101年度判字第1060號（綜合所得稅） - 最高行政法院(含改制前行政法院)｜2026 司法院判決書查詢系統

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第1060號上訴人即原審被告財政部臺北市國稅局代　表　人　吳自心被上訴人即原審原告　吳向維四上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國101年6月14日臺北高等行政法院100年度訴字第1862號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於本稅暨該訴訟費用部分均廢棄。上開廢棄部分被上訴人在第一審之訴駁回。原判決關於罰鍰暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。第二項廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔。理由一、緣被上訴人民國94年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺灣省北區國稅局查獲漏報取自勝豐茂記織造股份有限公司（下稱勝豐茂記公司）營利所得新臺幣（下同）3,110,832元，並通報上訴人歸戶核定綜合所得總額3,463,281元，補徵稅額659,803元，並按所漏稅額589,944元裁罰0.5倍294,972元。被上訴人申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審為「訴願決定及原處分均撤銷」之判決（下稱原判決），上訴人聲明上訴，求為「廢棄原判決，並駁回被上訴人在第一審之訴」之判決。二、被上訴人於原審起訴主張：㈠以實質課稅原則對於納稅義務人之法律形成重新評價並加以扭轉，應以該法律形成欠缺「合理之經濟上目的」為限，只要納稅義務人所選擇之法律行為或形式具備合目的性者，即無所謂「濫用」之問題，無實質課稅原則之適用。稅捐稽徵機關若欲以實質課稅原則扭轉或重新評價納稅義務人所選擇之法律形成，需就該當構成要件事實負舉證責任。㈡公司法對於股份有限公司之「退股」並未有如無限公司及兩合公司於第65條及第124條之規定。勝豐茂記公司於93年12月30日經董事會決議出售公司之主要資產即坐落臺北市○○區○○路○○○號廠房及基地（下稱系爭房地），並經94年1月12日之股東臨時會討論、決議，被上訴人雖反對然未能有效阻止，乃萌生退股念頭，惟考量維持家族之基本和諧及公司之穩定經營，乃依公司法第186條規定，向勝豐茂記公司主張異議股東之股份收買請求權，以達實際退股之效果，故被上訴人請求勝豐茂記公司買回持股，係為達到退股之經濟上理由，具有相當性與合目的性，無所謂濫用法律上形成之問題，上訴人以實質課稅原則扭轉被上訴人之正當且合理之法律行為，顯有適用稅捐稽徵法第12條之1規定之違誤。至上訴人主張被上訴人得以拒絕出席之方式，迫使臨時股東會流會或無法進行出售系爭房地議案之表決，顯係基於其憑空臆測與扭曲法律形成所肇致之誤解。㈢被上訴人係無經營權之股東，無法事先得知公司出售土地之利益，僅能估算勝豐茂記公司股份之可能價值，故請求勝豐茂記公司以遠低於出售土地後價格之每股7,221.6元收回股份，上訴人認定被上訴人與勝豐茂記公司通謀藉由反對股東收回請求權之行使以達分配出售土地利得之實質顯有違誤。㈣就公司股東而言，盈餘分配具有全體性與一致性，實務上公司若欲分派盈餘，多以現金或股份方式對全體股東依持股數加以分配，不可能僅對部分股東為之，本件實質法律形成不可能為分配盈餘，以盈餘分配作為本件實質法律形成顯與公司法及法理不合。而對於全體股東而言，剩餘財產分配亦具有全體性與一致性，不可能僅有部分股東受分配，況勝豐茂記公司於買受被上訴人之持股後，亦未解散清算，故上訴人以公司解散清算分配剩餘財產作為實質法律形成，顯與事實及法律規定不符。至勝豐茂記公司因被上訴人行使股份收買請求權而買受被上訴人之持股後，是否依公司法第167 條規定於6個月內再行出售，或逾6個月仍未售出而銷除股份並視為自始未曾發行，核屬勝豐茂記公司經營者之商業判斷，與被上訴人無涉。則「實質法律形成」既無可能為「盈餘分配」，又無可能為「剩餘財產分配」，而該當營利所得之「實質法律形成」既屬本案構成要件事實，上訴人自應依稅捐稽徵法第12條之1第3項之規定充分舉證，惟上訴人對此未有任何說明及舉證，顯有違誤。