101年度判字第228號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：101 年 03 月 08 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第228號上訴人　黃正勝黃明峯黃宗錦黃于珊沈玉蓮張美卿陳知文被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年10月6日臺北高等行政法院100年度訴字第284號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國93、94及95年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查得上訴人黃正勝、黃明峯、黃宗錦、黃于珊、陳知文及上訴人沈玉蓮之配偶朱建興、張美卿之配偶許再恩等共7人，於92年間合資購入坐落桃園縣楊梅鎮○○○段土地第一期、第二期土地(下稱系爭土地)後，與訴外人合銓建設有限公司(下稱合銓公司)合建房屋分售牟利，乃依合建分售土地收入按不動產投資興建同業利率標準淨利率10%計算淨利及合夥人出資比例，核定渠等7人之營利所得(下稱系爭營利所得)，併計歸課上訴人93、94及95年度綜合所得稅，並依所得稅法第110條第1項規定，按上訴人各年度所漏稅額分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰（上訴人各年度漏報之系爭營利所得、補徵稅額及所處罰鍰詳如附表所示）。上訴人對系爭營利所得及罰鍰部分不服，循序提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：本件係由上訴人黃正勝、黃明峯及訴外人許再恩取得系爭土地所有權後，再按個人當時財務狀況陸續向上訴人黃宗錦、黃于珊、陳知文及訴外人朱建興等4人貸入8,100萬元。嗣系爭土地第一階段於95年間與合銓公司合建分售，所取得土地款1,185,649元，乃上訴人黃正勝、黃明峯及許再恩之個人出售土地應予免稅；又合建期間因渠等衡量投資效益，不願續付高額利息予黃宗錦等4人，乃協議按渠等出資借貸予黃正勝等3人之比例，轉換系爭土地出售利益之分配權，形成以債權替代物權利益轉換之法律關係，則出售合建所得之第二階段，黃宗錦等4人應歸屬為個人一時貿易所得，應依6%核課。又大筆之土地投資，經常是結合許多自然人之財力組合而成，故特以民法第758條第1項及第759條之1規定，區分納稅義務人之免稅資格；復參酌「中華民國會計師公會全國聯合會對現行稅務法令規定研提興革意見座談會」會議紀錄，可知上訴人黃正勝、黃明峯及許再恩等3人乃屬「實際辦理土地所有權登記」之自然人，自不得加計其餘4位上訴人之經濟活動而謂為合夥營利行為。另推計課稅所適用之客體僅為課稅事實，不及於作為租稅刑罰與租稅秩序罰之懲罰性違章行為，則本件以推計課稅方式核定系爭營利所得，復按此部分所漏稅額處以0.5倍罰鍰，顯有違背租稅債權法定責任原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。三、被上訴人則以：上訴人黃正勝、黃明峯、黃宗錦、黃于珊、陳知文及訴外人朱建興、許再恩等7人，既有籌集資金、共購土地、與建商合建房屋出售等一連串為追求利潤所為之規劃及經濟活動，即屬合夥之營利行為，則渠等嗣後將合建分售所得利益，按出資比例分配予各合夥人，自屬營利所得性質，惟上訴人於97年1月29日提出說明書陳明部分支出無法取得合法憑證入帳，被上訴人爰按不動產投資興建同業利潤標準淨利率10%計算淨利及各合夥人出資比例，分別核定渠等之系爭營利所得，於法並無不合。又上訴人漏報系爭營利所得，違章事證明確，且該所得每年均高達百萬元以上，金額尚非微小，且該所得事實應為上訴人所能掌握，上訴人未辦理申報，縱非故意，亦有過失。另參據本院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，縱因上訴人未盡協力義務，致原處分機關以同業利潤標準計算其所得額，並據以核認漏稅額，仍非不得以該推計方式得出之漏稅額作為裁罰之依據。被上訴人以上訴人漏報系爭營利所得，並參酌財政部98年12月8日台財稅字第09800584140號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰，並無不當等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)按所謂合夥營利事業，係指以營利為目的，二人以上共同出資經營共同事業之事業體，該事業體雖係須具有持續性及社會功能組織性，但持續性並不以「永續經營」為必要，只要有相當時間持續為經濟活動，即合於該要件。查許再恩（上訴人張美卿之配偶)為勤峰建設股份有限公司(下稱勤峰公司）及合環建設工程股份有限公司(下稱合環公司)之負責人，黃明峯為志崙建設股份有限公司(下稱志崙公司)之負責人、勤峰公司及合環公司股東，黃正勝為勤峰公司、志崙公司、合環公司股東，陳知文為合銓公司股東，黃于珊為勤峰公司及合銓公司股東，黃宗錦為勤峰公司股東，該等公司均係以不動產投資興建、不動產租賃、其他一般土木工程為主要業務。