100年度判字第876號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：100 年 06 月 02 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第876號上訴人　鼎創達股份有限公司（原名：大霸電子股份有限公司）代　表　人　郭佩芝訴訟代理人　呂秋��　律師謝良駿　律師被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年12月24日臺北高等行政法院98年度再字第128號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人之代表人於民國99年7月23日變更為吳自心，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。二、上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，原列報投資損失新臺幣（下同）828,521,952元，被上訴人初查以上訴人於89 年12月23日將對百慕達商D&B Holding Co.,Ltd.（下稱DBH 公司）之預付貨款3,950萬美元債權，轉為設立英屬維京群島商DBTEL(BVI)Inc.（下稱DBVI公司）之資金，同日將DBH 公司之股權轉讓予DBVI公司，所列報之投資損失661,233,522元，當時因DBVI公司不具法人資格及查無實際給付資金流程，而不予認列；另列報研究與發展支出221,901,999元，可抵減稅額55,475,500元部分，原查以其中研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員薪資18,410,177元、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品費用2,152,381 元，與行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）不合，予以否准認列，核定研究與發展支出193,429,688元，可抵減稅額為48,357,422元。上訴人申請復查及提起訴願均遭駁回後，遂提起行政訴訟，經原審法院95年度訴字第3870號判決駁回，上訴人提起上訴，復經本院98年度判字第1027號判決上訴駁回。上訴人猶未甘服，主張上開原審法院95年度訴字第3870號判決及本院98年度判字第1027號判決（以下合稱原確定判決）有行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由，提起再審之訴，經原審法院以98年度再字第128號判決（下稱原再審判決）駁回後，遂提起本件上訴。三、上訴人起訴主張：（一）原確定判決以「然揆諸上訴人簽證會計師第一次補充說明一、（五）及第二次補充說明四所載內容，原審認係上訴人對DBH公司預付貨款3,950萬美元轉作投資DBVI公司之出資額，均僅帳上沖轉而已，並無實際資金由DBH公司匯往 DBVI公司或由DBVI公司匯回DBH公司之流程。經核並無違誤。」等由，認為上訴人全部股權移轉只有帳列沖轉而無實質交易。惟上訴人於98年7月24日所呈上訴補充理由二狀，針對上訴人將DBH公司股權出賣轉讓給DBVI公司之交易行為確實存在，且有實際金錢債權往來之流程一事提出詳細說明後，已表明尚有諸多證物可考（復查補充理由書附件1、2、3、5；行政訴訟起訴狀證物3、4、行政訴訟補充證據狀證物20、22等）。豈料，原確定判決不僅未加以審酌，更未說明前揭證據摒棄不採之理由，是原確定判決就足以影響於判決之重要證物，顯有漏未斟酌之情，參諸行政訴訟法第273條第1項第14款之規定，自得對原確定判決聲明不服。（二）原確定判決又謂「上訴人所提示分類帳－『預付貨款－DBH 』所載，89年1月1日餘額為3,509,207元，而會計師查核簽證餘額試算表卻記載該日『預付貨款－DBH」期初餘額係1,099,333,452元；另DBH公司是日之資產負債表之相對預收貨款餘額為3,950萬美元，三者同一基準日之資料卻均不符；且依前開分類帳及匯款資料，上訴人係自89年7月18日起始分批匯款預付貨款3,950萬美元予DBH公司，惟DBH公司88年12月31日帳上先有預收貨款3,950萬美元金額等情，亦為原審經調查事實後所認定之事實；是上訴人所提供投資分類帳與會計師所查核結果不一致，原審認上訴人全部股權移轉只有帳列沖轉，並無實質交易，自屬可採。」