就整體行為觀之，美麗華公司並無規避稅捐之動機，更遑論上訴人。縱被上訴人認定美麗華公司出售系爭土地有所得稅法第66條之9未分配盈餘課稅之適用，惟被上訴人至多僅得就美麗華公司91年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，或逕依所得稅法第66條之8規定，向美麗華公司計算應補繳之營利事業所得稅，詎被上訴人竟向上訴人課徵綜合所得稅，於法顯屬有違。 (二)、被上訴人係推計上訴人應獲致美麗華公司之股利而核課，惟在美麗華公司分配股票股利之前，上訴人即已將美麗華公司股票轉讓予第三人美威投資股份有限公司（下稱美威公司），上訴人既未收受上開股票股利，自始即無上開營利所得可言，依收付實現原則，被上訴人即不得據此核課補稅。又被上訴人既視美威公司成立不存在而推計上訴人之營利所得，則92年7月24日美麗華公司股東會之召集程序因美威公司不存在而無效，該次股東會作成分配盈餘之決議亦為無效，則美麗華公司之盈餘仍保留未分配，應依所得稅法第66條之9規定，就未分配盈餘加徵10%，而非將分配予美威公司之盈餘推計為上訴人之營利所得。 (三)、美麗華公司係於91年5月15日處分系爭土地，而上訴人係以美麗華公司股票90年底之每股淨值作價成立美威公司，顯見上訴人未將出售土地利得隱含於移轉股票之價款中，自無被上訴人所稱轉換所得形式為免稅證券交易所得之非法意圖。 (四)、縱認上訴人享有上開經濟事實所產生之實質經濟利益，被上訴人得按實質課稅原則歸課上訴人之營利所得，然被上訴人卻未考量於91年10月上訴人已非持股股東，不應享有股東分配盈餘之權利，復未考慮美威公司於獲配美麗華公司股票股利後，於92年12月31日僅將部分美麗華公司股份出售予上訴人等，美威公司尚持有美麗華公司股份計26,529,400股，且美威公司迄今法人資格仍存在，仍享有上開實質經濟利益，並非如被上訴人所推定的上訴人等享有上開實質經濟利益全數。若就上開實質經濟利益全數對上訴人等予以課稅，則違反實質課稅、公平課稅及對當事人有利不利均應注意原則。 (五)、稅法並無明文規定處罰稅捐規避行為，對之加以處罰，有違處罰法定主義。縱被上訴人認定上訴人有避稅行為，惟在被上訴人依所得稅法第66條之8擬制調整之前，並無該當所得稅法第71條第1項規定之課稅構成要件發生，上訴人該如何申報？且上訴人無從知悉其避稅行為必須繳稅，縱令知悉其避稅行為有被稅捐稽徵機關非難之風險，惟無法預見稅捐稽徵機關將形成何種「相當」或「常態」法律形式要求上訴人繳稅，依原審法院93年度訴字第2504號、本院98年度判字第729號、98年度判字第535號等判決意旨，被上訴人自不得處以上訴人罰鍰。又縱被上訴人之補稅處分並無違誤，惟補徵本稅係因上訴人與被上訴人就事實及法律見解有異所致，上訴人並無故意或過失可言，被上訴人處以上訴人罰鍰，亦與處罰法定主義有違等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於上訴人部分。三、被上訴人答辯略以： (一)、上訴人92年度綜合所得稅結算申報，未列報取自美麗華公司營利所得，經被上訴人查得(1)美麗華公司於91年5月15日出售該公司所有系爭土地予國華人壽公司，獲有鉅額利益，上訴人遂與訴外人黃春福、黃春發及黃春照等4人於 91年11月7日以渠等所持有之美麗華公司股份計10,700,000股（黃春照4,200,000股、黃春福3,000,000股、黃春發 2,500,000股及上訴人1,000,000股），每股24.1776元，合計258,700,320元作價投資成立美威公司（該公司資本額為270,000,000元；股東為黃春照、黃春福、黃春發、黃春偉及上訴人等5人）。(2)嗣美麗華公司於92年7月24 日股東會決議分配每1,000股配發14,800股股票股利，配股基準日為92年8月12日，黃春發遂於92年7月25日另出售其所持有美麗華公司股份93,000股予美威公司，每股120 元，合計11,160,000元。(3)美威公司於92年8月12日獲配美麗華公司股票股利159,736,400股，總計持有美麗華公司股數170,529,400股，旋於92年12月31日以每股10元售回予上訴人等合計144,000,000股。