最高行政法院(含改制前行政法院) - 100年度判字第994號（營業稅） - 2026 司法院判決書查詢系統

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第994號上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　鄭義和被上訴人　新華衛國際顧問有限公司代　表　人　林永清上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年6月2日臺中高等行政法院98年度訴字第414號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人查獲被上訴人於民國（下同）93年1至12月間受理信用卡簽帳，銷售額合計新臺幣（下同）3,889,597元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，乃核定補徵營業稅額194,480元，並按其所漏稅額處以3倍之罰鍰計583,400元（計至百元止）。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向臺中行政法院（下稱原審法院）提起行政訴訟。經原審法院判決將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，上訴人不服，遂提起本件上訴。二、被上訴人起訴主張：被上訴人主要營業項目為國外留學服務，受美國西太平洋大學亞太地區辦事處總監Mr.Yapp and Mr.StanleyY.C.Lin授權，及美國安德魯傑克遜大學總裁 Robert MekimNorris,Jr,President之授權，和新加坡PSB 國際管理學院所代理澳大利亞國立大學之授權委任被上訴人在港澳、臺灣、中國大陸、馬來西亞、泰國、新加坡等國招收學生工作，並全權委託被上訴人將代收學雜費全數匯入上述學校所指定之帳號。被上訴人除在○○○區○○○○○○路線上修讀討論BBA、MBA、PHD相關課程，指定繳交作業及考試審核外，尚代校方提供學生討論場地，供不同國家不同區域同學相互討論、研商、交流，以增加校友各自人脈，即為被上訴人另類行銷廣招學生的方式，所需經費，由校方支付被上訴人15%佣金項下開支。而被上訴人服務國外留學業務代收代付學生學雜費之性質，應屬加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）之行紀業，依營業稅法統一發票開立時限表規定，按約定應收佣金、手續費、報酬金時為限開立統一發票。至於被上訴人代收（轉）付學生學雜費，依財政部函釋，代收代付營業人收託代受轉付款項，於收取轉付之間無差額，免另開立統一發票，並免列入銷售額。本件關於應徵營業稅部分：93年度，被上訴人依授權或全權委託代收轉付金額15%為佣金收入，由美國西太平洋大學匯入40,124 元及澳大利亞大學匯入69,032元，分別以在各該校註冊就讀學生代表吳木陽、吳傳國及陳雅玲、陳榮傑為買受人開立統一發票。至93年底，營所稅結算申報時，計列應收未收佣金收入578,467元。嗣於98年6月19日、23日、26日由澳大利亞大學匯入美金10,920.11元、10,800元、7,006.89元折合新臺幣計981,353元，被上訴人當隨即補開統一發票358,835元、230,386元、392,135元，合計981,353元，與93年度應收佣金沖帳，故被上訴人93年度實收15%佣金應開立統一發票及應納營業稅額均無短開或漏開情事。另關於罰鍰部分：本件上訴人誤將93年1至12月代收轉付學生刷卡學雜費3,889,597元，全部認定為漏開統一發票並漏報銷售額，核定補徵營業稅194,480元並按漏稅裁罰583,400元，即有不適用法規或適用不當之違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。三、上訴人則以：㈠營業稅部分：依被上訴人營利事業登記證所載，其主要營業項目為「留學服務業務」及「企業管理之諮詢診斷分析顧問」（帳載為顧問費收入）。惟依被上訴人93年度所開立之統一發票品名，僅有「佣金收入」、「顧問費」及「訓練費」，而無關於「留學服務業務」之收入。