最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第273號

最　高　行　政　法　院　判　決

102年度判字第273號

再審原告

林惠玲

再審被告

財政部中區國稅局

代表人

鄭義和

上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國101年2月16日本院101年度判字第166號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

理由

一、再審原告民國95年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額新臺幣（下同）7,550,275元，經再審被告以再審原告配偶白金華捐贈予彰化縣員林鎮公所（下稱員林鎮公所）之坐落新北市○○區○○段○○○○號土地應有部分167/200及292地號土地（下稱系爭土地），涉有以取得不實成本，利用實物捐贈方式，列報捐贈扣除額之情事，乃依財政部96年2月7日台財稅字第09604504850號令（下稱財政部96年2月7日函釋）按系爭捐贈土地之公告現值7,550,275元之16%計算，核定土地捐贈扣除額1,208,044元，綜合所得總額14,156,569元，綜合所得淨額11,951,753元，補徵應納稅額1,103,238元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經臺中高等行政法院100年度訴字第236號判決（下稱原判決）駁回，復經本院101年度判字第166號判決（下稱原確定判決）駁回上訴而確定。嗣財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋（下稱財政部92年6月3日函釋）、財政部96年2月7日函釋及相關函釋經司法院釋字第705號解釋宣告違憲，再審原告為該解釋之聲請人之一，乃依行政訴訟法第273條第2項提起本件再審之訴。

二、再審原告起訴意旨略謂：㈠原確定判決所適用之財政部函釋，業經再審原告聲請解釋憲法，並經司法院釋字第705號解釋宣告違憲在案，參酌司法院釋字第177號、第185號解釋，本件再審自屬有據，依法應准予再審。經查，原確定判決及原處分因參考上開函釋而認為土地捐贈應提示交易成本，否則均以16%認定，而上開函示遭司法院大法官認為違憲，故原處分及原確定判決做成之基礎與結論皆為違憲；又購入成本並非實物捐贈價值認定之標準，在有其他稅法可資優先適用或類推適用之情形下，自應優先適用其他稅法規定，以土地公告現值認列，否則即有判決消極不適用法令之當然違法之處。㈡退步言之，縱比照以其他實物捐贈之價值認定，亦應以市價為準，原確定判決未依行政訴訟法第125條第1項、第133條規定予以調查，即有判決違背法令之當然違法；又既然兩造對於捐贈土地價額意見歧異，於撤銷訴訟之情形，原確定判決法院自應就土地捐贈價值予以職權調查，而鑑價即為一有效可行且必要之證據方式，惟原確定判決法院根本未調查，即以系爭違憲函釋來認定本件之捐贈，除判決違背證據法則、不備理由之違法外，更明顯違反行政訴訟法第125條及第133條之規定，自有判決違背法令之情形。㈢違憲之系爭命令（函釋）因不再予以援用，故所得稅法並未明文規定捐贈土地價額應如何認列時，應先參酌同為稅法性質之遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，應以各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準予以認列；且從法律歷史解釋方法、後法優於前法解釋原則及文義解釋出發，應直接適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，或得類推適用，而並非適用財政部之非法律層面之任何行政命令或解釋。退步言之，若認其他稅法無法援引，亦應以平等原則或其他實質意義之法律即習慣法及行政慣例為認定，蓋由財政部於92年之前一律以土地公告現值核定捐贈扣除額可知，過去財政部亦認為應依法以土地公告現值核定，而再審原告相信政府過去依法行政之行政行為，申報95年度綜合所得稅時以土地公告現值申報列舉扣除額，並未虛報；在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃（信賴行為），除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準，否則即有違信賴保護原則。㈣縱本院認本件不適用前述之法令，則實物捐贈之價值認定亦應以真實市價為準，不應以購入成本為準；縱以陳敏大法官於釋字第705號不同意見書所載「其捐贈扣除額應以該財產之市價，亦即一般交易價格為準」，則本件若對於捐贈土地之價值有爭議，縱認無法以公告現值認定，也必須以市價認定，但再審被告根本未將系爭捐贈之土地予以鑑價，已違反行政程序法第36條規定，再審被告未依職權調查，消極的以函釋作為市價判斷，自屬違法無效且行政怠惰之行政處分，本院自應撤銷此違法無效且不備理由之補稅處分。