(4)嗣美威公司於93年9月15日召開股東臨時會，決議以93年11月12日為除權基準日，按每1,000股配發3,056股股票股利；上訴人等為免歸課個人股東營利所得，復於93年10月11日以渠等所持有美威公司股份26,980,000股，以每股56.5元作價投資成立佳安投資股份有限公司（下稱佳安公司），佳安公司因而獲配美威公司股票股利82,450,882股，佳安公司旋於94年11月8日結束營業並辦理清算申報，其間股份移轉均未有價金之收付，僅以帳載股東往來及應收帳款沖轉。綜上，上訴人等假藉前開取巧安排，使渠等原應獲配自美麗華公司之營利所得1,597,364,000元【10元/股×10,793,000股（10,700,000股＋93,000股）×14,800股/1,000股】，轉換為美威公司之免稅投資收益，涉有藉股份移轉不當為自己規避或減少納稅義務之情事，原核定乃依所得稅法第66條之8規定，報經財政部核准後，將美麗華公司92年度原分配予美威公司之股利1,597,364,000元，按上訴人以股作價成立美威公司之股數1,000,000股，核定上訴人92年度漏報取自美麗華公司之營利所得為148,000,000元（10 元/股×1,000,000股×14,800股/1,000股）。上訴人不服，申經復查結果，以美麗華公司分配予美威公司之92年度股利1,597,364,000元（淨額），按可扣抵比率0.67%計算可扣抵稅額為10,702,338元，正確股票股利（總額）應為1,608,066,338元（1,597,364,000元＋10,702,338元），經被上訴人重行核算後，追認上訴人92年度可扣抵稅額991,600元，並相對調增營利所得991,600元，核定增列上訴人92年度取自美麗華公司之營利所得148,991,600元。 (二)、上訴人92年度係適用綜合所得稅最高稅率40%之納稅義務人，其於92年間藉股權移轉之取巧安排，將原應獲配自美麗華公司之營利所得，轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，有不當為自己規避綜合所得稅納稅義務之情事，被上訴人乃依所得稅法第66條之8規定，於報經財政部核准後，按上訴人實際應獲配之股利予以調整，核定增列上訴人92年度取自美麗華公司營利所得，歸課綜合所得稅，並無違誤。且上訴人具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，其故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110條第1項之構成要件，自應論罰。從而，被上訴人以上訴人漏報系爭營利所得違章事證明確，依上揭規定論處，並無不當等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。四、原判決略以： (一)、上訴人92年度綜合所得稅結算申報，原列報取自美麗華公司營利所得0元，惟經被上訴人查得美麗華公司於91年5月15日出售該公司所有系爭土地予國華人壽公司，獲有鉅額利益，上訴人遂與訴外人黃春福、黃春發及黃春照等4人於91年11月7日以渠等所持有之美麗華公司股份計10,700,000股（上訴人1,000,000股、黃春福3,000,000股、黃春發2,500,000股及黃春照4,200,000股），每股24.1776元，合計258,700,320元作價投資成立美威公司（該公司資本額為270,000,000元；股東為上訴人、黃春福、黃春發、黃春照及黃春偉等5人）。嗣美麗華公司於92年7月24日股東會決議分配每1,000股配發14,800股股票股利，配股基準日為92年8月12日，黃春發遂於92年7月25日另出售其所持有美麗華公司股份93,000股予美威公司，每股120元，合計11,160,000元。又美威公司於92年8月12日獲配美麗華公司股票股利159,736,400股，總計持有美麗華公司股數170,529,400股，旋於92年12月31日以每股10元售回予上訴人等合計144,000,000股。嗣美威公司於93年9月15日召開股東臨時會，決議以93年11月12日為除權基準日，按每1,000股配發3,056股股票股利；上訴人等為免歸課個人股東營利所得，復於93年10月11日以渠等所持有美威公司股份26,980,000股，以每股56.5元作價投資成立佳安公司，佳安公司因而獲配美威公司股票股利82,450,882股，佳安公司旋於94年11月8日結束營業並辦理清算申報，其間股份移轉均未有價金之收付，僅以帳載股東往來及應收帳款沖轉。