最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第991號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第991號

上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑

被上訴人

大朋建設股份有限公司

代表人

王維緒

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年12月24日臺北高等行政法院98年度訴更一字第105號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件被上訴人之代表人已由凌忠嫄變更為陳金鑑，並經其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、上訴人以被上訴人於民國（下同）91年1月至6月間銷售「台北萬歲」房屋，短漏開統一發票並漏報銷售額計新臺幣（下同）22,550,857元（不含稅），案經上訴人查獲，審理違章成立，核定補徵營業稅1,127,543元，並按所漏稅額1,121,914元（減除被上訴人違章行為發生日至查獲日止得扣減最低累積留抵稅額5,629元，1,127,543元－5,629元＝1,121,914元，嗣經被上訴人於91年9月3日補報繳）處3倍之罰鍰計3,365,700元。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟。經臺北高等行政法院（下稱原審法院）判決駁回後，提起上訴。經本院判決將該原判決廢棄，發回原審法院更為審理。復經原審法院判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，上訴人不服，遂提起本件上訴。

三、被上訴人起訴主張：㈠被上訴人與合眾建築經理股份有限公司（下稱合眾公司）簽立之「建築經理業務委任契約書」及「建築改良物信託契約書」，為信託法第1、2條所稱之信託契約；㈡合眾公司可居於出賣人與購屋者簽立買賣契約，唯有如此，方能符合我國現行信託法制所採之「顯名信託原則」；㈢「隱名代理之合法成立要件，以承買客戶明知締約當事人為被上訴人為必要」，本件不符隱名代理之要件。前審法院認定被上訴人與合眾公司間有信託關係存在，卻又認定合眾公司處分系爭信託房地時，係以被上訴人等委託人之代理人名義（隱名代理）出售乙節，顯有違誤；㈣本件系爭房屋之委託人及受益人均為春輝公司（銷售額之85%）及被上訴人（銷售額之15%），受託人為合眾公司，為共有物信託財產之銷售行為。案情完全相同之春輝公司，銷售額127,788,191元，其營業稅主管機關審核結果，認為並無違章事實，惟被上訴人銷售額22,550,857元，上訴人認定有違章短漏報銷售額並處罰鍰3,365,700元，除與前揭事實與法令規定不符，顯有違反行政程序法第6條平等原則之虞；㈤縱若本件被上訴人為上開營業稅之銷售人而負營業稅之納稅義務，依稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款規定，得免除漏稅違章責任。綜上，被上訴人主張其與合眾公司簽立之建築經理業務委任契約及建築改良物信託契約，為信託法第1、2條所稱之信託契約，合眾公司自可立於出賣人地位與購屋者簽立買賣契約，則受託人（合眾公司）銷售系爭房屋，應開立發票；退步言，縱本件被上訴人為上開銷售人而負營業稅之納稅義務，依稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款規定，得免除漏稅違章責任。上訴人核定本件應補徵營業稅額並處罰鍰，顯有違誤等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

四、上訴人則以：被上訴人與訴外人寶冠公司、春輝公司、王維緒90年3月12日與合眾公司簽訂之建築經理業務委任契約書及建築改良物信託契約書非屬信託法所稱之信託契約，且本件調查基準日為91年8月28日，被上訴人補報日期在前開調查基準日之後，自無稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰規定之適用，故本件被上訴人於91年1月至6月間，銷售「台北萬歲」房屋短漏開統一發票並漏報銷售額，上訴人核定補徵營業稅額並處罰鍰，於法並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。