云云，然查原確定判決顯誤將三不同基準日之不同科目數字餘額，認屬同一基準日之同一數字，並以此錯誤認知論斷原審判決所認定上訴人並無實質交易係屬可採，顯有行政訴訟法273條第1項第14款重要證物漏未斟酌之情，應予廢棄：（１）查上開三者資料其「會計科目」自始並非同一，且基準日亦有不同，是彼等當無相互比較之可能。亦即：（1）上訴人之分類帳－以「預付貨款-DBH」為科目而記載3,509,207元，係89年1月1日期初之餘額（原處分卷第411頁）；（2）會計師查核簽證餘額試算表記載1,099,333,452元，係「89年12月份之試算表」，非「整年度試算表」，是該期初餘額代表89年12月1日之科目為「預付貨款－DBH」，而非89年1月l日之餘額；（3）DBH公司於88年12月31日資產負債表之「相對預收貨款」餘額為3950萬美元，其科目性質為「長期借款」性質，核與「預收貨款」迥然有異，有DBH公司89年度財務報告第16頁附註14可稽。由是益見，上開三者資料其「會計科目」自始並非同一（前二者為「預收貨軟」，後者為「長期借款」，二者性質上有不同），且基準日亦有不同〈（1）與（3）於會計之基準日雖可視為同一，惟其與（2）之基準日89年12月1日顯然有異〉，自無法相互比較，然原確定判決並未詳查，率謂上訴人所提供轉投資分類帳與會計師所查核結果不一致，股權移轉並無實質交易，確有對於足以影響判決之資料漏未斟酌甚明。（２）原確定判決所據以論斷上訴人並無實質交易之三數字，分述如下：（1）上訴人之「預付貨款－DBH」分類帳所載3,509,207元：此為上訴人89年1月1日「預付貨款－DBH 」科目之餘額。（2）會計師查核簽證餘額試算表「預付貨款－DBH」期初餘額所載1,099,333,452元：此表為89年12月份之試算表非整年度試算表，故其期初餘額代表89年12月1日之「預付貨款－DBH」科目餘額而非89年1月1日餘額。（3）DBH公司88年底資產負債表「相對預收貨款」餘額3,950萬美元：此3,950萬美元係帳列Guaranteed floatingrate notes科目，屬長期借款性質，係DBH公司於86年9月18日與上訴人簽訂長期借款合約所借入之款項，非屬「預收貨款」性質，此觀諸財務報告第16頁附註第14可明，其88年12月31日之餘額為3,950萬美元。（３）由上可知，原確定判決誤將89年12月份試算表「預付貨款－DBH」之期初餘額1,099,333,452元認定為89年年初之餘額，當與上訴人所提示之89年「預付貨款－DBH」分類帳之1月1日餘額3,509,207元有所不同，而觀諸該分類帳之 11月30日之餘額即為1,099,333,452元，亦可與前揭12月份試算表期初金額勾稽，顯見該分類帳即為佐證系爭交易真實性之最佳證據。對此錯誤，上訴人除於96年5月17日於準備程序庭已口頭陳述，並於上訴理由六陳明「既已提示前揭分類帳，實難謂上訴人未提供帳簿、憑證供核」等理由指摘原審判決之矛盾所在，惟原確定判決仍漏未審酌該分類帳，竟再以「是上訴人所提供轉投資分類帳與會計師所查核結果不一致」、「並未提供相關帳冊、憑證資料佐證」為由，認定「難以採信上述帳冊資料所記載交易流程確有實質之交易存在」、「原審認上訴人全部股權移轉只有帳列沖轉，並無實質交易，自屬可採」，顯有就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌，自已構成行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由。（４）至於上訴審及原審確定判決僅憑DBH公司88年底資產負債表之Guaranteed floatingrate notes科目金額洽為3,950萬美元，即臆測其係屬系爭交易所相對應之預收貨款，致有「上訴人係自89年7月18日起始分批匯款預付貨款3,950萬美元予DBH公司，惟DBH公司88年12月31日帳上先有預收貨款3,950萬美元金額等情，亦為原審經調查事實後所認定之事實」之誤認，實有漏未審酌同一份財務報告第16頁之附註14，亦有就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌之情等情，並聲明求為原確定判決廢棄，訴願決定及原處分均撤銷。四、被上訴人則以：依上訴人簽證會計師第一次補充說明一（五）關於「預付貨款－DBH」之匯出證明文件以觀，顯見上訴人對DBH公司預付貨款3,950萬美元轉作投資DBVI公司出資額，僅係帳上沖轉而無實質交易，亦無實際資金由DBH公司匯往DBVI公司或由DBVI匯回DBH之流程；另依上訴人補具之會計分錄附表「交易三」，益見其並無實質投資損失，且未提供相關帳冊、憑證資料佐證，綜觀全部股權移轉過程，僅係母（上訴人）、子（DBH）、孫（DBVI）公司間之會計帳作交易分錄，而所取具之英屬維京群島及百慕達之證明文件，更屬繳納規費即可輕易取得之登記文件。