從而，被上訴人認定上訴人等利用稅法之相關規定，設立美威公司及佳安公司，於獲配股利後，註銷佳安公司等一連串之作為，藉由形式上股權之移轉，故意違反租稅法上之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，實質上將美麗華公司原應分配予上訴人等股東之營利所得1,597,364,000元轉換成免計入所得額之投資收益，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，原查依實質課稅原則，將美麗華公司分配予美威公司92年度股利1,597,364,000元，認屬上訴人等人之營利所得，依法歸課渠等綜合所得稅，即屬有據。惟美麗華公司分配予美威公司92年度股利1,597,364,000元為淨額，按可扣抵比率0.67%計算可扣抵稅額10,702,338元，正確股利總額為1,608,066,338元。經被上訴人復查決定重行核算按上訴人以股作價成立之股數，核定上訴人92年度取自美麗華公司之營利所得148,991,600元、可扣抵稅額991,600元，原核定營利所得148,000,000元，可扣抵稅額0元，應追認可扣抵稅額991,600 元，並相對調增營利所得991,600元，並按重行核算之所漏稅額58,070,244元處0.5倍及0.2倍之罰鍰計29,033,421元，乃追減原處罰鍰297,379元，洵無違誤。 (二)、美威公司係於91年11月7日成立，上訴人等以所持有之美麗華公司股份以股作價投資，惟未收取價金，俟美威公司獲配美麗華公司股票股利後，復於92年12月31日將美麗華公司股份出售轉回予上訴人等，僅帳列股東往來或應收帳款科目，迄96年底未收取價金，上訴人等於93年10月復以相同手法將美威公司股份作價投資成立佳安公司。又美威公司設立後除購買大眾債券基金、投資雙龍公司股份各10,000,000元及自美麗華公司獲配之股利外，無其他營業收入，佳安公司設立後除自美威公司獲配之股利外，無其他營業收入，並旋於94年11月辦理清算，將以股作價出資額1,524,370,000元退還上訴人等股東，致上訴人等分配清算剩餘財產之營利所得合計僅79,458元，與上訴人主張其僅係獲有租稅遲延利益，並無規避或減少納稅義務之論據，顯然不符。又上訴人移轉美麗華公司股份及設立美威公司均在92年度股利分配基準日（92年8月12日）前完成，且該等公司之主要股東為上訴人等，該等公司均為上訴人等得以掌控，且美威公司獲配美麗華公司股利後，上訴人等旋即買回美麗華公司股份，時間接續巧合，被上訴人認定其係蓄意安排，即非無據。再者，美麗華公司92年度分配予美威公司之股利為1,597,364,000元（淨額），如上訴人等並未將美麗華公司股份事先以股作價及出售予美威公司，而係由美麗華公司直接對上訴人等分派股利為1,597,364,000元（淨額），則上訴人等股東原應擔負之綜合所得稅合計約達6億餘元；然上訴人等股東卻在美麗華公司分派股票股利之前，即先將渠等個人所有之美麗華公司股份以股作價及出售予美威公司，上訴人等僅須繳納證券交易稅33,480元，即得以規避上訴人等股東原應繳納之綜合所得稅，此顯係上訴人等股東將因出售土地獲有鉅額盈餘之美麗華公司股份轉讓所隱藏之非法動機，至臻明確。被上訴人以上訴人於92年間藉股權移轉之取巧安排，將原應受配之營利所得轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，有不當為自己規避綜合所得稅納稅義務之情事，乃依所得稅法第66條之8規定，於報經財政部核准後，按上訴人實際應獲配之股利予以調整，依該經濟事實所產生之實質經濟利益，按實質課稅原則歸課上訴人92年度之系爭營利所得，併課其綜合所得稅，自無不合。 (三)、課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性之行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而非因行政處分之作成而創設新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，被上訴人於核課期間內，經另發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。