㈤被上訴人係依公司法規定行使股份收買請求權，所有行為皆為法律明文規範，上訴人對於是否適用公司法若有疑義，也屬認定之問題，被上訴人既已盡應有之注意義務，無蓄意漏報所得之情形，依法不應處以罰鍰。㈥財政部93年9月21日台財稅字第09304538300號函釋（下稱財政部93年9月21日函釋）係說明「公司進行合併時，合併消滅公司股東取得合併對價之課稅規定」，與被上訴人因反對勝豐茂記公司管理階層出售公司主要部分之財產，要求該公司按公平價值收回異議股東持有股份之情形不同。而勝豐茂記公司收回被上訴人之股份，參照財政部82年8月25日台財稅字第821495271號函，係屬證券交易稅之課稅範圍，應繳納證券交易稅，所得係屬證券交易所得，上訴人以前揭財政部93年9月21日函釋為本件核課之依據，顯與事實不符且有違誤。㈦依證券交易稅條例及所得稅法等相關法令，並無股票簽證發行後若干期間內交割得視為財產交易所得或證券交易所得之規定，上訴人僅以被上訴人請求勝豐茂記公司買回股份時，該公司尚未簽證發行股票，即率然推定勝豐茂記公司嗣後之股票發行程序係為協助被上訴人將營利所得轉換為證券交易所得而為，顯係增加法律所無之限制。本件另一股東吳之方亦於事前得知勝豐茂記公司將出售系爭房地並於股票簽證發行之同日以相同價格出售勝豐茂記公司股票予大慶企管顧問有限公司，上訴人並未認定其規避營利所得，足證上訴人所稱勝豐茂記公司簽證發行股票時機之因素，非上訴人認定被上訴人規避營利所得之依據等語，求為「訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷」之判決。三、上訴人則以：㈠被上訴人與其子女吳立玉、吳立言、吳立德、吳立元及吳立文等人（下稱被上訴人等人）持有勝豐茂記公司股份合計24,950股，占已發行股份總數50,000股之49.9％，依公司法第185條第1項、第172條第4項、第5項規定，彼等在勝豐茂記公司召集股東臨時會前，應已知悉召集之事由，若確實反對公司出售系爭房地，即可拒絕出席，使該股東臨時會因未達法定出席人數無法通過出售系爭房地。被上訴人於訴願時自承其出席股東會之目的係為取回投資款項及應獲配之股利，可證其係欲藉由符合公司法之規範，將出售系爭房地之利得轉換為停徵所得稅之證券交易所得，以規避納稅義務。㈡系爭房地雖占勝豐茂記公司財產目錄之帳面價值75.14％，惟觀之該公司出售系爭房地前後之營業狀況，並未因出售系爭房地而受影響或致其所營事業不能成就，足認系爭房地非勝豐茂記公司主要部分之營業或財產，則有關系爭房地之出售，應無公司法第185條第1項第2款規定之適用，無須股東會特別決議，亦無同法第186條反對股東股份買回請求權之適用。本件顯係被上訴人要求勝豐茂記公司買回股份時，即與該公司規劃透過發行股票方式，由勝豐茂記公司買回股份而將出售系爭房地利得假藉股票買賣之證券交易所得釋出，規避該項盈餘分配予股東所應歸課之營利所得。㈢系爭房地交易金額高達8.7億元，買賣雙方應係在召集股東會之前已經洽談，被上訴人家族為退出經營權，並收回多年投資於勝豐茂記公司之收益，利用公司出售系爭房地取得鉅額利得以提高公司股份價值，為符合公司法第185條及第186條之股份收買請求權，於94年1月12日出席股東會時，故意持反對意見，俾符合上開公司法之規範，使公司出售系爭房地利得利用股東異議得要求公司收回股份方式將應稅投資收益轉換為停徵所得稅之證券交易所得，以規避納稅義務。被上訴人取得系爭股份金額超過其出資額部分，應視為股利所得（投資收益），上訴人依實質課稅原則，核課被上訴人營利所得3,110,832元，並無不合。㈣勝豐茂記公司93年底每股淨值738元，因出售系爭房地取得鉅額土地利得，致公司每股淨值增加，是以該公司以公平市價7,221.6元買回被上訴人持股，已包含出售系爭房地之利得，嗣後勝豐茂記公司因收回庫藏股逾6個月未再出售依公司法規定將其庫藏股註銷，沖銷公司帳上保留盈餘，被上訴人投資收益損益即已實現。又勝豐茂記公司係屬股份有限公司，應於設立時依公司法相關規定簽發股票，惟其係於出售系爭房地後確定股東股份要轉讓過戶時再補辦股票簽證事宜，使股東得以證券交易型態轉讓持股，藉以規避財產交易所得。