最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第953號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第953號

上訴人

新竹化工實業股份有限公司

代表人

林世文

訴訟代理人

吳忠德律師

訴訟代理人

吳金柱

被上訴人

新竹市稅務局

代表人

石明紫

上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國99年4月20日臺北高等行政法院99年度訴字第141號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人所有新竹市○道○路○段469號、同址2樓房屋地下第1層及地上第1、2層出租供遠百企業股份有限公司（下稱遠百公司）及特力翠豐股份有限公司作量販店（即愛買及特力屋）營業使用，另休閒廣場出租供「中山道日式簡餐」商號營業使用，餘地下第2層、地上第3、4及5層則分別供至量販店消費客戶停車使用，就該停車場部分，被上訴人參照財政部民國87年9月10日台財稅第871963861號及財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋意旨，按非住家非營業用稅率核課，併同其量販店及休閒廣場營業部分核定其98年房屋稅共計新臺幣（下同）3,971,915元（稅籍編號00000000000為1,903,295元、稅籍編號00000000000為2,055,573元、稅籍編號00000000000為13,047元），上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張略以：㈠、作為停車場使用樓層，已由新竹市政府發給停車場登記證在案，但上訴人並未按登記證所列「收費標準」及「收費方式」實施，係為完全免費供公眾使用之停車場，依據財政部73年10月5日台財稅第60731號函釋，未收費之樓層應按住家用稅率課徵房屋稅。又依財政部85年10月23日台財稅第851921291號函釋，上訴人地下2層停車場停車位既非供營業、按車收費或另行出租，自應有免徵房屋稅之適用。㈡、房屋地下1層、地上1層雖出租予愛買，及地上2層出租於特力屋，惟其承租區域及營業、管理範圍僅止於上述承租樓層，其餘區域（包括停車場）均為上訴人所有及控管，如何使用乃為上訴人之權益。因此，所興建之停車場非僅供承租人之消費者使用而已，任何人均可免費使用。且上訴人並無參與愛買、特力屋賣場之經營，上訴人係出租大樓地下1層及地上1、2層供遠百公司與愛買及特力屋經營賣場，上訴人本身並非經營賣場之人，則就法理及課稅主體之房屋而言，自不能認定上訴人所有之停車場與上訴人之「經營具有不可分離之關係」。被上訴人將供作停車場部分樓層房屋稅以「非住家非營業用」稅率課徵，令人難以干服。㈢、上訴人與承租人間之契約，無論其內容為何，並無損於上訴人所有權之行使。因此，上訴人所有之停車場課徵房屋稅稅率，自不能與依財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋之家樂福公司個案相提並論，而應當以未收費者，按「住家用」稅率課徵。被上訴人以非住家非營業用稅率計算房屋稅，洵有誤解。㈣、財政部94年第09404505310號函釋示之對象係「地下室及地上建築物之停車空間」，而財政部87年9月10日台財稅第871963861號函釋示之對象係「地面1樓房屋車使用之車庫」。對照此二釋函，87年釋函釋示對象範圍僅為「地面1樓之停車場」，而94年釋函釋示對象則涵蓋「地上及地下停車場」，廣於87年釋函釋示對象範圍，復且94年釋函發佈在後。因此，房屋稅納稅義務人所有之地上及地下房屋供停車使用者，自應優先適用後一釋函，以決定其房屋稅之課徵與否，自屬當然。㈤、系爭停車場無償供停車使用，既然完全符合財政部94年第09404505310號函規定免徵房屋稅之要件，被上訴人卻堅持應以「非住家非營業」之稅率課徵房屋稅，自屬法令適用錯誤。爰請判決撤銷訴願、復查決定及原處分等語。