五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：在「台北萬歲」工地實際銷售房屋及土地時，合眾公司在簽立買賣契約時，雖未書明其為出賣人，而載為「信託登記所有人」，惟仍屬一份「台北萬歲」之房屋土地車位買賣契約書，法律關係為買賣關係，雙方當事人之權利義務是針對「買方（甲方）」，「信託登記所有人（即合眾公司，乙方）」，是否記明為「賣方」，並不影響於合眾公司就該「台北萬歲」之房屋土地車位買賣契約書之賣方地位，況由買賣契約第1條第3款之記載「不動產標的信託登記合眾公司名下所有」、「合眾公司同意於甲方付款時，依約辦理不動產標的過戶」，由契約之主要目的及其經濟價值來探討契約之真意而言，是合眾公司基於信託登記所有人之地位來擔任不動產買賣契約之賣方，而且是以合眾公司本人之名義為之。足見，被上訴人與合眾公司簽訂「建築經理業務委任契約書」之最後目的，應係實際銷售房屋、土地及車位，並配合上開「建築經理業務委任契約書」第18條之約定，銷售「台北萬歲」之房屋、土地及車位。上開「台北萬歲」工地，係採合建分售之興建型態，其建主為春輝公司占85%，被上訴人占15%（另一建照起造人為寶冠公司，僅指定一樓A6戶）；地主為春輝公司占35%，王維緒占65%，相關當事人均為本件信託關係之委託人及受益人，合眾公司則為受託人。就建主而言，本件委託人（被上訴人與春輝公司）將信託財產（系爭房屋），於90年11月15日申請辦理信託登記，同年12月11日已完成信託財產（建物）之所有權移轉及信託登記，使受託人（合眾公司）成為信託財產之權利人，參照信託法第1條規定，應屬信託法之信託關係。是上開「建築經理業務委任契約書」之信託範圍至系爭房屋之銷售，自無疑義。至相關當事人間於90年12月18日另訂之「授權切結書」，係針對上開「建築經理業務委任契約書」為信託契約，其信託範圍至系爭房屋之銷售，而由合眾公司實際銷售房屋及土地時，以「信託登記所有人」在簽立買賣契約時擔任賣方之地位，負有本買賣不動產標的之過戶之義務，但興建房屋之相關責任還是要由建物起造人承擔，故該「授權切結書」只是春輝公司、被上訴人、王維緒同意並授權合眾公司代位辦理銷售，並同意由大塊實業有限公司銷售等相關事實加以確認，上開「建築經理業務委任契約書」之最終目的為銷售房屋，且由合眾公司成為信託財產之權利人後，再以合眾公司成為信託財產登記人之名義，與實際購屋者簽訂買賣契約之方式銷售為之，均為被上訴人與合眾公司90年3月12日訂立「建築經理業務委任契約書」、90年11月15日訂立「土地建築改良物信託契約書、90年11月25日合眾公司與大塊實業有限公司廣告銷售合約相關權利義務之歸納與再確認，本案情節自不受該「授權切結書」之書立而有任何之影響。就營業稅稅捐客體對稅捐主體之歸屬部分：參酌財政部92年2月26日台財稅字第0920451148號函示「受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務應依法辦理營業登記或設立稅籍，其銷售額除符合加值型及非加值型營業稅法第8條之1規定，免徵營業稅外，應由受託人依法開立統一發票及報繳營業稅。至於受託人依信託本旨，將管理或處分信託財產之收益交付受益人，核非屬受益人銷售貨物或勞務之代價，受益人免開立統一發票並免課徵營業稅。」，上開「台北萬歲」工地之受託人（合眾公司）銷售系爭房屋，自應開立發票，而非由委託人（被上訴人等）開立發票。綜上，上訴人所為系爭之處分，認為被上訴人為實際銷售者（應開立發票）應屬有誤，原處分（含復查決定）自有未當，而訴願決定未予糾正，亦有未合，自當以被上訴人之訴為有理由，而將訴願決定及原處分（含復查決定）均予以撤銷。本件所涉被上訴人、春輝公司、寶冠公司、王維緒於90年3月12日與合眾公司簽訂上開「建築經理業務委任契約書」既為信託法上之信託契約，系爭銷售房屋依財政部92年2月26日台財稅字第0920451148號函釋，自應由受託人即合眾公司開立發票，本件調查基準日之爭執及有無稅捐稽徵法第48條之1之適用，自與本案爭點無涉，而無審理之必要。又上開系爭建築經理業務委任契約書、補充協議書、廣告銷售合約書及所附同意書、授權切結書之性質，上訴人主張經審酌結果非信託法所稱之信託契約，且有法務部法律事務司95年5月9日法律決字第0950014685號書函持相同認定結果云云，經查，該部分漏未查核本件相關土地建築改良物信託契約書之約定內容，原審自不受法務部意見之拘束等語，因而將訴願決定及原處分（含復查決定）均予撤銷。

六、本院按：

㈠信託法第1條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」，係指財產所有人（委託人）為自己或自己指定之人（受益人）之利益或特定目的，將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨為管理或處分之。再按財政部92年2月26日台財稅字第0920451148號函示：「受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務應依法辦理營業登記或設立稅籍，其銷售額除符合加值型及非加值型營業稅法第8條之1規定，免徵營業稅外，應由受託人依法開立統一發票及報繳營業稅。至於受託人依信託本旨，將管理或處分信託財產之收益交付受益人，核非屬受益人銷售貨物或勞務之代價，受益人免開立統一發票並免課徵營業稅。」

㈡經查，原判決關於本件所涉被上訴人、春輝公司、寶冠公司、王維緒於90年3月12日與合眾公司簽訂上開「建築經理業務委任契約書」為信託法上之信託契約，系爭銷售房屋依財政部92年2月26日台財稅字第0920451148號函釋，自應由受託人即合眾公司開立發票，本件調查基準日之爭執及有無稅捐稽徵法第48條之1之適用，自與本案爭點無涉，而無審理之必要之事實，以及上訴人所為系爭之處分，認為被上訴人為實際銷售者（應開立發票）乙節，有如何之違誤等事項均詳予以論述，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴意旨略謂：原判決關於被上訴人與合眾公司間之信託關係是否屬於信託法上之信託：原判決將系爭委任契約書定位為銷售房地契約，並以系爭房屋已辦妥信託財產登記為由，認其為信託法上之信託關係，明顯違反經驗法則及論理法則；未論斷系爭房屋之移轉登記是否有讓與擔保性質存在，明顯違反論理法則；僅憑委任契約書及建築改良物信託契約有訂立信託契約之意思存在，而認定合眾公司與被上訴人間為信託法上之信託關係，有判決不備理由之違法。關於調查基準日為何，有無說明稅捐稽徵法第48條之1之適用，原審判決並未審理云云，無非就原審取捨證據、認定事實之職權行使，任意指摘原判決有違背法令情事，或就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不適用法規或適用不當，並非可採。

㈢從而，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異