而上訴人中除沈玉蓮之配偶朱建興外，其餘6人均有不動產投資興建之特殊背景，渠等7人基於特殊個人背景，並有籌集資金、共購土地、與建商合建房屋出售等一連串為追求利潤所為之規劃及經濟活動，進而取得可觀之收益，其營利目的至為明顯，其雖無合夥名稱或營業地點之約定，但屬實質之合夥營利事業，其雖非永續經營，然已持續相當時間為經濟活動，足堪認定應屬合夥之營利事業，而得為獨立稅捐之主體。(二)上訴人7人共同出資購買土地，經合建房屋後出售之謀利行為，既屬實質合夥營利行為，非單純之個人售地行為，上訴人主張第一階段土地出售應屬免稅、第二階段建物出售為個人一時貿易所得，應依6%核課云云，自難採信。至財政部賦稅署轉發「中華民國會計師公會全國聯合會對現行稅務法令規定研提興革意見座談會」會議紀錄(所得稅議題二)，有關個人出資購買土地登記於他人名下之議題，旨在說明借名登記無涉合夥營利時，以借名登記方式之購地行為之課稅相關問題，與是否為「合夥營利行為」之判斷係屬二事，上訴人主張黃明峯等3人為前揭「實際辦理土地所有權登記」之自然人，出售土地所得款與背後出資其餘之4人無關，不得因此認定為合夥營利云云，尚不足採。至實質課稅原則雖於99年增訂為稅捐稽徵法第12條之1，惟86年1月17日業經司法院釋字第420號解釋在案，被上訴人據以認定上訴人7人為實質之合夥營利事業並予補稅，尚未違反實質課稅原則，亦無法律溯及既往之可言。(三)上訴人93、94及95年度綜合所得稅結算申報，未按出資比例列報渠等或配偶合資購地並與建設公司合建分售所取得系爭營利所得，且該所得均高達百萬元以上，上訴人若對該所得應否申報若有疑義，自應向稽徵機關詢問，尚不得以誤解法令或自認無所得等由，而卸免申報納稅之責，上訴人漏報系爭營利所得，縱非故意，亦有過失，仍應受罰，原罰鍰處分業已考量其違章情節，尚無違誤等詞，為其論據，而駁回上訴人於原審之訴。五、本院查： (一)按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得……合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額……。」所得稅法第11條第2項、第14條第1項第1類分別定有明文。而「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。」「合夥，因左列事項之一而解散：一、合夥存續期限屆滿者。二、合夥人全體同意解散者。三、合夥之目的事業已完成或不能完成者。」亦為民法第667條第1項、第692條所明定。故所謂合夥營利事業，係指以營利為目的，二人以上共同出資經營共同事業之事業體。又所稱事業體係指具有持續性及社會功能組織性之團體而言，而持續性並不以永續經營為必要，只要有相當時間持續為經濟活動，即合於該要件。 (二)經查，上訴人黃正勝、黃明峯、黃宗錦、黃于珊、陳知文及上訴人沈玉蓮之配偶朱建興、張美卿之配偶許再恩等7人合資3億元購買土地，由黃正勝、黃明峯及許再恩等3人名義於92年9月26日與嘉新國際股份有限公司簽訂系爭土地買賣契約，並登記為系爭土地所有權人，再以該3人名義向銀行貸款7.29億元，用以支付系爭土地價款10億餘元。隨即該3人分別於92年12月15日、93年1月20日及93年6月11日與合銓公司簽訂合建分售契約書，營造廠為合環公司，其中屬第1、2期土地合建分售完竣後，合銓公司將合建分售土地款於93年至96年間轉存黃明峯銀行帳戶，黃明峯旋於95年12月29日、96年2月2日、96年2月12日及96年3月5日計6次按各人出資比例分配款項予上訴人等7人。又上訴人張美卿之配偶許再恩為勤峰公司及合環公司之負責人；上訴人黃明峯為志崙公司負責人、勤峰公司及合環公司股東；上訴人黃正勝為勤峰公司、志崙公司及合環公司股東；上訴人陳知文為合銓公司股東；上訴人黃于珊為勤峰公司及合銓公司股東；上訴人黃宗錦為勤峰公司股東，該等公司均係以不動產投資興建、不動產租賃、其他一般土木工程為主要業務等情，已經原判決依調查證據之辯論結果，認定甚明，核與卷內證據尚無不符。上訴人於原審主張系爭土地係黃正勝、黃明峯及許再恩取得所有權後，因購地資金不足再向其餘4人調借資金，純屬資金調度，非合資購買該土地云云，並無足採。是綜觀上訴人黃正勝、黃明峯、黃宗錦、黃于珊、陳知文及上訴人沈玉蓮之配偶朱建興、張美卿之配偶許再恩等7人，既有籌集資金、共同購地及與建商合建房屋出售等一連串為追求利潤所為之規劃及經濟活動，進而取得可觀之收益，其營利之目的，至為明顯；且上開7人共同出資購地，經合建房屋後出售營利，雖非永續經營，然已持續相當時間為經濟活動，自該當於合夥之營利事業，而得為獨立稅捐之主體；況營利事業是否存續，取決於其設立目的是否達成，現今社會不乏僅為達成單一特定目的而設立之營利事業，故依上開規定及說明，上開7人團體應屬合夥之營利事業，已足認定。