最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第317號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第317號

上訴人

宇皇企業工程行

代表人

蔡宇義

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭義和

上列當事人間營業稅罰鍰事件，上訴人對於中華民國100年11月30日臺中高等行政法院100年度訴字第285號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人依查得資料，以上訴人無進貨事實卻取具天天通電訊有限公司、沖電企業有限公司及宏其有限公司（下稱天天通等3家公司）於民國92年4月至12月間開立號碼：SU00000000號等不實統一發票54紙作為進項憑證，銷售額合計新臺幣（下同）13,400,594元，申報扣抵銷項稅額670,030元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額670,030元外，並依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5款規定，按所漏稅額670,030元處以3倍之罰鍰計2,010,090元。上訴人就罰鍰處分不服，申請復查結果，准予追減罰鍰1,005,045元，上訴人仍不服，提起訴願及行政訴訟均遭駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張略以：上訴人係合夥組織，於93年5月26日業已清算完畢，而本件事實調查係在94年10月，當時已清算完結而歇業中，故上訴人自不應受罰等語，求為判決撤銷訴願決定及復查決定不利於上訴人部分。

三、被上訴人則略以：上訴人於92年4月至12月間，無進貨事實卻取具不實統一發票作為進項憑證，虛報扣抵銷項稅額670,030元，經被上訴人所屬民權稽徵所查獲上訴人有違營業稅法規定，上訴人雖於97年3月11日自行補繳上開營業稅額，惟不符稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰規定，遂按所漏稅額處3倍罰鍰計2,010,090元；上訴人雖申經復查，然上開虛報扣抵銷項稅額情事，為上訴人不爭，且被上訴人所屬民權稽徵所於95年1月6日及同年2月9日即發函天天通等3家公司調查彼等與上訴人間交易事實相關資料，經上揭公司出具說明書指證確無交易事實，故違章事證明確。惟依財政部100年2月14日新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱參考表）規定，虛報項稅額且無進貨事實者，於裁罰前已補繳稅額者，按所漏稅處1.5倍之罰鍰，是原處罰鍰應予追減1,005,045元；又上訴人於93年申報結算時，因尚有違章情事，而未向法院報備清算完結，且上訴人之營業稅稅籍資料查詢作業表仍有「尚有違欠，暫緩註銷」之記載，故上訴人自不得以已清算完結而主張免罰等語，資為抗辯。

四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：上訴人無進貨事實卻取具不實統一發票作為進項憑證，而虛報扣抵銷項稅額致逃漏營業稅之違章情事，有進銷項憑證明細資料表、說明書、統一發票影本、承諾書、申請書、補繳明細及繳款書等資料影本附原處分卷可稽。依天天通電訊有限公司及沖電企業有限公司負責人楊勝欽分別於94年10月17日及94年10月31日出具說明書，指證系爭發票乃應上訴人要求開立，實際並無交易事實，則上訴人明知無交易事實，卻要求渠等開立不實發票，復以系爭不實發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，顯以積極行為虛報進項稅額，實屬故意以不正當方法逃漏稅，依行政罰法第7條第1項規定當應受罰。復按營業稅法第6條，其為獨資或合夥商號者，因商號本身並無獨立人格，故以該商號營業所生權利義務仍歸諸出資之個人，是商號與個人名稱雖有不同，實為相同之權利義務主體，又個人與公司組織不同，公司依公司法相關規定，除無限公司之股東對公司之義務負無限責任外，其他種類之公司股東則僅負有限責任，是獨資或合夥商號雖經合法辦理清算完結，其人格仍存在而不當然歸於消滅。另財政部85年4月30日台財稅第851903755號函釋（下稱財政部85年4月30日函釋）意旨「按獨資商號與公司於合法辦理清算完結後即歸於消滅不同，本案該建材行雖已辦理營利事業決、清算申報，仍得對其違章情節處罰。」即合於上開法律規定及商號權利義務之意義，並未創設法律未規定對人民之義務、不利益與限制，自得予以適用。因認被上訴人依新修正營業稅法第51條及新修正參考表關於營業稅法第51條部分之裁罰參考倍數，審酌上訴人於裁罰處分核定前補繳稅款等情，所為變更按所漏稅額處以1.5倍罰鍰計1,005,045元，准予追減罰鍰1,005,045元之復查決定，並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合等詞，為其判斷之基礎。