又留學服務部分，被上訴人提供勞務之服務對象，應為辦理留學之學生，且依被上訴人所提示之授權書及有關文件所載，被上訴人除負責代收學費外，尚須協助學生申請、完成課業指導以及支付各種雜項費用等，核均屬其登記營業項目之範疇。從而，被上訴人向學生所收取之款項，即屬其提供留學服務之對價，自應依規定開立統一發票，並申報及繳納營業稅。被上訴人雖主張其僅係負責代收學費，系爭信用卡簽帳金額屬被上訴人代收轉付之學費，其代收轉付之間無差額，免開立統一發票，並免列入銷售額。惟依被上訴人之說明，其並非代收學生學費時，就立即匯給校方，而是於校方提供勞務達某一程度時，才將所代收之學費匯給校方。此經上訴人通知被上訴人提供美國西太平洋大學等3所委任被上訴人代收轉付學費之合約書或相關規範文書等，被上訴人並未能提示。縱如被上訴人所稱僅係「代收轉付」，則該勞務提供之權利義務關係，應係存在於學校及學生之間，被上訴人應先代收款項再轉付委託人，惟依被上訴人提示匯款水單，部分匯款日期在代收款項之前，且系爭期間被上訴人代收3,889,597元，卻轉付5,198,503元，顯違常情。另學生繳費之內容，係包含書籍、講義、註冊及報名等費用，並由被上訴人支付各種所需雜項費用，是被上訴人既有收取報名費、註冊費及畢業典禮等費用，以統籌辦理學生完成課業有關事務及支付各種雜項費用，則所稱其僅係負責代收學費，且代收轉付之間無差額，自無可採。至修正營業稅法實施注意事項第3 點第3款第1目規定得免另開立統一發票，係因銷售者已以委託人為買受人開立發票，故受託之營業人依規定，得免「另」行開立。本件美國西太平洋大學等3所大學與繳費之學生間，並無銷售貨物或勞務之銷售行為，該3所大學既無以買受人載明為學生名義開立憑證之必要，即與前揭得免另開立統一發票之規定不符，被上訴人主張系爭款項係受託代收轉付得免「另」開立統一發票，應屬誤解。從而，被上訴人就其主張系爭款項均係無差額受託代收轉付，符合租稅免除之構成要件，既未能提出足以證明其主張事實之證據，尚難對被上訴人有利之認定，故原核定補徵營業稅額194,480元，並無不合。㈡罰鍰部分：被上訴人於93年1至12月銷售額合計3,889,597元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，核有依法規定應給與他人憑證而未給與及漏報銷售額之違章事實，並有相關事證附卷可稽，且被上訴人未於裁罰處分核定前補繳稅款及承認違章事實承諾繳清罰鍰，上訴人乃依稅捐稽徵法第44條、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第3款及稅務違章案件裁罰金額或倍數表規定，就行為罰與漏稅罰擇一從重，按所漏稅額194,480元處3倍罰鍰583,400元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人以被上訴人所招攬之學生於93年1月至12月間受理信用卡簽帳，總金額3,889,597元，因被上訴人僅有現金收入傳票，未能提供相關帳簿供核及該校委任被上訴人代收轉付學費之合約書，又其他帳目混淆不清，而認全係被上訴人提供留學服務之對價，因被上訴人未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額亦未列入申報，予以補稅及裁處罰鍰，固非全然無據。惟按稅捐稽徵機關課予人民稅捐業務，及人民有違章之事實處以罰鍰，應依客觀事實，且所憑之證據，亦不能違反經驗及論理法則，否則即屬違誤。依卷附被上訴人營利事業登記證登記所載營業項目為「留學服務業務」、「企業管理之諮詢診斷分析顧問」等，及被上訴人公司股東徐婉婷（代理被上訴人）於95年6月15日在上訴人東山稽徵所談話筆錄稱其擔任被上訴人公司執行長，被上訴人公司主要負責代理國外大學招生及推廣業務，也有提供國外留學諮詢服務，授課方式是以網路遠距教學，另外校方會指定作業或考試，公司方面不定期會在中興大學或台北市師範大學租借場地，讓學生討論等語，有徐婉婷談話筆錄及國立臺灣師範大學函附原處分卷足憑；另被上訴人之網站刊登有美國西太平洋大學高階企業管理碩士班，載明用中文網路授課，禮聘第一流華文教授成立學術委員會，免TOFEL及GMAT，全部用中文講授修讀及撰寫報告論文；又美國西太平洋大學、安德魯傑克遜大學、澳大利亞國立大學之授權書上亦均載明：新華衛國際顧問有限公司（即被上訴人）必需負責代收學費，協助學生申請，完成課程指導以及支付各種所需的雜項費用；另依美國西太平洋大學課程表所示，其教師雖均是國內聘請等情，然學生向被上訴人繳納費用，其目的在於經上課並撰寫論文而取得該校之學位，無論授課地點場地、師資及其他相關費用，係由被上訴人以學生繳納之費用支付，是學生所繳付予被上訴人之費用，衡情應包括各該大學授權被上訴人代收之學費，而非全屬被上訴人提供勞務之代價。