最高行政法院(含改制前行政法院) - 100年度裁字第1971號（營利事業所得稅）

最　高　行　政　法　院　裁　定 100年度裁字第1971號上訴人　祥友投資開發股份有限公司代　表　人　黃桂英訴訟代理人　呂秋𧽚律師謝良駿　律師邱靖貽　律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年9 月2日臺北高等行政法院99年度訴字第1226號判決，提起上訴，本院裁定如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。二、上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入新臺幣（下同）269,715元，被上訴人初查依申報數核定，嗣依上訴人帳載資料，查得上訴人於民國91年7月17日興票短票到期回收414,131,156元後，於當日分別借予力裕投資開發股份有限公司（下稱力裕公司）、有泰投資開發股份有限公司（下稱有泰公司）及聯日投資開發股份有限公司（下稱聯日公司）計311,130,000元，並於同年10月28日收回74,000,000元、同年12月27日收回200,000,000元，期末應收款37,130,000元，遂依營利事業所得稅查核準則第36條之1規定，就該等借款金額依91年度1月1日臺灣銀行基本放款利率6.79%按日設算利息計8,628,989元，重行核定利息收入8,898,704元。復以其與力裕公司、有泰公司及聯日公司間具從屬或控制關係，上訴人將資金借予上開公司而未收取利息，未符營業常規，故以上訴人關係企業群中之大霸電子股份有限公司（下稱大霸電子公司）短期借款平均利率4.245%，按天數予以計算利息為5,394,706元，更正核定利息收入5,664,421元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人復查決定（下稱原處分），改依最適常規交易方法擇定按合作金庫商業銀行（下稱合作金庫）91年度對企業放款之基準放款利率3.832%，重行計算利息收入為2,710,713元，原核定利息收入5,664,421元應予追減2,953,708元，變更核定為2,710,713元。上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。三、本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張：（一）財政部並未表明合作金庫之基準放款利率為五大行庫中最低；就本件交易係採取營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則（下稱移轉訂價查核準則）第13條何種方法、及上訴人與金融機構之產業別及資本規模等是否相同等情，未加說明。本件係屬資金之運用，自應依移轉訂價查核準則第7條第2款及第13條規定調整。適用資金使用之常規交易方法有多種，本件究應適用何種方法及該方法如何具體適用於本案，行政法院應詳查後將其判斷及得心證之理由記明於判決中。原判決未斟酌上情，自屬消極不適用行政訴訟法第189條第3項及移轉訂價查核準則第13條等規定，有適用法規錯誤之違法。（二）合作金庫對企業放款之交易，不論其產業別及資本規模與上訴人皆不相當，另就執行功能、交易標的資產或服務之特性、契約條款、承擔之風險、經濟及市場情況等層面分析，皆與上訴人借款與他公司交易之功能、性質有異。可見合作金庫實無法作為可比較之對象，自難以合作金庫之基準放款利率作為本件設算利息之基礎。原判決對於移轉訂價查核準則第7條第2款適用之結果，未說明其得心證之理由，有消極不適用行政訴訟法第189條第3項規定之違誤。（三）原判決疏未注意財政部98年1月6日台財稅字第09700374290號函並未就被上訴人所依據移轉訂價查核準則調整交易內容之常規交易方式為何予以說明，徒以被上訴人已報經財政部核准而遽謂原處分適法，亦有消極不適用行政訴訟法第189條第3項之違誤等語，為其理由。四、惟原判決認：（一）行為時所得稅法第43條之1規定「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」，財政部訂定移轉訂價查核準則之目的，係因我國增訂所得稅法第43條之1及訂定金融控股公司法、企業併購法，針對有關營利事業與國內外具有從屬或控制關係之營利事業相互間藉不合營業常規之安排規避或減少納稅義務者，已明定稽徵機關得報經財政部核准予以調整，惟均未建立不合營業常規或交易常規之認定標準暨相關調整方法，致徵納雙方尚乏共同遵循之依據。