三、被上訴人則略以：財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋規定已明，停車空間如有「出租」或「與營利事業之經營具有不可分離關係」者，只要符合其中一項要件，縱未另外收費，即應適用非住家非營業用房屋稅率核課房屋稅。查本案愛買及特力屋因顧客停車消費而獲利，與其營利事業之經營實具有不可分離之關係，又停車場公告亦明示停車場僅供消費者臨時停車，另計算愛買及特力屋之租金實質上已包含停車場部分，爰被上訴人按非住家非營業用稅率核課停車場使用空間，並無違誤，從而，被上訴人併同其量販店營業部分核課其98年房屋稅共計3,971,915元，並無違誤等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、上訴人所有新竹市○道○路○段469號、同址2樓（整編前門牌為水源街111號、同址2樓，稅籍編號分別為00000000000、00000000000）房屋地下第1層及地上第1、2層出租供遠百公司及特力翠豐股份有限公司作量販店（愛買及特力屋）營業使用，餘地下第2層、地上第3、4及5層則分別有1190 5.7平方公尺、6556.2平方公尺、6749.1平方公尺及1206.9平方公尺供至量販店消費客戶停車使用，該停車場雖未收費，惟係業者為招攬客戶，刺激業績所設置，與營業具有不可分離關係。又依財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋內容，停車空間如有「出租」或「與營利事業之經營具有不可分離關係」者，只要符合其中一項要件，縱未另外收費，即應適用非住家非營業用房屋稅率核課房屋稅。故被上訴人認上訴人系爭停車場使用情形，依財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋內容，應按非住家非營業用稅率核課房屋稅，從而，被上訴人併同其量販店營業部分核課其98年房屋稅，共計3,971,915元等情，此有92年6月16日不動產租賃契約書（承租人：特力翠豐股份有限公司、出租人：上訴人）、90年11月28日不動產租賃契約書（承租人：遠百公司、出租人：上訴人）、93年10月增補不動產租賃契約書（承租人：遠百公司、出租人：上訴人）、新竹市稅捐稽徵處房屋稅籍紀錄表、被上訴人98年房屋稅繳款書及原處分附於原處分卷可參，足見原處分，並無違誤。㈡、按財政部73年10月5日台財稅第60731號函釋：「地上立體停車場，收費者按非住家非營業用稅率；未收費者按住家用稅率課徵房屋稅。」經被上訴人電洽財政部該函核釋背景，其表示因當時停車空間有限，為獎勵私人興建立體停車場以解決停車問題，乃以調降房屋稅稅率鼓勵之，爰停車場有營業收費（本應按營業用稅率核課）則降一級按非住家非業用稅率核課；若未收費者，則降二級按住家用稅率核課。惟隨時代進步，新興行業如量販店等陸續設立，為統一量販店附設停車場房屋稅核課標準，財政部遂於94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋規定：「二、至建築物之停車空間，如其停車位係供營業、按車收費、出租或為營利事業因本身業務需要所設置，而與營業具有不可分離之關係，則應課以非住家非營業用房屋稅率。三、各類建築物地下室及『地上建築物』供停車場使用之房屋，如非屬自用而與營利事業之經營具有不可分離關係，雖未另外收費，仍應按非住家用稅率課徵房屋稅。」準此，停車空間如有「出租」或「與營利事業之經營具有不可分離關係」者，只要符合其中一項要件，即應適用非住家非營業用房屋稅率核課房屋稅。且前揭函釋說明三已具體指明，不論地下或地上停車場，僅需其設置與營利事業之經營具有不可分離之關係，即可按非住家非營業用房屋稅率核課，其營利事業究係房屋所有權人或承租人所有，則非所問。次查：上訴人與承租人（特力屋、愛買）簽訂之租賃契約第4、5、6及9條規定，於系爭建物建築期間之費用包括建築師費用、建築執照規費、開發費用補償金及回饋代金，均由承租人遠百公司負擔，建築工程款則由上訴人及遠百公司按照一比二出資比例分別負擔，足見遠百公司已承擔大部分建築費用，停車場既屬於建築物之一部分，承租人（遠百公司）之負擔範圍自然包含系爭停車場之建築費用，是以上訴人雖主張：系爭停車場係無償供承租人共同使用云云，惟依照契約之約定，承租人負擔上開建築費用，應視為租賃期間之預付租金，即實質上租金給付範圍亦包含停車場，且租賃契約第12條亦明定停車位使用及管理由上訴人及承租人共同協議，即難謂系爭停車場之使用即由上訴人所全權支配。且現代大型賣場為免民眾停車不便因而喪失購物意願，乃附設停車場以吸引顧客，係賣場為刺激消費、增加買氣所設置，自與賣場之經營具有不可分離關係，縱未另外收費，賣場亦非上訴人所經營，依照前揭函釋規定仍應按非住家非營業用稅率核課房屋稅。㈢、按財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋地下停車場之停車位供住戶本身停放車輛，未涉及營業行為者，方有財政部85年10月23日台財稅第851921291號函釋規定之適用，反之，如其係出租或為營利事業之需要所設置，而與營利事業之經營具有不可分離關係者，則應按非住家用稅率課徵房屋稅。