上訴人為操縱母公司之盈餘，刻意利用上訴人接單後再轉讓於子公司DBH，再委由大陸加工，利用其海外子公司吸收損失，壓低轉單成本以增加國內母公司純益，俟子公司損失逐漸增大時，再利用成立避稅之新控股公司，以出售股權或減資、清算方式，由母公司承認鉅額損失，且因擔心影響母公司股價，利用國內各轉投資公司之股權移轉創造鉅額免稅之國內證券交易所得。系爭投資損失661,233,522元，而上訴人免稅之國內證券交易所得高達802,062,927元，即為上開模式之明證，藉以達到上訴人減輕或免除其應納租稅之效果，從而被上訴人以上訴人有諸多異常情形，雖其形式之安排符合規定，惟其實質之經濟意義，顯屬租稅規避行為。至於上訴人所舉之燦坤案則與本件無涉，應不得援引適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人再審之訴。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）原審確定判決斟酌全辯論意旨及調查證據結果，認定系爭股權移轉過程，並無實際資金到位之作為，上訴人出售股權亦無任何正當商業理由，核其出售之損失由母公司全部承受，顯係利用會計帳列與稅法相關規定，刻意運用國內證券交易所得免稅與國外證券交易所得應稅模式，予沖轉互抵，因財務會計為互抵後之金額，但稅務申報則計列，以目前公司所申報國外證券交易損失，意圖減少加徵未分配盈餘時，國內證券交易所得利益所加徵10％營利事業所得稅，顯屬濫用法律上之形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之具備課稅構成要件，以達到減輕或免除其應納租稅之效果，揆諸前揭說明，此種稅捐規避行為，屬於脫法行為，在稅法上應予以否認，而依其實際上存在之經濟事實予以課稅，俾符課稅公平原則，用維司法院釋字第420號解釋意旨所揭櫫之實質課稅原則。從而，被上訴人以上訴人上開售股交易有諸多異常情形，雖其形式之安排符合法律規定，惟其實質之經濟意義，顯屬租稅規避行為，乃否准認列系爭投資損失，於法並無不合。核無上訴人主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第14款所謂重要證物漏未斟酌之情事。（二）另揆諸上訴人簽證會計師第一次補充說明一、(五)及第二次補充說明四所載內容，前審認係上訴人對DBH公司預付貨款3,950萬美元轉作投資DBVI公司之出資額，均僅帳上沖轉而已，並無實際資金由DBH公司匯往DBVI公司或由DBVI公司匯回DBH公司之流程，並無違誤。且查上訴人所提示分類帳－「預付貨款－DBH」所載，89年1月1日餘額為3,509,207元，而會計師查核簽證餘額試算表卻記載該日「預付貨款－DBH」期初餘額係1,099,333,452元；另DBH公司是日之資產負債表之相對預收貨款餘額為3,950萬美元，三者同一基準日之資料卻均不符；且依前開分類帳及匯款資料，上訴人係自89年7月18日起始分批匯款預付貨款3,950萬美元予DBH公司，惟DBH公司88年12月31日帳上先有預收貨款3,950萬美元金額等情，亦為前審經調查事實後所認定之事實；是上訴人所提供轉投資分類帳與會計師所查核結果不一致，原確定判決認定上訴人全部股權移轉只有帳列沖轉，並無實質交易，自無違誤。原確定判決已就本件爭點即上訴人有無實際發生投資損失之情形，斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，就事實認定及證據取捨，上訴人主張各情是否可採，業已於判決理由中斟酌並認定交代甚詳。上訴人主張之情，僅屬其主觀見解之歧異，係對原確定判決之取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就已論斷者，泛言未論斷，核與行政訴訟法第273 條第1項第14款重要證物漏未斟酌之再審要件未合，因而以顯無再審理由，駁回上訴人再審之訴。六、上訴意旨略以：（一）原再審判決對「英屬維京群島國際商業公司法第19條」允許以債權作為出資標的之規定、上訴人對DBH公司債權作為投資DBVI公司股本投資之會計師財務、稅務簽證報告、經濟部投審會予以備查文件、系爭股權交易及債權讓與契約書、上訴人所有之DBVI公司持股證明等重要證物有無漏未審酌一事，未說明其心證之理由，率爾認定原確定判決無違行政訴訟法第273條第1項第14款之要件，不僅不當適用行政訴訟法第273條第1項第14款之規定，更有判決不備理由之情事。