考量近年來規劃並建立移轉訂價查核制度之國家日益增加，為使我國所得稅制與國際潮流趨勢接軌，爰依所得稅法第80條第5項規定，訂定移轉訂價查核準則，以期建立周延完善之「查核制度」，故移轉訂價查核準則僅係營利事業與稽徵機關評估受控交易之結果是否符合常規或決定受控交易之常規交易結果之依據，其依所得稅法第80條第5項規定授權訂立，規範內容係補充所得稅法第43條之1有關不合營業常規或交易常規之認定標準暨相關調整方法。（二）上訴人與力裕公司、有泰公司及聯日公司等，其相互間有收益、成本、費用或損益攤計之交易，彼此間具有從屬關係或直接間接為另一事業所有或控制，為移轉訂價查核準則第4條第1項第1款所定義之關係企業，其相互間所從事之交易自為同條第1項第4款所定義之受控交易，又移轉訂價查核準則第5條明定適用之交易類型，同條第6款復明定其中所稱資金之使用，係包括資金借貸、預付款、暫付款、擔保、延期收款或其他安排，故資金借貸自屬移轉訂價查核準則第5條所稱適用該準則之交易類型中之資金之使用情形。上訴人既以營利為目的，卻無息將資金借予系爭關係企業使用，其有應收而未收關係企業利息收入，即有因而減少獲利及納稅義務情事，與公司以營利為目的獲取最大利益之設立宗旨不符，顯有蓄意減少獲利藉以規避稅負不合營業常規之安排。（三）本件上訴人交易類型既屬資金之使用，依移轉訂價查核準則第7條第2款及第13條規定，適用於資金使用之常規交易方法有可比較未受控價格法、成本加價法及其他經財政部核定之常規交易方法，被上訴人原查以系爭借款金額按同為關係企業群中之大霸電子公司短期借款平均利率4.245%，按天數計算核定利息收入為5,394,706元，更正核定利息收入5,664,421元，惟一般營業常規交易，企業融資多數向金融機構借款，上訴人與上開關係企業間僅有彼此資金往來，無外部借款利率可資比較，考量基準放款利率為一般銀行最低對外貸款利率，尚需依據公司狀況另行加碼作為實際放款利率，而五大行庫當中，以合作金庫公布之基準放款利率資料最為完整，且堪稱合理，乃依據保守原則，以五大行庫中最低之合作金庫91年度對企業放款之平均基準放款利率3.832%為計算基礎，報經財政部98年1月6日台財稅字第09700374290號、98年3月13日台財稅字第098040076400號函（原處分卷第109頁至119頁）核准依營業常規調整，於重行核算後追減利息收入2,953,708元，變更核定為2,710,713元。被上訴人在此情形下，選擇以五大行庫較低放款利率之合作金庫放款利率為設算利息之計算標準，依上訴人與上揭公司間之交易類型觀之，核屬合理適當，亦屬有據。且上訴人並未舉出有何行庫之放款利率比被上訴人所為設算利息基準之合作金庫之放款利率更低或上訴人關於本件借款有何其他常規交易可採，僅泛言被上訴人設算利息基礎無據云云，自難認其主張可採等語，業已於理由中詳予論斷。上訴意旨，雖以該判決違背法令為由，惟核其上訴理由書所載內容，無非復執業經原審論斷不採之陳詞，再予爭執，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或係以其一己對法規之主觀見解，任意指摘原判決所為論斷有不適用法規或適用不當之情，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷不合法，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘，應認其上訴為不合法。至上訴人所主張援引之本院94年度判字第93號、第456號、96年度判字第2100 號判決，案情有異，本件亦無適用餘地，附此敘明。五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　8　　月　　18　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鍾　耀　光法官　鄭忠仁法官　黃　淑　玲法官　鄭小康法官　林　樹　埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　8　　月　　18　　日書記官　王　史　民

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