承租人負擔系爭停車場大部分建築費用，依照契約之約定視為租賃期間之預付租金，顯然系爭停車場（包含地下停車場）有出租事實，且觀其設置之目的係賣場吸引客源所需，實與賣場之經營具有不可分離之關係，依照前揭函釋規定，即無免徵房屋稅之適用。足見上訴人此部分之主張，顯係對相關法令之誤解，洵非可採。㈣、依財政部85年10月23日台財稅第851921291號函釋內容觀之，如建物出租，地下停車位併同供承租人停車使用，且該車位未有涉及營業行為或另行出租者，始有財政部66年2月26日台財稅第31250號函釋免稅規定之適用。反之，如為營利事業因本身業務需要所設置，而與營業具有不可分離之關係，則應課以非住家非營業用房屋稅率。現代大型賣場或量販店為免民眾停車不便因而喪失購物意願，均有附設停車場，係其本身業務需要所設置，刺激消費所需，近年來大型賣場之設立蔚為潮流，同業競爭日趨激烈，停車場之設置已成為大型賣場賴以生存之必備要件，捨此則賣場無以獨存，足見「賣場」與「停車場」兩者間實具有密不可分之關係，亦為現代大型賣場之常態。又系爭停車場（即地下2樓及地上3、4、5樓）雖為上訴人所擁有，而其本身亦未於該址營業，自無使用停車場之必要，其如此大費周章設置四層停車場，係因上訴人在興建系爭房屋前，即與「遠百公司」達成租賃協議，而停車場又為賣場經營之重要附屬設施，爰上訴人自當配合其經營型態，設置停車場供其使用，否則遠百公司如何願意負擔系爭房屋建築期間之大部分費用（依契約之記載視為預付租金）？其如何願意承租系爭房屋？又系爭停車場未另行收費，大眾均可免費停放，實為賣場吸引潛在顧客上門購物之措施，係其營運手段之一部，經被上訴人現場勘查系爭停車場另有標示「本停車場僅供消費者臨時停車使用，請勿過夜停車，違者報警處理」等字樣，由此可知，該停車場並非漫無限制純作公益供大眾停車使用，自難稱系爭停車場之設置與營業行為無涉。足見系爭停車場自無前揭財政部85年10月23日台財稅第851921291號函釋之適用。㈤、按財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋略以「三、據上，供停車場使用房屋，其房屋稅之核課，自應視其實際使用情形，參酌相關法令辦理。各類建築物地下室及地上建築物供停車場使用之房屋，如非屬自用而與營利事業之經營具有不可分離關係，雖未另外收費，仍應按非住家用稅率課徵房屋稅。」由此觀之，房屋稅應視房屋實際使用情形核課，只要「停車場」使用空間與賣場經營具有不可分離之關係，無論該「營利事業」（賣場）屬上訴人所有或為承租人所有，均應按非住家非營業用稅率核課房屋稅，方符租稅公平原則。㈥、按財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號函釋，租稅之課徵，應探究事實上存在之實質利益為何，不為蓄意營造之形式外觀所矇蔽。經查：上訴人與愛買及特力屋簽訂租賃契約之承租面積及租金支出，比較兩者每年每平方公尺租金有何差異？發現愛買所承租地上1樓（2/3）及地下1樓，每年每平方公尺租金為2,978元；特力屋係承租地上2樓全部及部分地上1樓，每年每平方公尺租金卻高達5,184元，兩者差距甚多，最主要係在計算愛買預付租金時，建築師費用、建築執照規費及工程造價皆不詳，致有低估現象。再者，愛買預付租金係在建築期間即已支付，所核算之租金自然較特力屋按月支付之租金來得低，而租金較低之愛買，從租賃契約內容可知其租金隱含停車場部分，支付較高租金之特力屋，其租金是否應包含停車場，不言可喻。況在商場上，凡事將本求利，上訴人豈有出租3層樓供愛買及特力屋使用，再奉送4層停車場之理？上訴人藉由停車場之設置以吸引賣場承租者投資而獲取租金收益，賣場則利用系爭停車場吸引潛在消費者而從中獲利，即上訴人與承租人雙方藉由停車場之設置而互蒙其利，故上訴人計算愛買及特力屋之租金實質上已包含停車場部分。綜上所述，被上訴人所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等語。因而將訴願、復查決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：㈠、上訴人於系爭房屋未有任何營業行為，所謂招攬客戶、刺激業績之業者，絕非上訴人，被上訴人如何認定系爭房屋停車場與上訴人之營業具有不可分離之關係？上訴人與遠百公司、特力翠峰公司簽訂之租賃契約書載明出租範圍僅包括系爭房屋地下1樓以及地上第1、2樓，即租賃物未包含系爭地下2樓及地上3、4、5樓停車場，足見系爭停車場不在租賃物範圍，被上訴人卻無視於租賃契約書之約定，任意曲解系爭停車場有出租事實，原判決有理由不備及理由矛盾之違法。㈡、依財政部94年第9404505310號函說明形時，可免徵房屋稅：⑴建築物之主建物出租，其停車場之停車位，併同提供承租人停車使用，⑵該停車位非供營業、按車收費，⑶該停車位非另行出租。該函說明三同時釋明「倘如非屬自用而與營利事業之經營具有不可分離關係，雖未另外收費，仍應按非住家用稅率課徵房屋稅」；因此，在⑷「停車場非屬（房屋所有人）自用亦未另外收費，且與（房屋所有人之）營利事業之經營未有不可分離之關係」之情形，亦可免徵房屋稅。因此，本案系爭停車場之免徵房屋稅與否，自應以其是否符合上述四要件而定。原判決引用財政部94年第9404505310號函釋示作為論斷之依據，固然無誤，然而其判決有理由不備及理由自相矛盾或免徵房屋稅之要件之認定錯誤。