上訴人核認被上訴人規避實質上經濟利益為應稅投資收益（股利所得）而非財產交易所得，係因發行股票為規劃逃漏稅捐行為環節之一部分，最終目的係為符合公司法及證券交易法規範之形式外觀，將應稅投資收益轉換為免稅之證券交易所得。被上訴人既將系爭投資收益規劃轉換為免稅之證券交易所得，則核課營利所得部分為系爭股份金額超過其出資額部分，自無扣除已繳納證券交易稅之適用。㈤被上訴人利用公司法及證券交易法規範之形式外觀，由勝豐茂記公司以公平市價收回庫藏股方式取得實質上經濟利益（投資收益），而將股東之應稅投資收益轉換為免稅之證券交易所得。勝豐茂記公司依公司法將收回之庫藏股註銷並沖銷保留盈餘，該公司亦相對減少繳納營利事業所得稅負擔，被上訴人及勝豐茂記公司皆達到逃漏稅捐之目的。而被上訴人為規避系爭營利所得，與勝豐茂記公司間利用股票簽證發行及出售股票，將原應課徵之營利所得轉為停徵之證券交易所得，此種濫用法律上之形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，違反租稅法之立法意旨，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以核課外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110條第1項之構成要件，自應論罰，上訴人以法定2倍以下之0.5倍，裁罰294,972元，實已考量被上訴人之違章程度，並無違誤等語，資為抗辯。四、原判決係以：㈠被上訴人一家族原共同持有勝豐茂記公司股份合計25,000股（即合計被上訴人及其子女與配偶吳之方之持股），占該公司已發行股份總數50,000股之50％，依勝豐茂記公司94年1月12日之股東臨時會選舉結果（被上訴人當選監察人、配偶吳之方當選董事），與被上訴人嗣後參與勝豐茂記公司申請股票簽證等情，被上訴人實際掌控並參與經營勝豐茂記公司，卻以一連串之設計行為，即藉由其配偶吳之方之持股與另持股合計50％之吳介華等一家族股東配合，計50.1％之同意，與被上訴人等人持股總數僅49.9％之反對方式，通過出售系爭房地之決議，被上訴人再利用公司法規定行使異議股東之股份買回請求權，要求公司收回其持股，顯係利用符合公司法及證券交易法規範之外觀形式，使勝豐茂記公司將出售系爭房地之應稅「投資收益」轉換成停徵所得稅之「免稅證券交易所得」，以規避納稅義務。被上訴人與營利事業勝豐茂記公司間，確有藉被上訴人股權之移轉或「其他虛偽之安排」，不當為前述「一連串設計行為」之安排，核屬利用「規避稅捐」行為。被上訴人主張其不同意公司出售系爭房地決議，乃不認同公司之經營理念，故僅為單純股東並不能掌控勝豐茂記公司，有實質及合理之經濟目的出售勝豐公司股票云云，難認有理由。上訴人認定被上訴人利用股東會決議、退股、收買股權、減資等一連串形式上合法之行為，達成其規避稅法上應被認為股利所得之實質經濟上目的，將被上訴人取得系爭股份金額超過其出資額3,110,832元部分（成交總價額3,610,832元－被上訴人持股500股 ×每股取得成本1,000元），依實質課稅原則，視為所得稅法第14條第1項1類之營利所得，核無違誤。㈡被上訴人主張如認定其為規避稅捐，應適用實質課稅，為何未認定吳之方規避稅捐，足證被上訴人並非規避稅捐云云。然吳之方係將持股出賣予第三人，並非由勝豐茂記公司收回，與被上訴人所為之上開一連串事實行為，並不相同，是被上訴人舉吳之方為例，主張並無適用實質課稅原則云云，亦不足採。至財政部82年8月25日台財稅字第821495271號及93年9月21日函釋，均屬公司合併等情狀，與本件按實質課稅之事實狀況不同，自無從援用。㈢依行為時所得稅法（下稱所得稅法）第66條之8之規定及稅捐稽徵法第12條之1之立法理由可知，所得稅法第66條之8乃稅捐稽徵法第12條之1所揭示「實質課稅原則」中，防阻「租稅規避」之更具體明文。故稅捐稽徵法第12條之1所揭示「實質課稅原則」，並非賦予稅捐稽徵機關查獲納稅義務人有「租稅規避」行為時，即可不依法律規定自行認定該訟爭行為「實質事實」及其法律性質與效果。稅捐稽徵機關應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實，針對經濟上實質取得利益，依其所欲規避之稅捐法律為據，作為課稅對象。