最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第838號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第838號

上訴人

馬馨君

上訴人

馬文君

上訴人

馬長風

上訴人

馬儀君

共同訴訟代理人

駱忠誠 律師

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭義和

上列當事人間退還稅款事件，上訴人對於中華民國101年5月9日臺中高等行政法院101年度訴字第9號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件被繼承人即上訴人之父馬榮吉於民國82年11月8日死亡，繼承人於83年5月6日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）88,536,343元，准予扣除一人繼承繼續經營農業生產之農地10筆，價值計18,640,282元，並就該等農地予以列管5年。嗣被上訴人於87年間派員複勘時，查獲其中坐落南投縣埔里鎮○○○段24之2、294之1、294之3（下稱生蕃空段3筆土地）及同鎮○○段977之176、977之178、977之695地號（下稱系爭977之176、977之178、977之695地號）等6筆農地，未繼續作農業使用，乃依行為時農業發展條例第31條規定，就全數免稅農地共10筆追繳應納稅額7,744,551元，另裁處罰鍰116,600元。上訴人之母彭玉鳳（即被繼承人馬榮吉之配偶，已於99年4月19日死亡）不服，申請復查，經復查決定以蕃空段3筆土地於被上訴人複勘前已經政府徵收在案，至系爭977之176、977之178、977之695地號土地，因未繼續作農業使用，應追繳全數免稅農地7筆之應納稅額（除已遭徵收之生蕃空段3筆土地外），乃增列農業用地扣除額109,242元及減列罰鍰4,400元。彭玉鳳不服，循序訴經原審法院89年度訴字第50號判決，以被上訴人就全部7筆農地追繳應納稅賦，不符合比例原則為由，將訴願決定及復查決定均予撤銷，責由被上訴人另為適法之處分。案經被上訴人重核復查決定，另增列坐落南投縣埔里鎮○○○段93之188、93之191、93之258及同鎮○○段977之153地號等4筆仍繼續農用土地之扣除額計7,837,940元，並變更罰鍰為74,000元。彭玉鳳仍不服，循序提起行政訴訟，經原審法院92年度訴字第95號判決駁回，並經本院94年度判字第8號判決駁回其上訴確定在案。嗣上訴人於99年12月8日繕具請求書，主張坐落南投縣埔里鎮○○段977之1897地號土地（分割自系爭977之176地號土地，下稱系爭977之1897地號土地）於繼承事實發生前，因南投縣政府施設護岸而成為溪床行水區，應可認定為作農業使用，並免徵遺產稅等語，請求依98年1月21日修正公布稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳之稅款，經被上訴人函復略以：同一事由之陳情，業於98年1月21日及同年6月11日函復在案，依行政程序法第173條規定不予處理等語。上訴人不服，提起訴願，經訴願決定以被上訴人未審查上訴人之主張是否符合稅捐稽徵法第28條第2項規定要件，並作成准駁處分等由，將上述函復撤銷，著由被上訴人另為處分。嗣經被上訴人100年7月8日中區國稅二字第1000031542號函（下稱被上訴人100年7月8日函）否准上訴人之申請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）關於系爭977之1897地號土地，先前雖曾向被上訴人提出重新核算退稅之請求，惟不包括依稅捐稽徵法第28條之請求，故本件應屬不同之請求基礎，被上訴人以業經本院判決確定為由，不就實質上課稅是否有誤為檢討，自屬違法。（二）上訴人繼承之系爭977之1897地號土地係分割自系爭977之176地號土地，而系爭977之1897地號土地與分割後南投縣埔里鎮○○段977之176地號（下稱分割後977之176地號）及系爭977之178地號之部分土地，均已於被繼承人死亡前因遭政府機關設置護岸，而形成區域排水及農業灌溉使用，無法從事原本之農業使用，應有行政院農業委員會90年11月12日（90）農企字第9900159023號函（下稱農委會90年11月12日函釋）：「農業用地因溪流改道而成溪床行水區，係屬不可抗力之因素，非怠於耕作，應可認為作農業使用」之適用。另依財政部93年4月15日台財稅字第0930451959號函（下稱財政部93年4月15日函釋），亦應僅就未作農業使用之各該筆土地補徵遺產稅，而非就系爭977之176地號土地全部課徵遺產稅。再系爭977之1897、分割後977之176及系爭977之178地號土地因遭政府擅自闢建護岸，而不能使用收益，其情形與遺產及贈與稅法第16條第12款「經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地」相當，亦應不計入遺產總額。另系爭977之1897地號土地之行水溝渠（含護岸），無從使用及收益，亦符合遺產及贈與稅法第16條第13款：「其他請求權不能收取」之情形，故原課稅處分將之列入遺產總額，有稅捐稽徵法第28條第2項所定「適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款」之情形等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。