從而，被上訴人認上開7人共同出資購地後，與建商合建分售取得出售土地利益，再按出資比例分配予各合夥人，屬於營利所得，並依上訴人所提說明書陳明除土地之直接成本外，各項費用均未取得合法憑證而無法設帳供核，乃按不動產投資興建行業同業利潤標準淨利率10%核算營業淨利，按合夥出資比例核定渠等7人於93、94及95年度之營利所得，併計歸課上訴人上開各年度之綜合所得稅，於法自無不合。 (三)復依所得稅法第4條第1項第16款規定，個人或營利事業出售土地固可免納所得稅，但營利事業將該項盈餘分配予股東，所得稅法並無股東得免納所得稅之規定；另本院95年度判字第2511號判決亦係依上開規定意旨，論述土地交易所得免納所得稅之對象，僅限於土地所有權人，非土地登記所有權人，其出售土地，自無免納所得稅之適用。而依前述，本件上訴人黃正勝、黃明峯、黃宗錦、黃于珊、陳知文及上訴人沈玉蓮之配偶朱建興、張美卿之配偶許再恩等上開7人共同出資購地之目的，係在與建商合建房屋出售而營利，自屬「合夥」從事營利事業，並非單純之「個人」售地行為，則渠等7人取自與建商合建分售取得之利益，自屬於營利所得，應課徵綜合所得稅，要無所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅之適用甚明。另財政部95年2月23日台財字第09504507760號函係針對個人隱名出資購買土地者，因非土地所有權人，不符合土地交易免稅之要件，故於土地轉售他人時獲取之利益，應依行為時所得稅法第14條第1項第10類所定其他所得課徵綜合所得稅而為之核釋，與本件經原判決依卷內證據認定上開7人為合夥從事營利事業之事實及性質有別，故該函釋於本件自無從予以援用。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」86年1月17 日發布之司法院釋字第420號解釋闡明有案。再98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。……」揆其立法理由已指明係參照上揭解釋意旨將實質課稅原則予以明文規範。上訴意旨主張本件合資行為緣自92年9月6日，被上訴人引用98年5月13日(上訴狀誤繕為99年4月)增訂之稅捐稽徵法第12條之1之實質課稅原則，認定上訴人為合夥之營利事業組織，有違信賴保護原則、法律不溯既往原則云云，亦無足取。 (四)又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。而「個人綜合所得稅漏稅額之計算，依現行所得稅法規定，係以個人綜合所得總額（包括稽徵機關核定之個人財產交易所得）為計算基礎，並不因所得核定方式之不同而有不同。是稽徵機關如依查得之資料按財政部頒定財產交易所得標準推計核定財產交易所得，該核定所得額之行政處分未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更，且其所核定之所得額已得作為核定補徵稅額之計算基礎者，則於稽徵機關證實納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定而應對之處以罰鍰時，自亦得以該核定之財產交易所得，作為核定其漏稅額之計算基礎，並無針對漏稅額之計算，應另行舉證證明該筆財產交易有無所得或所得多寡之法律或法理依據。」亦經本院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。查綜合所得稅採自動結算報繳制度，且夫妻負有合併申報所得及繳納稅捐之義務，上訴人黃正勝、黃明峯、黃宗錦、黃于珊、陳知文與上訴人沈玉蓮之配偶朱建興、張美卿之配偶許再恩等7人合資購地並與建商合建分售後，於93、94及95年度按其出資比例分得如附表所示之系爭營利所得，上訴人既申報為納稅義務人，而疏未申報上開所得及繳納所得稅，縱非故意，亦應負過失漏報之責。故被上訴人就渠等漏報系爭營利所得按所漏稅額處以0.5倍之罰鍰，並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，而無違誤。上訴意旨主張本案係以推計課稅核定系爭土地關係人綜合所得稅，復按此部分所得處以0.5 倍罰鍰，顯違反租稅債權法定責任原則云云，委無可採。 (五)綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。至上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　3　　月　　8　　日最高行政法院第六庭審判長法官　林　茂　權法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　陳　金　圍法官　蕭　惠　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　3　　月　　8　　日書記官　葛雅慎

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第228號

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