如前所述，被上訴人與勝豐茂記公司間，確有藉被上訴人股權之移轉或其他虛偽之安排，利用公司法「買回」符合證券交易法有價證券規定之外觀等一連串設計行為之安排，使被上訴人規避營利所得之實質或減少納稅之義務。上訴人認其實質所得為公司股東所獲分配之「股利」總額，依實質課稅原則認定被上訴人利用不正方法，獲取本件股利應稅所得，固屬有據。然其未踐行所得稅法第66條之8「報經財政部核准依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整」規定之法定程序，而有重大瑕疵之違法，故其罰鍰亦失所據，訴願決定未能指正，亦有不當。因本件尚有前開法定程序涉及上訴人之行政裁量決定等事項未能踐行，應由上訴人踐行上開法定程序後，再為適法處分等詞，資為論據，撤銷訴願決定及原處分。五、本院查：壹、本稅部分：㈠按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額、……」所得稅法第4條之1及第14條第1項第1類分別定有明文。又「（第1項）公司為左列行為，應有代表已發行股份總數2/3以上股東出席之股東會，以出席股東表決權過半數之同意行之：……。讓與全部或主要部分之營業或財產。……（第2項）公開發行股票之公司，出席股東之股份總數不足前項定額者，得以有代表已發行股份總數過半數股東之出席，出席股東表決權2/3以上之同意行之。」「股東於股東會為前條決議前，已以書面通知公司反對該項行為之意思表示，並於股東會已為反對者，得請求公司以當時公平價格，收買其所有之股份。」「公司依前項但書、第186條規定，收回或收買之股份，應於6個月內，按市價將其出售，屆期未經出售者，視為公司未發行股份，並為變更登記。」分別為行為時公司法第185條第1項、第2項、第186條前段及第167條第2項所明定。另納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式，卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常之法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，惟同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」。而租稅規避行為因有違租稅公平，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。㈡上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：⑴股份有限公司將處分資產之溢價收入，藉由資本公積轉增資及減資之過程，並以現金收回資本公積轉增資配發之股票，而後將出售資產增益之收入全數分配予各股東，其目的及作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，其不具備交易之性質，不生股票轉讓之效果，原判決顯未察覺被上訴人系爭營利所得與股票轉讓之本質有間。勝豐茂記公司出售系爭房地利益，客觀上是經由證券交易型態移轉予被上訴人，而導致該證券之原因，即被上訴人請求勝豐茂記公司依公平價格收買其股份，勝豐茂記公司因而發行股票，為濫用法律形式而規避稅捐，即可認定被上訴人與勝豐茂記公司合謀濫用公司法第186條至 187條規定，並合謀濫用發行股票、證券交易免稅、減資之形式，而達被上訴人與勝豐茂記公司均可規避納稅義務之目的。本件被上訴人之課稅事實以所得稅法第14條第1項第1類規定及實質課稅原則作為課稅依據，無所得稅法第66條之8 規定之適用。⑵被上訴人此規避營利所得之態樣，並未包含於財政部98年7月7日台財稅字第09800297860號函釋關於所得稅法第66條之8所稱藉股權之移轉規避稅負模式中，故本件實無所得稅法第66條之8之適用，原判決認上訴人未踐該條規定之法定程序，自有適用法律顯有不當之違誤。縱如原判決所稱本件有所得稅法第66條之8之適用，惟本件究屬該法條何種態樣，原判決未予載明，亦有判決不備理由之違法等語。㈢經查，勝豐茂記公司乃被上訴人之配偶吳之方與其兄吳介華等家族所有，被上訴人與其子女及配偶吳之方等人原共同持有股份合計25,000股，占已發行股份總數50,000股之50％（被上訴人等人共持有24,950股，占勝豐茂記公司已發行股份總數之49.9％，而被上訴人之配偶吳之方則持股50股，占已發行股份總數之0.1％），其餘50％股份則由吳介華家族持有）。