三、被上訴人則以：上訴人主張系爭977之1897地號土地於被繼承人死亡前，因政府施設護岸而成為溪床行水區，並提出距被繼承人死亡已達16年之南投縣政府98年9月28日府農保字第09802022340號函為證。惟該函僅能證明系爭977之1897地號土地於98年間為溪床行水區，尚不能證明系爭977之1897地號土地自繼承發生（82年11月8日）起至5年列管期間止有繼續經營農業生產之事實。另依被上訴人派員會同當地地政機關人員於87年間會勘結果，系爭977之176、977之178、977之695地號土地均未繼續作農業使用，並其事實亦經本院94年度判字第8號判決確定在案，被上訴人尚難依上訴人檢具之空照圖作為免徵遺產稅之依據。再系爭977之1897地號土地係被繼承人馬榮吉死亡後之94年12月20日始自系爭977之176地號土地分割出，且經本院94年度判字第8號判決認定系爭977之176、977之178、977之695地號土地全部未繼續作農業使用，自無財政部93年4月15日函釋之適用。另遺產及贈與稅法第16條第13款係指債權及其他請求權於被繼承人死亡日不能收取或行使者，本件所爭議者為被繼承人遺產中之土地，尚非債權或其他請求權，核與該規定無涉等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）系爭977之176、977之178、977之695號土地，經被上訴人派員會同當地地政機關人員分別於87年7月20日、同年9月18日及10月20日，長達3個月持續前往會勘結果，該等土地確係雜草叢生，並未作農業使用，上訴人雖主張曾分別委託謝金裕等人種植農作物，惟上訴人於前述期間未作農業使用，此均有會勘紀錄及各次會勘紀錄後所附相片可稽，上訴人嗣後改稱原種植五葉松，配合當地節氣及五葉松生性僅適合於12月種植，暫時休耕，係為涵養土質或因不可抗力因素致短暫性休耕，非不作農業使用等語，其前後主張不一，一再迂迴訴求，然始終無法提示有供農業使用之具體事證。又該等土地於87年10月前未繼續作農業使用之事實，業經本院94年度判字第8號判決確定在案，原審法院自應受其拘束，而不得為相反之認定。上訴人嗣於99年12月8日以系爭977之176地號土地分割出之系爭977之1897地號土地係於被繼承人死亡前，因政府施設護岸而成溪床行水區，參照農委會90年11月12日函釋，應可認屬農業使用，主張被上訴人有稅捐稽徵法第28條第2項所定「適用法令錯誤、計算錯誤」情事，惟依本院94年度判字第8號判決確定之事實，被上訴人所為追繳系爭977之176地號土地稅款之處分核無適用法令錯誤或計算錯誤情事。（二）被繼承人之遺產稅申報，係經被上訴人將系爭977之176地號土地列為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款之「遺產中之農業用地，由繼承人繼續經營農業生產」，自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，並予列管5年。上訴人嗣始就該土地是否已變更為非作農業使用而爭執，即其於申報時並未就系爭977之176地號土地分割出之系爭977之1897地號土地係供作行水溝渠為主張；另且遺產及贈與稅法第16條第13款所定「債權及其他請求權不能收取或行使」，自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，係84年1月13日始增訂，被上訴人於為遺產稅核定時，自無從審酌，亦難認被上訴人之處分有「適用法令錯誤或計算錯誤」情事等語，判決駁回上訴人在原審之訴。