又稅捐的正確核定，乃稅捐機關之職責，納稅義務人並無要求稅捐稽徵機關為重複錯誤的請求權，自與明確原則並無違背。 (四)、上訴人藉由設立美威公司及佳安公司，並於獲配股利後，註銷佳安公司等一連串之作為，藉由形式上股權之移轉，以股份出售方式，其目的無他，濫用私法上之法律關係形成自由，實質上將美麗華公司原應分配予上訴人等股東之營利所得1,597,364,000元（淨額），轉換成投資公司美威公司免計入所得額之投資收益，規避上訴人等因盈餘分配產生之綜合所得稅負，至臻明確，被上訴人依該經濟事實所產生之實質經濟利益，按實質課稅原則歸課上訴人92年度之系爭營利所得148,991,600元，併課其綜合所得稅，自無不合。是上訴人具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，其故意違反租稅法之立法意旨，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110條第1項之構成要件，自應論罰。從而，被上訴人依上開經濟事實所產生之實質經濟利益，按實質課稅原則歸課上訴人92年度之系爭營利所得148,991,600元，併課其綜合所得稅，且以上訴人漏報系爭營利所得違章事證明確，依所得稅法第110條第1項規定處以罰鍰，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等語，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。五、本院查： (一)、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額 ……應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之……。」、「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第14條第1項第1類前段、第66條之8、第71條第1項、第110條第1項（98年5月27日修正公布之所得稅法第110條第1項規定之罰鍰倍數同為2倍以下）所明文。 (二)、由所得稅法第66條之8之立法理由：「由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關得按納稅義務實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。」可知，所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授與財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。上開規定符合法律保留及法律明確性原則之要求，並與司法院釋字第420號解釋揭櫫之實質課稅公平原則相符，不發生與收付實現原則是否牴觸之問題。而本院對本件所適用之上開法律，並無確信有牴觸憲法之疑義，自無依上訴人之請求裁定停止訴訟程序，聲請司法院大法官解釋之必要。再者，依所得稅法第66條之8規定所為按實際情形進行之調整，並非即當然不構成租稅之違章，若其事實有合致所得稅法第110條規定漏稅罰之法定要件者，仍應按該條規定處以罰鍰。 (三)、本件上訴人與其親屬共同持股經營美麗華公司；美麗華公司於91年5月15日出售其所有系爭土地予國華人壽公司，獲有4,500,000,000元之鉅額利益；嗣美麗華公司於92年7月24日股東會臨時會決議提撥91年度盈餘轉增資配發新股，每1,000股配發14,800股，即其配股率為14,800/1,000 ，以每股10元計算，上訴人依其所持有之美麗華公司股權1,000,000股，可獲配148,000,000元（復查決定重行核算為148,991,600元）之營利所得，則其當年度綜合所得稅將因而遽增。