㈢、上訴人在系爭停車場之建築物內既然未有任何營業行為，在原判決書亦明確說明上訴人未於該址營業，是則原判決如何認定無營業行為之上訴人如何發生「停車場與上訴人之營利事業之經營具有不可分離關係」之情事乙節，應為詳盡說明。然原判決卻未說明，即謂上訴人不符合財政部94年1月11日台財稅第9404505310號函釋示之免徵房屋稅要件，有判決理由不備之違背法令。㈣、系爭停車場提供予承租人之顧客免費使用，同時亦提供予其他公眾免費停車使用，正足以證明上訴人未出租系爭停車場，原判決有適用法規不當之違法。㈤、又被上訴計算遠百公司每年每平方公尺租金為2,978元，而特力屋每年每平方公尺租金為5,184元，據此推論上訴人收取之租金應包含停車場，惟系爭停車場既然不在租賃範圍，收取之預付租金自然僅包含系爭房屋地下1樓以及地上第1樓（約2/3面積），因此上訴人計算遠百公司與特力屋兩者間每年每平方公尺租金差異僅為1,194元，該差異實屬正常，係因遠百公司先於90年承租系爭房屋，已帶動買氣提升租金行情，以致特力屋於92年承租之租金較遠百公司為高，原判決對本案之做出錯誤之解讀，亦有適用法規不當及理由不備之違法等語。