勝豐茂記公司於93年12月30日召開董事會，由全體董事決議出售系爭房地，並於94年1月12日召開股東臨時會討論上開事項。被上訴人等人反對出售系爭房地，但被上訴人之配偶吳之方則為贊成之表示，致該案表決通過。又上開股東臨時會討事項案由二，選舉董監事議案中，表決結果，被上訴人全票當選監察人、吳之方亦獲全票當選為董事。被上訴人等人於94年1月31日以存證信函通知勝豐茂記公司，主張已於股東會表示反對出售系爭房地，並以書面通知反對事由，故依公司法第186條規定，行使異議股東股份買回請求權，勝豐茂記公司於94年2月24日以上開存證信函計算之價格即每股7,221.6元，買回被上訴人等人之持股，扣除上開交易相關稅捐後，始將稅後款項交付予被上訴人等人（被上訴人持股500股，總價3,610,832元，扣除交易稅10,832元，實收3,600,000元）。又勝豐茂記公司買回被上訴人等人之持股而支付之款項，乃由出售系爭房地所得支出。再勝豐茂記公司於94年2月18日向聯邦商業銀行信託部申請股票簽證，並於94年2月23日完成相關手續後始發行勝豐公司股票。被上訴人等人及吳之方於94年2月24日、同年月23日，始以系爭勝豐茂記公司之股票賣回予公司或出售予第三人大慶企管顧問公司（被上訴人之配偶吳之方部分）。勝豐茂記公司出賣系爭房地所得價款，除支付買回被上訴人等人及吳之方股份之款項外，餘列勝豐茂記公司之「保留盈餘」課目，且將「買回」被上訴人等人之股票先留存為「庫藏股」，嗣於94 年8月24日經董事會決議註銷，勝豐茂記公司出售系爭土地之未分配盈餘，實質上已經減少155,230,537元，其所為乃利用所得稅法規所未預定之異常的、不相當的法律形式，將其取得實質上經濟利益（取得勝豐公司出賣土地後，由買受人支付之價款中，直接交付被上訴人金額，參照財政部75年12月8日台財稅第7518357號函，為被上訴人之營利應稅所得），轉換成免稅之證券交易所得，核屬規避稅捐之行為，上訴人依實質課稅原則，認定依本件整體事實以觀，勝豐茂記公司交付被上訴人之款項，扣除（減除）其持股之成本後金額，為被上訴人取自勝豐茂記公司之應稅所得，為所得稅法第14條第1項第1類之營利所得（「公司股東所獲分配之股利總額」），並未違法等情。乃原審依調查證據之辯論結果，依法確定之事實。核與卷證資料相符，亦無違證據法則。且原判決已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對於被上訴人所為其取得勝豐茂記公司交付之款項並非所得稅法第14條第1項第1類之營利所得等主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，依首揭規定，核無違誤。㈣所得稅法第66條之8規定：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」其立法意旨略以：「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，『不當規避或減少』納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關得按納稅義務實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。」另財政部亦以98年7月7日台財稅字第09800297860號函就「所得稅法第66條之8規定之認定原則」為釋示，其規範之行為態樣為：「⑴個人或營利事業透過虛偽交易安排，以下列方式移轉股權與租稅負擔：1.將高稅率股東應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率股東所有者。2.將不計入課稅、所含稅額不得扣抵應納稅額之股利或盈餘，移轉為應計入課稅、所含稅額可扣抵應納稅額之股利或盈餘者。3.將不適用兩稅合一制外國股東獲配之股利或盈餘移轉為國內股東所有者。⑵個人或營利事業以計畫、信託、贈與、契約、協議或其他方式直接或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅義務，以獲取租稅利益者。」足證上開規定係鑑於實施兩稅合一制度後，不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之目的而制定。