惟上訴人與其親屬在此際進行公司設立、股權移轉、公司清算等安排（即共同成立美威公司、移轉美麗華公司股權予美威公司，嗣又共同成立佳安公司、移轉美威公司股權予佳安公司，佳安公司旋於94年11月間辦理清算）：上訴人與訴外人黃春福、黃春發及黃春照等4人於91年11月7日以渠等所持有之美麗華公司股份計10,700,000股（上訴人1,000,000股、黃春福3,000,000股、黃春發2,500,000股及黃春照4,200,000股），每股24.1776元，合計258,700,320元作價投資成立美威公司（該公司資本額為270,000,000元；股東為上訴人、黃春福、黃春發、黃春照及黃春偉等5人）。嗣美麗華公司於92年7月24日股東會決議分配每1,000股配發14,800股股票股利，配股基準日為92年8月12日，黃春發遂於92年7月25日另出售其所持有之美麗華公司股份93,000股予美威公司，每股120 元，合計11,160,000元。又美威公司於92年8月12日獲配美麗華公司股票股利159,736,400股，總計持有美麗華公司股數170,529,400股，旋於92年12月31日以每股10元售回予上訴人等合計144,000,000股。嗣美威公司於93年9月15日召開股東臨時會，決議以93年11月12日為除權基準日，按每1,000股配發3,056股股票股利；上訴人等為免歸課個人股東營利所得，復於93年10月11日以渠等所持有美威公司股份26,980,000股，以每股56.5元作價投資成立佳安公司，佳安公司因而獲配美威公司股票股利82,450,882股，佳安公司旋於94年11月8日結束營業並辦理清算申報。由以上過程可知，如未有前述之安排，上訴人於92年度即負有因獲配美麗華公司分配之營利所得而產生之稅賦，卻經由前述安排而脫免。又美威公司係於91年11月7日成立，上訴人等以所持有之部分美麗華公司股份以股作價投資，俟美威公司獲配美麗華公司股票股利後，復於92年12月31日將美麗華公司股份出售轉回予上訴人等，均僅帳列股東往來或應收帳款科目，而未收取價金。上訴人等於93年10月間復以相同手法將美威公司股份作價投資成立佳安公司，股權移轉之過程均無對價之支付。又美威公司設立後除購買大眾債券基金、投資雙龍公司股份各10,000,000元及自美麗華公司獲配之股利外，無其他營業收入，且佳安公司設立後，除自美威公司獲配之股利外，並無其他營業收入，佳安公司旋即於94年11月間辦理清算，將以股作價出資額1,524,370,000元退還上訴人等股東，致上訴人等分配清算剩餘財產之營利所得合計僅79,458元。足見上訴人等成立美威公司及佳安公司並無具體之營業內容，其主要目的即在股權移轉之安排等情，為原審依法確定之事實。則被上訴人自應依實質課稅原則，將形式上美麗華公司92年度分配予美威公司之股利，按比例計算出應歸屬於上訴人之營利所得，據以核定當年度所得稅額。從而，被上訴人於原核定時，依所得稅法第66條之8規定，報經財政部核准後，將美麗華公司92年度原分配予美威公司之股利1,597,364,000元，按上訴人以股作價成立美威公司之股數1,000,000股，核定上訴人92年度漏報取自美麗華公司之營利所得為148,000,000元（10元/股×1,000,000股× 14,800股/1,000股）。嗣於復查中，發現美麗華公司分配予美威公司之92年度股利1,597,364,000元為淨額，按可扣抵比率0.67%計算可扣抵稅額為10,702,338元，正確股利總額為1,608,066,338元，乃予重行核算後，追認上訴人92年度可扣抵稅額991,600元，並相對調增營利所得991,600元，核定增列上訴人92年度取自美麗華公司之營利所得為148,991,600元，自屬有據。又上訴人等既係透過設立公司、股權移轉、公司清算等安排，使原應歸屬於自己之營利所得，形式上由公司取得，藉以脫免此部分應納之當年度綜合所得稅額，其金額高達數億餘元，且上訴人參與全程計畫之進行，時間自91年11月間美威公司成立，迄94年11月間佳安公司辦理清算，長達3年多；上訴人又為美麗華公司之大股東，精於商場事務，自有相當之財務知識，核其情節，對於上開安排足以漏報上訴人之營利所得，應具有明知並蓄意使其發生之故意，上訴人諉稱其已依限申報所得稅，無法預知將為被上訴人依所得稅法第66條之8規定予以調整所得，並無故意或過失可言云云，尚難採信。