五、本院查：

（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、……五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦；……」分別為行為時即被繼承人死亡時之遺產及贈與稅法第17條第1項第5款及農業發展條例第31條所明定。又財政部93年4月15日函釋係謂：「依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、第20條第1項第5款規定免徵遺產稅、贈與稅之農業用地，於5年列管期間，如有部分未繼續作農業使用，應就該未繼續作農業使用部分追繳稅賦，所稱『該未繼續作農業使用部分』，為配合農業主管機關係以整筆農業用地是否作農業使用為查核基準，稽徵機關亦應按『筆』核算應追繳稅款；惟如整筆土地，僅部分未作農業使用，經通知當事人限期恢復作農業使用後，於所令期限屆滿時，仍未恢復作農業使用而應予補稅者，如該未作農業使用部分，業經依法分割，則稽徵機關於核算應追繳稅賦時，准予……僅就未作農業使用之各該筆土地，補徵遺產稅、贈與稅。」經查：關於本件被繼承人之遺產稅申報，被上訴人原依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定核定農業用地扣除額，嗣因查得列管農地有未於繼承開始之日起5年內繼續作農業使用情事，乃對全部10筆免稅農地補徵遺產稅，嗣經行政救濟結果，遭原審法院89年度訴字第50號判決以僅系爭977之176、977之178、977之695地號土地未繼續作農業使用，被上訴人卻對7筆土地（另生蕃空段3筆土地已經被上訴人於復查決定追認其扣除額）補徵遺產稅，不符合比例原則為由，責由被上訴人另為適法之處分。嗣被上訴人作成僅就系爭977之176、977之178、977之695地號土地補徵遺產稅及處以罰鍰之重核復查決定，經繼承人彭玉鳳提起行政救濟，則經94年1月6日本院94年度判字第8號判決駁回其上訴確定。暨系爭977之176、977之178、977之695地號土地於5年管制期間內，曾經被上訴人派員會同當地地政機關人員分別於87年7月20日、同年9月18日及10月20日前往會勘結果，均係雜草叢生未作農業使用。及系爭977之1897地號土地係於被繼承人82年11月8日死亡後之94年12月20日始自系爭977之176地號土地分割出等情，為原判決依調查證據之辯論結果所確定之事實。可知，被上訴人係按「筆」就未於被繼承人死亡日起5年內之管制期間繼續作農業使用之系爭977之176、977之178、977之695地號土地追徵遺產稅及處以罰鍰，且系爭977之1897地號土地係於追徵上述3筆土地之遺產稅及處以罰鍰處分確定後始自系爭977之176地號土地分割出。則系爭977之1897地號土地縱如上訴人主張有因政府施設護岸而成為溪床行水區，依農委會90年11月12日函釋意旨可認屬農業使用情事，亦因於被上訴人為追徵遺產稅及處以罰鍰處分，甚至該追徵遺產稅及處以罰鍰處分確定時，仍屬系爭977之176地號土地範圍，而系爭977之176地號土地復經現場勘驗均係雜草叢生未作農業使用，即於系爭977之176地號土地上除嗣後分割出之系爭977之1897地號部分既確有未作農業使用情事，是就應按「筆」追徵之遺產稅，被上訴人依當時之系爭977之176地號整筆土地為遺產稅之追徵及處以罰鍰，自無不合。至上訴人主張之財政部93年4月15日函釋，不僅是就89年1月26日修正公布遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定為「如整筆土地，僅部分未作農業使用，經通知當事人限期恢復作農業使用後，於所令期限屆滿時，仍未恢復作農業使用而應予補稅者，如該未作農業使用部分，業經依法分割，……僅就未作農業使用之各該筆土地，補徵遺產稅。」之釋示，況系爭977之1897地號土地於被上訴人追徵遺產稅及處以罰鍰，甚至該追徵遺產稅及罰鍰處分確定時，均尚未分割出，自無從因財政部93年4月15日函釋而得不就系爭977之1897地號土地追徵遺產稅及處以罰鍰。是原判決維持被上訴人否准上訴人請求退還系爭977之1897地號土地部分遺產稅之申請，核無不合。至原判決駁回上訴人此部分請求之理由，雖與本院未盡相同，然其結論並無不合，是雖上訴意旨以原判決僅以「業經本院94年度判字第8號判決確認在案，原審法院應受其拘束」為由，即駁回上訴人之請求，指摘原判決有理由不備之違法云云，原判決仍應維持。