是以所得稅法第66條之8規定所欲防杜者，屬利用不同身分納稅義務人而不當獲致租稅利益情事，其規範之情形，原則上會發生形式所得人與實質所得人之歧異，故為本條規定之調整時，會涉及所得主體之調整，為茲慎重，始特別明定須為「報經財政部核准」之程序。原判決以：上訴人認定被上訴人所獲營利所得3,110,832元，與勝豐茂記公司出售系爭房地被上訴人可獲之投資收益不符，且被上訴人亦未表明計算被上訴人所獲之股利時可以扣除股成本之依據，另被上訴人一旦出售股份，不論是形式或實質，已非勝豐茂記公司股東，如何能續行分配股利等為論據，認定上訴人未踐行所得稅法第66條之8規定「報經財政部核准」之程序而有重大瑕疵難認合法。惟查，如前所述，原判決業已論明認定被上訴人係以精心設計一連串行為，達到規避稅捐之脫法行為，上訴人依實質課稅原則，依本件整體事實以觀，勝豐茂記公司交付被上訴人之款項，扣除（減除）其持股之成本後金額，為被上訴人取自勝豐茂記公司之應稅所得，為所得稅法第14條第1項第1類之營利所得（「公司股東所獲分配之股利總額」），並未違法，卻又以上訴人未提出證據證明被上訴人所取得之應稅所得，符合所得稅法第14條第1項第1類之營利所得中之「公司股東所獲分配之股利總額」為論據，證明原處分違反所得稅法第66條之8規定之程序，顯然自相矛盾。況本件所爭執者係被上訴人前述利用公司法第186條規定所為出售股票之行為，究應依其交易外觀認屬證券交易，而就其所得依所得稅法第4條之1停徵所得稅，或應認其屬租稅規避行為，而依行為之實質，認因此獲有應稅之營利所得；並無涉不同身分之納稅義務人致應為所得主體之調整情事，是依上述規定及說明，核非所得稅法第66條之8規定之範疇。從而本件並無適用所得稅法第66條之8規定之餘地，原判決竟適用該規定而撤銷原處分及訴願決定，自有欠妥適，上訴意旨據予指摘，應認有理由。爰由本院依原審確定之事實，將原判決關於本稅部分廢棄，並駁回被上訴人在原審之訴。貳、罰鍰部分：㈠按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，司法院釋字第275號解釋著有明文。又「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」亦為行政罰法第7條第1項所明定。此乃係因現代國家基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，不予處罰。㈡上訴人以被上訴人為規避系爭營利所得，與勝豐茂記公司間利用股票簽證發行及出售股票之方式，將原應課徵之營利所得轉為停徵之證券交易所得，屬濫用法律上之形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，已違反租稅法之立法意旨，並因而致生漏稅之結果，符合所得稅法第110條第1項之構成要件而予裁罰。對此原判決僅以上訴人未踐行所得稅法第66條之8規定「報經財政部核准」之程序而認原處分有重大瑕疵而不合法，罰鍰亦失所依據，據以撤銷上訴人之罰鍰處分。然如前所述，本件並無所得稅法第66條之8規定之適用，故原判決未敍明理由，逕予撤銷上訴人之罰鍰處分，自有違誤。惟原判決對於被上訴人未申報系爭營利所得是否具有故意或過失之構成要件部分，未予認定及審酌，致被上訴人是否該當行政罰法第7條第1項所定之處罰要件，即屬事實不明，本院亦無從自為判決，爰就此部分廢棄，發回原審法院為調查後另為適法判決。六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　12　　月　　13　　日最高行政法院第五庭審判長法官　林　茂　權法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　蕭　惠　芳法官　姜　素　娥以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　12　　月　　13　　日書記官　賀　瑞　鸞

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第1060號

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