（二）關於原確定判決謂「上訴人先後提供轉投資相關帳務分錄科目前後不一致而互有歧異」乙節，原再審判決理由（七）僅謂「上訴人所提供轉投資分類帳與會計師所查核結果不一致，原確定判決認定上訴人全部股權移轉只有帳列沖轉，並無實質交易，自無違誤」等語，並未對於DBH公司88年底資產負債表、財務報告第16頁附註第14、上訴人之「預付貨款－DBH」分類、89年12月份會計師查核簽證餘額試算表、96年5月17日準備程序庭筆錄等重要證物，有無漏未審酌一事，說明其心證之理由，率爾認定原確定判決無違行政訴訟法第273條第1項第14款之要件，顯見原再審判決不備理由，以及不當適用行政訴訟法第273條第1項第14款之規定甚明。（三）綜上，原再審判決不僅對於前揭重要證物漏未審酌，更對該等證物有無進行調查，或不予調查，或已調查而就調查結果予以判斷之理由為何，均未於判決中具體表明其心證理由，僅泛稱本件並無行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由，應認為該判決有法規適用不當及判決不備理由等情事，自有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規及同條第2項第6款判決不備理由之違背法令事由等語。七、本院查：（一）按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：．．．十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」行政訴訟法第273條第1項第14款定有明文。前開所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」，係指當事人在前訴訟程序中已提出於事實審法院之證物，事實審法院漏未加以斟酌，且該證物為足以影響判決結果之重要證物者而言，若非前訴訟程序事實審法院漏未斟酌其所提出之證物，或縱經斟酌亦不足以影響原判決之內容，或原判決曾於理由中已說明其為不必要之證據者，則均不能認為具備本款規定之再審事由。（二）本件原再審判決以原審於前訴訟程序業已就上訴人對DBH 公司預付貨款3,950萬美元轉作投資DBVI公司之出資額，均僅帳上沖轉而已，並無實際資金由DBH公司匯往DBVI公司或由DBVI公司匯回DBH公司之流程。且上訴人所提示分類帳─「預付貨款－DBH」所載，89年1月1日餘額為3,509,207元，而會計師查核簽證餘額試算表卻記載該日「預付貨款-DBH」期初餘額係1,099,333,452元；另DBH公司是日之資產負債表之相對預收貨款餘額為3,950萬美元，三者同一基準日之資料卻均不符；另依前開分類帳及匯款資料，上訴人係自89年7月18日起始分批匯款預付貨款3,950萬美元予DBH公司，惟DBH公司88年12月31日帳上先有預收貨款3,950萬美元金額，上訴人所提供轉投資分類帳與會計師所查核結果不一致，而認上訴人全部股權移轉只有帳列沖轉，並無實質交易等情，詳予調查證據，斟酌全辯論意旨後，就事實認定及證據取捨，上訴人主張各情是否可採，於判決理由中斟酌敘明並認定甚詳。上訴人主張各情，僅屬法律上見解之歧異，係對原確定判決之取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原確定判決已論斷者，泛言未論斷，核與行政訴訟法第273條第1項第14款重要證物漏未斟酌之再審要件未合。復載明本件依上訴人提起再審之訴之事實，顯無再審理由，爰適用行政訴訟法第278條第2項規定不經言詞辯論，逕以判決駁回上訴人再審之訴之旨等情甚詳，揆諸上開規定及說明，並無違誤。上訴人前揭上訴意旨指稱原再審判決有法規適用不當與理由不備之違法事由等情，無非係就原審判斷原確定判決是否具有上訴人主張之行政訴訟法第273條第1項第14款「就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」規定事由，所為認定事實、取捨證據之職權行使指摘其為不當，或對原再審判決已認定、敘明而未符上訴人冀求者，以其一己主觀歧異見解，指摘原再審判決不備理由，皆難認已對原再審判決之違背法令已有具體指摘。其上訴意旨所指各節，均難謂有理由，應予駁回。八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　6　　月　　2　　日最高行政法院第七庭審判長法官　蔡　進　田法官　鄭忠仁法官　劉介中法官　陳鴻斌法官　江　幸　垠以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　6　　月　　2　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第876號

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