縱使被上訴人之帳載不清，會計項目混淆，且其於93年間多次匯款至美國及澳大利亞之大學帳戶之真實性亦容有懷疑之處（其匯款金額顯已逾本件被上訴人受理信用卡簽帳金額），惟學生所繳納予被上訴人之費用，在於經上課並撰寫論文而取得該校之學位，衡情應包括各該大學授權被上訴人代收之學費。況上訴人亦未舉證被上訴人究提供何項勞務，而得取得學生以信用卡簽帳所繳納之全數費用，自與營業稅法第4條第2項第1款之規定有違。綜上，上訴人以被上訴人所招攬之學生於93年1月至12月間受理信用卡簽帳，總金額3,889,597元，認被上訴人所收取之金額全係提供勞務之代價，並非代收轉付，所收取之費用，應開立統一發票及於申報當期銷售額，因被上訴人未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額亦未列入申報，而補徵營業稅額194,480元，並按所漏稅額處3倍罰鍰583,400元，並未顧及被上訴人向學生所收取之費用，衡情非全屬被上訴人提供勞務之代價之事實，及其未舉證被上訴人提供何項勞務，依上開規定及說明，自有對人民課予稅捐義務及對違章事實處以罰鍰未依客觀事證之違誤，訴願決定予以維持，亦有未合，被上訴人請求撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定，為有理由，應由原審將之均予撤銷，由上訴人另行查明後為適法之處分以昭折服等語，因而將原決定及原處分均予撤銷。五、本院按：㈠「有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售勞務：一、銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票．．．者。」分別為營業稅法第4條第2項第1款、第32條第1項前段、第35條第1項前段及第43條第1項第4款、第5款所明定。㈡原判決關於被上訴人之學生所繳付予被上訴人之費用，應包括各該大學授權被上訴人代收之學費，而非全屬被上訴人提供勞務之代價之事實，以及上訴人未舉證被上訴人究提供何項勞務，而得取得學生以信用卡簽帳所繳納之全數費用，自與營業稅法第4條第2項第1款之規定有違等事項均詳予以論述，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；上訴意旨略以：系爭銷售額縱如被上訴人所稱僅係「代收轉付」，則該勞務提供之權利義務關係，應係存在於學校及學生之間，被上訴人應先代收款項再轉付委託人，惟依被上訴人提示匯款水單，部分匯款日期在代收款項之前，且匯款金額顯逾受理信用卡簽帳金額，又代收轉付之間並非無差額，足見被上訴人收取系爭銷售額，有用以支付其所提供勞務之相關費用，且上訴人主張代收轉付免開統一發票並免列入銷售額，被上訴人應負舉證責任，否則即無從為被上訴人有利之認定，惟原判決逕指上訴人未就被上訴人究提供何項勞務舉證，顯有不適用法規或適用法規不當之違法云云，無非就原審取捨證據、認定事實之職權行使，任意指摘原判決有違背法令情事，或對於原判決已詳予論斷之事項再予爭執，並非可採。㈢從而，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　6　　月　　16　　日最高行政法院第六庭審判長法官　黃　合　文法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶法官　陳　鴻　斌以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　6　　月　　17　　日書記官　張　雅　琴

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