㈤所得稅，可區分為形式與實質意義的所得稅。形式意義的所得稅，指所得稅法之個人綜合所得稅和營利事業所得稅；實質意義的所得稅，指包括形式意義的所得稅、遺產稅、贈與稅和土地稅法之土地增值稅（即土地交易所得稅）。列舉扣除額雖屬個人綜合所得稅的租稅優惠項目，然相對地，遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款等稅法規定，所涉及贈與稅或土地增值稅的「稅基」，法律既以土地公告現值為標準，基於稅法的體系正義，對於同種標的宜採相同評價，則列舉扣除額人民對於政府捐贈土地價值之認定，自應以相同稅基為標準。再審被告在系爭函釋被宣告違憲後，竟自行創造法律見解並割裂適用釋字第705號，今被宣告違憲係因為整個函釋之作成係違反法律保留原則，再審被告有曲解法令之嫌，行政權竟凌駕司法，實有不妥，再審被告之答辯實不足採等語，為此請求廢棄原確定判決，並撤銷訴願決定及復查決定（含原處分）。

三、再審被告答辯意旨略謂：㈠查司法院釋字第705號解釋宣告財政部令釋違憲部分，係指各令釋關於「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16%計算部分」；即財政部92年6月3日函釋違憲者，僅限於第三部分。而個人綜合所得稅係採收付實現制，有關列舉扣除項目之稅捐優惠，以核實減除為原則，此觀之所得稅法第17條第1項所定各列舉扣除額甚明。又所得稅法與遺產及贈與稅法規定之情形不同，所得稅法既無如遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項明文規定估價原則，本件係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非適用遺產及贈與稅法；另直轄市或縣（市）政府依平均地權條例第46條及第47條之2規定，經地價評議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據，土地稅法第30條之1係就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定，均與本件不同，故申報綜合所得稅列舉捐贈扣除項目，自應依所得稅法規定意旨，以實際取得成本，作為列報之基礎，要與公告現值無關。再審原告主張購入成本並非實物捐贈價值認定之標準，以及應以系爭土地公告現值或市價為準等節，並無可採。㈡財政部92年6月3日函釋第一部分，係闡明所得稅法規定綜合所得申報列舉捐贈扣除項目以核實減除為原則意旨；且本件再審原告之配偶係於94年9月間始購買相關系爭土地，自難再以稽徵機關曾准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報捐贈扣除額，作為信賴基礎，進而主張依行政慣例及國稅局所編製之節稅秘笈申報系爭土地捐贈扣除額。㈢查系爭土地屬供公眾通行使用之道路，無法作為他用，客觀上於市場變現交易價值，應遠低於同區段可由所有權人正常使用土地之公告現值，則再審原告主張其係以系爭土地公告現值之金額而購買該土地，其所提出支票5紙及交易明細等資金流程，以示其有支付8,446,716元之土地買賣價款，顯有悖事理及有違經驗法則，難認其提示取得成本為真實。綜上，捐贈扣除額係稅捐優惠，而系爭土地取得成本之相關證據為再審原告所掌控，再審被告機關難於查證，自應由再審原告舉證系爭土地確實取得成本之事證，以供再審被告機關核實認定；再審原告未提示確實取得成本供核，依所得稅法規定意旨，系爭土地捐贈扣除額應核定為0元，惟依行政救濟不利益變更禁止原則，原核定應予維持等語。