從而，被上訴人以上訴人故意漏報92年度營利所得，按復查決定重行核算之所漏稅額58,070,244元處0.5倍及0.2倍之罰鍰計29,033,421元，乃追減原處罰鍰297,379元，已充分斟酌上訴人之違章情節，依所得稅法第110條第1項規定及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，裁量後決定罰鍰數額，於法自無違誤。訴願決定及原判決遞予維持，俱無不合。上訴意旨謂被上訴人所處罰鍰，違反憲法第23條及行政程序法第7條比例原則、憲法第15條人民財產權之保障、行政罰法第4條及第18條第1項規定，暨司法院釋字第275號解釋云云，委不足採。 (四)、上訴人雖主張：依所得稅法第4條第1項第16款規定，美麗華公司出售系爭土地本即屬免稅範圍，上訴人並無規避稅捐之動機；又本件係因美麗華公司出售土地而有當年度股利可資分配，則被上訴人僅得就美麗華公司91年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅；或逕依所得稅法第66條之8規定，向美麗華公司計算應補繳之營利事業所得稅；或僅得向佳安公司課徵93年度未分配盈餘，不得向上訴人核課云云。惟查，出售土地免徵土地交易所得稅之規定，係針對公司而言，公司出售土地之利得是用以彌補虧損，倘公司未用以彌補虧損，而改為發放股東個人，即應向股東課稅。本件美麗華公司就出售土地之利得已經作成分配股利之決議且已經分配，自應就此部分予以課稅；況上訴人及其親屬均為美麗華公司、美威公司及佳安公司之股東，對於各該公司既具有實質的控制能力，足以決定操縱各該公司前揭分配股利之年度，且上訴人等又於相當期間內進行設立公司、移轉股權、公司清算等安排，其結果減少上訴人等當年度因美麗華公司分配股利而原應增加之綜合所得稅，則獲得稅捐減少之利益者為上訴人等，上訴人規避稅捐之意圖至為明確。因此，被上訴人以上訴人為核課對象，並無違誤。 (五)、上訴人又主張縱令本件被上訴人認為可援用實質課稅原則，調整增加上訴人之個人綜合所得，然未注意美威公司因「以股作價」或「買入」持有美麗華公司之股份並未全數回售予上訴人及其他股東，92年底美威公司尚持有美麗華公司股份計26,529,400股，被上訴人計算應調整歸課上訴人之綜合所得之計算基礎顯有不當云云。惟查，本件不合常規之財產安排係始於美威公司之成立，而實際產生上訴人等規避所得之時點，則為美麗華公司92年8月12日分配股利時實現，該規避部分即為上訴人以股作價成立美威公司之股數，暨上訴人出售予美威公司之股數，是被上訴人依此核算上訴人92年度短漏之營利所得，自無違誤。 (六)、上訴人另稱被上訴人對美威公司之營利事業所得稅核定立場反覆，事實認定前後不一，有違行政程序法之明確原則、比例原則、中央法規標準法之從新從優原則及本院89年度判字第699號判決意旨乙節，乃被上訴人另案對美威公司之核定是否妥適之問題，而與本件被上訴人對上訴人所為補稅罰鍰之處分是否妥適，要係二事。 (七)、上訴意旨援引原審法院98年度訴字第2168號判決、本院90年度判字第2035號、92年度判字第1511號、93年度判字第1127號、95年度判字第1037號、96年度判字第11號、97年度判字第1137號、98年度判字第123號及98年度判字第388號等判決，其個案情形核與本件有別，且非判例，自難執為有利於上訴人之論據。 (八)、綜上所述，原判決並無判決不適用法規或適用不當、不備理由或理由矛盾之違法。本件上訴人對於業經原判決詳予論述或不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於上訴人部分，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　19　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　吳　慧　娟法官　胡　方　新法官　曹　瑞　卿法官　林　金　本以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　5　　月　　20　　日書記官　莊　俊　亨

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第785號

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