最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第166號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第166號

上訴人

林惠玲

送達代收人

王柏興

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭義和

區法院前街15號

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年10月6日臺中高等行政法院100年度訴字第236號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國95年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額新臺幣（下同）7,550,275元，經被上訴人以上訴人配偶白金華捐贈予彰化縣員林鎮公所（下稱員林鎮公所）之坐落新北市○○區○○段134地號土地應有部分167/200及292地號土地（下稱系爭土地），涉有以取得不實成本，利用實物捐贈方式，列報捐贈扣除額之情事，乃按系爭捐贈土地之公告現值7,550,275元之16%計算，核定土地捐贈扣除額1,208,044元，綜合所得總額14,156,569元，綜合所得淨額11,951,753元，補徵應納稅額1,103,238元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：所得稅法未明文對於捐贈土地價額規定時，參酌遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準，或得類推適用。是原處分以財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋(下稱財政部92年函釋）及95年2月15日台財稅字第09504507680號函釋(下稱財政部95年函釋）作為處分基礎，要求土地捐贈列舉扣除額，須提出土地取得確實成本核實認列，不得依公告現值核定，應屬違法、違憲，並違反行政自我拘束、平等及信賴保護原則。又上訴人所捐贈之系爭土地之地目雖為「道」，惟與鄰地所有人可自辦重劃或都市更新以進行具有更高經濟價值之利用，且上訴人捐贈土地亦減少國家辦理徵收所需之經費與人力等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。

三、被上訴人則以：財政部92年函釋及95年函釋均屬財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第17條所定之捐贈列舉扣除額計算之立法意旨所為之解釋，無違法律保留原則，亦符合租稅法定主義內涵及實質課稅之公平原則。系爭土地既為無償供公眾通行之道路，且系爭土地亦無具有特別開發潛力因素下，其用途及經濟價值將受到極大之限制，變現性顯然較同地段之其他土地差，客觀上其市場變現交易價格，遠低於公告現值，而上訴人之配偶白金華卻以相當系爭土地94年度公告現值8,446,716元取得，顯違常情及經驗法則。又上訴人與巫國想既有合作購地捐贈而逃漏稅捐之模式，而系爭土地為94年間向巫國想購得；上訴人所提示系爭土地取得成本之資金證據，雖具形式流程，然其實質，與客觀之市場變現交易價格相較，顯不合理，難認其提示取得成本為真實等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)財政部上開92年函釋、95年函釋及96年2月7日台財稅字第09604504850號函釋(下稱96年函釋)並未增加所得稅法第17條所定列舉扣除額權利之限制要件，亦未牴觸法律保留原則。至臺北市稅捐稽徵處印製之「節稅祕笈」為宣導性說明，自財政部92年函釋頒布後即無援引之餘地，亦難以此宣導性說明，認有拘束稽徵機關對於所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定適用之效力。再所得稅法並無如遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項及土地稅法第30條之1第1款等明文規定土地之估價原則，本件又係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非適用遺產及贈與稅法及土地稅法，自應以稽徵機關實際調查所得之交易金額，作為列報之基礎，要與公告現值無關。(二)上訴人係居住於臺中市潭子區，卻購買坐落新北市新莊區及臺中市北區、烏日區之部分土地後，透過清償債務塗銷抵押權及辦理共有物分割之交易過程後取得系爭土地，再將之捐贈予員林鎮公所，其大費周章而為捐贈之目的及流程均顯可疑。況上訴人曾於94年間向他人購得土地，取得代價約僅為土地公告現值之20%，卻以100%為買賣契約書之買賣價款，列報其94年度綜合所得稅土地捐贈扣除額，而涉有偽造文書罪嫌，經檢察官緩起訴在案；再參以上訴人與訴外人巫國想有多次合作購地捐贈而逃漏稅捐之模式，依彼等間之密切關連，系爭土地與上訴人94年間取得之土地之交易形式，應屬相同，故上訴人主張其係以高於系爭土地之公告現值之金額而購買該土地，及其所提出支票5紙及交易明細等資金流程，以示其有支付8,446,716元之土地買賣價款予林青憓，顯有悖事理及經濟法則，尚難採信。(三)另按一般人處理購地事務，有其一定之合理經濟目的，人民亦無請求主管機關徵收土地之權利，且全國公共設施保留地甚多，政府因財政困難，短期間已無法一一徵收，系爭土地來日經政府徵收之可能性不大，且該土地現已為公眾通行之道路，使用受限而無法作為他用，亦無可能自辦重劃或都市更新，如上訴人欲期待需地機關徵收系爭土地或自辦重劃或都市更新等利用，則其購得土地後，亦無須即將系爭土地捐贈予彰化縣員林鎮公所之理等詞，為其論據，而判決駁回上訴人在原審之訴。

五、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴意旨論斷如下：

(一)按所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」第17條第1項第2款第2目第1小目規定：「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……(二)列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」其僅規定捐贈總額之限制，對於非以金錢捐贈者，其捐贈總額如何計算，未為明文。惟觀該條項所定各列舉扣除額–捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出，概以實際支出者，始得列報，亦即以成本支出概念作為核實認定原則。又財政部92年函釋：「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；……。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」係以土地取得成本計算捐贈總額；如未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形，即市價擬訂，報經財政部核定之標準認定，即本於列舉扣除額應以成本支出概念作為核實認列原則，合於上開所得稅法規定意旨，並未增加法律所無之限制，無違法律保留原則，亦符合租稅法定主義內涵及實質課稅之公平原則。嗣該部95年函釋：「94年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之16計算。」及96年函釋：「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。前項捐贈之土地，如係非屬公共設施保留地且情形特殊者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之認定，得經稽徵機關研析具體意見專案報部核定。」上述公告現值16%之標準，既係各區稅捐稽徵機關參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，並報財政部核定，已敘明係依捐贈土地市場交易情形擬定，且為主管機關適用法律所定之標準，自無庸個案再舉證如何計算出16%之證據，核並未增加所得稅法第17條所定列舉扣除額權利之限制要件，亦未牴觸法律保留原則及平等原則。原判決予以援用，於法並無不合。上訴意旨以財政部上開函釋違反法律保留原則、平等原則，指摘原判決有適用法規不當之違法云云，自非可採。

(二)次按，所得稅法與遺產及贈與稅法規定之情形不同，所得稅法既無如遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項明文規定估價原則，本件又係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非適用遺產及贈與稅法；稽徵機關採計之上述標準據實認定市場實際交易價值，符合實質課稅精神，故於捐贈申報所得稅扣抵項目之情形，自應依所得稅法規定意旨，以稽徵機關實際調查所得之交易金額，作為列報之基礎，要與公告現值無關。又直轄市或縣（市）政府依平均地權條例第46條及第47條之2規定，經地價評議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據；土地稅法第30條之1係就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定，均與本件不同。是上訴人主張原審未正確適用遺產及贈與稅法第10條、土地稅法第30條之1第1款之規定，卻適用未經法律授權卻限制人民財產權之財政部上開92年函釋、96年函釋云云，據以指摘原判決有不適用法規及適用法規不當之違法，亦無足採。

(三)綜上所述，原判決維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，核其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異