五、本院查：

(一)按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……虛報進項稅額者。」及「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……虛報進項稅額者。」行為時營業稅法第15條第1項、第3項、第51條第5款及現行營業稅法第51條第1項第5款分別定有明文。

(二)經核原審經調查證據結果查明上訴人無進貨事實，卻取具天天通等3家公司於92年4月至12月間所虛開立字軌號碼SU00000000號不實統一發票54紙，銷售額合計13,400,594元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額670,030元，致逃漏營業稅，顯以積極行為虛報進項稅額，當屬故意以不正當方法逃漏稅，依行政罰法第7條第1項規定，自應受罰等語，固非無見。

(三)惟按「稱合夥者，謂2人以上互約出資以經營共同事業之契約。」「各合夥人之出資，及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」「合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任」「合夥，因左列事項之一而解散：合夥存續期限屆滿者。合夥人全體同意解散者。合夥之目的事業已完成或不能完成者。」「合夥解散後，其清算由合夥人全體或由其所選任之清算人為之。」「合夥財產，應先清償合夥之債務。其債務未至清償期，或在訴訟中者，應將其清償所必需之數額，由合夥財產中劃出保留之。」民法第667條第1項、第668條、第681條、第692條、第694條第1項、第697條第1項定有明文。次按「稅捐之徵收，優先於普通債權。」「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務。」稅捐稽徵法第6條、第13條定有明文。復按「合夥非解散後清算完結，其合夥之關係不能消滅，至清算人之職務實包含了結現在事務、索取債權、清償債務及分配餘存財產各項，並不僅限於結算賬目即為完結。故對於合夥之財產在清算未完結以前，不得由合夥人中之一人，向執行清算人請求按其成數先行償還股本。」最高法院18年上字第2536號判例可資參照。再合夥之營利事業無論在稅法之稅籍登記及商業登記法之登記上，皆須登記合夥之名稱、地址以及負責人。故合夥組織之營利事業雖無私法之權利能力，但在租稅法上可以為營利事業所得稅及營業稅之納稅義務人。是依上揭規定可知，合夥財產既為合夥人全體公同共有，自與合夥人個人財產有別；又合夥解散後，須行清算完結程序後，合夥關係始為消滅，故如未清算完結，合夥關係仍應視為存續。則合夥組織為營業者，即與合夥人個人為營業者有別；亦與獨資商號為營業者，其商號名稱與個人名稱雖有不同，然實為相同之權利義務主體者不同。

(四)本件上訴人於原審主張其已清算完畢，應得予免罰等語，查上訴人為合夥組織，有商業登記抄本附原審卷可稽，為原審認定之事實。則上訴人既係合夥組織，是其是否業經清算完結，自攸關其合夥關係消滅與否之問題；又獨資商號與合夥之法律性質並不相同，已如上述。原判決以獨資或合夥商號雖經合法辦理清算完結，其人格仍存在，並不當然歸於消滅之法律見解，即有判決適用法規不當之違誤。復查財政部85年4月30日函釋全文為「按獨資商號與公司於合法辦理清算完結後即歸於消滅不同，本案該建材行雖已辦理營利事業決、清算申報，仍得對其違章情節處罰。」等語，核僅就獨資商號情形為釋示，並未及於合夥組織，自與上訴人係合夥組織之情形不同。則獨資商號法律性質既與合夥組織不同，原審逕以獨資商號之法律性質而解釋合夥組織，復援引上揭函釋意旨，認本件亦得適用，惟未詳加說明其法律依據何在，亦有判決不備理由之違誤。另稽之財政部74年台財稅字第14035號函要旨：「合夥組織之餐廳辦理註銷登記，於未辦理清理完結前，仍應以該主體名義為稅款欠繳之處罰對象。」亦就合夥組織究得否為裁罰主體，應以清算完結與否為據。則上訴人究有無清算完結，自足影響被上訴人以上訴人為裁罰主體適法與否之問題，原審乃有依職權調查並予認定之必要。惟原審並未就此爭點審認，即遽為上訴人不利之論斷，尚嫌率斷。又上揭事實未經原審認定，自有未明，本院無從為法律上之判斷，仍有發回原審續予查明之必要。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，非無理由。經核本件上訴為有理由，應將原判決廢棄，發回原審法院。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異