四、本院查：

㈠行政訴訟法第273條第2項規定：「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」

㈡原確定判決駁回再審原告之上訴，其理由略謂：財政部96年2月7日函釋所述公告現值16%之標準，既係各區稅捐稽徵機關參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，並報財政部核定，已敘明係依捐贈土地市場交易情形擬定，且為主管機關適用法律所定之標準，自無庸個案再舉證如何計算出16%之證據，核並未增加所得稅法第17條所定列舉扣除額權利之限制要件，亦未牴觸法律保留原則及平等原則，原判決予以援用，於法並無不合；且所得稅法與遺產及贈與稅法規定之情形不同，所得稅法既無如遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項明文規定估價原則，本件又係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非適用遺產及贈與稅法；稽徵機關採計之上述標準據實認定市場實際交易價值，符合實質課稅精神，故於捐贈申報所得稅扣抵項目之情形，自應依所得稅法規定意旨，以稽徵機關實際調查所得之交易金額，作為列報之基礎，要與公告現值無關；又直轄市或縣（市）政府依平均地權條例第46條及第47條之2規定，經地價評議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據；土地稅法第30條之1係就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定，均與本件不同。是再審原告主張原審未正確適用遺產及贈與稅法第10條、土地稅法第30條之1第1款之規定，卻適用未經法律授權卻限制人民財產權之財政部92年6月3日函釋、96年2月7日函釋云云，據以指摘原判決有不適用法規及適用法規不當之違法，亦無足採等語。再審原告認為原確定判決所適用之財政部92年6月3日函釋及96年2月7日函釋，不當限縮所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目、遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項及土地稅法第30條之1第1款規定，有牴觸憲法第7條、第15條及第19條之疑義，向司法院聲請解釋，業經司法院於101年11月21日針對再審原告等之聲請作成釋字第705號解釋，解釋文明示：「財政部中華民國九十二年六月三日、九十三年五月二十一日、九十四年二月十八日、九十五年二月十五日、九十六年二月七日、九十七年一月三十日發布之台財稅字第0九二0四五二四六四號、第0九三0四五一四三二號、第九四0四五000七0號、第0九五0四五0七六八0號、第0九六0四五0四八五0號、第0九七0四五一0五三0號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之十六計算部分，與憲法第十九條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」經核本件原確定判決、原判決遞予維持原處分對於本件再審原告之補稅處分，係適用上開財政部92年6月3日函釋及96年2月7日函釋之標準作為依據，惟該等函釋標準既經司法院釋字第705號解釋認其不符憲法第19條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起不予援用，即自本解釋公布之日起為無效，且本解釋對再審原告據以聲請之案件，亦有效力（司法院釋字第177號解釋意旨參照），依行政訴訟法第273條第2項規定，再審原告自得以本解釋作為再審之事由。是原確定判決適用已被宣告違憲而無效之上開財政部92年6月3日函釋及96年2月7日函釋標準，作為駁回再審原告上訴之論據，其適用法規即不無違誤，再審原告提起本件再審之訴，為有再審理由，應准予再審。

㈢次按稅捐稽徵法第12條之1第1項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，又依所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」，復依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定：「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」得於計算個人綜合所得淨額時，自個人綜合所得總額中列舉扣除。足見個人綜合所得稅的稅基係個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之淨額（餘額），故購買實物（例如土地）於同一年度作為捐贈之標的者，應以其取得之成本金額（包括實際交易價額、負擔之稅捐及規費等）認列扣除額後所計算之餘額，最符合綜合所得淨額之概念；在所得稅法對於金錢以外捐贈財產的價值如何計算並無明文規定的情形下，原則上自應以該捐贈財產實際取得之成本金額作為列舉扣除額（購入年度與捐贈年度不同者，按消費者物價指數調整）。如果捐贈人未能提示其取得成本之確實證據，則基於實質課稅之公平原則，其數額應以該土地捐贈時市場上之交易價格為準。縱令捐贈之土地係屬供公眾通行使用之道路，無法作為他用，客觀上於市場變現交易價值，遠低於同區段可以正常使用土地之公告現值，基於經驗法則，亦難謂其價值為零。

㈣本件再審原告95年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈系爭土地予員林鎮公所之捐贈扣除額7,550,275元，經再審被告逕依財政部96年2月7日函釋標準，按系爭捐贈土地之公告現值7,550,275元之16%計算，核定土地捐贈扣除額1,208,044元，綜合所得總額14,156,569元，綜合所得淨額11,951,753元，補徵應納稅額1,103,238元。揆諸前開說明，容有未洽，訴願決定及原判決未加糾正，遞予維持，於法亦有未合；又上開土地實際取得成本為何，或其捐贈時，該土地於市場上之交易價格如何（例如類似土地的成交價及鑑定價值等），宜由再審被告運用其廣泛的行政資源就近加以調查，爰將原確定判決及原判決均予廢棄，並將訴願決定及原處分（即復查決定）均予撤銷，由再審被告另為適法之處分。

據上論結，本件再審之訴為有理由。依行政訴訟法第281條、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異