六、本院查：

（一）按「房屋稅，以附著土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」、「房屋稅向房屋所有人徵收之。……」、「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：一、住家用房屋最低不得少於其房屋現值百分之一點二，最高不得超過百分之二。但自住房屋為其房屋現值百分之一點二。二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之三，最高不得超過百分之五。其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之一點五，最高不得超過百分之二點五。」行為時房屋稅條例第3條及第4條第1項前段、第5條第1款及第2款分別定有明文。次按「

一、各類建築物地下室，僅為利用原有空間設置機器房、抽水機、停放車輛等使用而未收取費用或未出租或由所有權人按月分擔水電、清潔、維護費而非營業者，均應予免徵房屋稅。二、各類建築物地下室如有供營業、辦公或住家使用者，應按實際使用面積分別依有關稅率課徵房屋稅。三、各類建築物地下室供停車使用，而有按車收費或出租供停車使用者，應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。」、「地上立體停車場，收費者按非住家非營業用稅率；未收費者按住家用稅率課徵房屋稅。」、「汽車旅館業使用房屋，其地面1樓房屋專供住宿旅客停車使用之車庫，准比照立體停車場，按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。」、「為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，……對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」、「有關家福股份有限公司，申請其坐落高雄縣鳳山市等九家分公司營業所之地下室供停車場使用部分免徵房屋稅，地上建築物供停車場使用部分按住家用稅率課徵房屋稅一案，……說明二：查房屋稅條例第五條規定，房屋按實際使用情形不同，分別依住家用、非住家營業用、非住家非營業用稅率課徵房屋。本部66年2月26日台財稅第31250號函略以：『一、各類建築物地下室，僅為利用原有空間設置機房、抽水機、停放車輛等使用而未收取費用或未出租或由所有權人按月分擔水電、清潔、維護費而非營業者，均應予免徵房屋稅。……三、各類建築物地下室供停車使用，而有按車收費或出租供停車使用者，應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。』又本部85年10月23日台財稅第851921291號函釋，建築物之主建物出租，其地下停車場之停車位，併同提供承租人停車使用，且該停車位非供營業、按車收費或另行出租者，仍有本部66年2月26日台財稅第31250號函會商結論一規定免徵房屋稅之適用，準此，有關各類建築物地下室，設置停車空間供其建物本身住戶停放車輛，而未涉營業行為者，該地下室停車空間方有免徵房屋稅規定之適用。至建築物之停車空間，如其停車位係供營業、按車收費、出租或為營利事業因本身業務需要所設置，而與營業具有不可分離之關係，則應課以非住家非營業用房屋稅率。三、據上，供停車場使用房屋，其房屋稅之核課，自應視其實際使用情形，參酌相關法令辦理。各類建築物地下室及地上建築物供停車場使用之房屋，如非屬自用而與營利事業之經營具有不可分離關係，雖未另外收費，仍應按非住家用稅率課徵房屋稅。本案地下室及地上建築物停車空間之設置，是否與家福公司之營業具有不可分離關係，係屬事實認定問題，請本於職權依上開規定辦理。」等情，業經財政部66年2月26日台財稅第31250號、73年10月5日台財稅第60731號、87年9月10日台財稅第871963861號、92年7月2日台財稅字第0920453519號、及94年1月11日台財稅字第09404505310號等函分別函釋在案。

（二）次查財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函已明釋：停車空間如有「出租」或「與營利事業之經營具有不可分離關係」者，只要符合其中一項要件，縱未另外收費，即應適用非住家非營業用房屋稅率核課房屋稅。而本件愛買及特力屋因顧客停車消費而獲利，與其營利事業之經營實具有不可分離之關係，又停車場公告亦明示停車場僅供消費者臨時停車，另計算愛買及特力屋之租金實質上已包含停車場部分，則被上訴人按非住家非營業用稅率核課停車場使用空間，揆諸前開規定與說明，原處分尚無違誤，訴願、復查決定及原判決均予維持，於法亦無不合。

（三）再查前開財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋規定「……三、據上，供停車場使用房屋，其房屋稅之核課，自應視其實際使用情形，參酌相關法令辦理。各類建築物地下室及地上建築物供停車場使用之房屋，如非屬自用而與營利事業之經營具有不可分離關係，雖未另外收費，仍應按非住家用稅率課徵房屋稅。」則房屋稅應視房屋實際使用情形核課，只要「停車場」之使用情形與賣場經營具有不可分離之關係，無論該「營利事業」（賣場）屬上訴人所有或為承租人所有，均應按非住家非營業用稅率核課房屋稅，方符租稅公平原則。原判決引用財政部前揭函釋示，論以：停車空間如有「出租」或「與營利事業之經營具有不可分離關係」者，只要符合其中一項要件，即應適用非住家非營業用房屋稅率核課房屋稅。且前揭函釋說明三已具體指明，不論地下或地上停車場，僅需其設置與營利事業之經營具有不可分離之關係，即可按非住家非營業用房屋稅率核課，其營利事業究係房屋所有權人或承租人所有，則非所問等情甚明。尚難謂原判決就上訴人主張系爭地上第3、4及5層停車場由其支配管理，任何人均可免費使用該停車場，並非僅供賣場消費者停車使用，應按住家用稅率課徵之攻擊防禦方法，有未說明不予採信之理由，而有判決不備理由及理由矛盾或免徵房屋稅之要件之認定錯誤之違法。

（四）末查原判決就本件爭點即系爭地上第3、4及5層停車場部分，可否適用財政部73年10月5日台財稅第60731號函釋；系爭地下第2層停車場部分，可否適用財政部85年10月23日台財稅第851921291號函釋；系爭停車場與上訴人自身營利事業之經營，並無任何不可分離之關係，可否免徵房屋稅；原處分併同其量販店及休閒廣場營業部分核課上訴人98年房屋稅，有無違誤各節，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時房屋稅條例等法令規定及函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由或理由矛盾之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實、法律適用之職權行使，指摘其為不當，均無可採。

（五）綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異