（二）又遺產稅因係對被繼承人遺產課徵之稅捐，是其稅捐債務之要件合致時點為被繼承人死亡時，是遺產稅之核課，原則上應以被繼承人死亡時之法令及事實作為認定事實及法令適用之基準時點。而依稅捐稽徵法第28條規定為遺產稅之退稅請求，既係主張原核課遺產稅處分有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責政府機關之錯誤情事，則原則上亦應以被繼承人死亡時作為認定事實及法令適用之基準時點。而「左列各款不計入遺產總額：……十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。十三、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」固為遺產及贈與稅法第16條第12款、第13款所明定，惟此二款規定係於84年1月13日始修正增訂，即於本件被繼承人死亡時之遺產及贈與稅法並無此二款之「不計入遺產總額」之規範，是依上述規定及說明，關於被繼承人之遺產稅，自無從因「被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額」或「被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者」之事由，而主張得不計入遺產總額。至本件遺產稅之追徵因係以繼承之農地未於5年管制期間繼續經營農業生產為要件，故係以5年之管制時點作為認定事實之基準時點，尚與主張不計入遺產總額之情形有別。是上訴意旨以原判決未查明被上訴人係何時核定遺產稅，即認遺產及贈與稅法第16條第13款於84年1月13日始增訂，被上訴人為核定遺產稅時無從審酌，有認定事實不依證據之判決不適用法規及適用不當之違法云云，自無可採。

（三）再按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第1項、第2項分別定有明文。是稅捐稽徵機關如已就納稅義務人依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定之退稅主張為否准退稅之處分者，參諸稅務訴訟本院向採之爭點主義，應認納稅義務人僅得就其所主張退稅並遭否准之範圍，提起行政救濟。至非屬原主張退稅範圍之事項，因稅捐稽徵機關對之並無准駁之行政處分存在，亦無怠為處分情事，是就該否准退稅處分提起之行政爭訟，納稅義務人自不得任追加非原請求退稅範圍之爭點為爭議。經查：本件上訴人因不服被上訴人對其99年12月8日請求書所為被上訴人100年7月8日函之否准退稅處分，而循序提起本件行政訴訟，並於原審聲明求為判決撤銷訴願決定及被上訴人100年7月8日函。而觀上訴人99年12月8日請求書，其係援引農委會90年11月12日函釋，主張系爭977之1897地號土地應免徵遺產稅，進而請求依稅捐稽徵法第28條規定為退稅。而被上訴人100年7月8日函亦係就上訴人針對系爭977之1897地號土地依稅捐稽徵法第28條規定之退還遺產稅請求為否准退還之函復等情，已經原判決認定在案，並有上訴人99年12月8日請求書及被上訴人100年7月8日函可按。是上訴人於原審起訴狀另就系爭977之178地號及分割後同段977之176地號土地為有應免徵遺產稅之主張部分，亦因此部分爭議既無准否退稅之行政處分存在，亦無被上訴人怠為處分情事，是其於原審提起撤銷訴訟對之為爭議，依上述說明，於法即有未合。至訴願決定就非屬原處分否准範圍之事項予以實體審究，雖未臻妥適，然其駁回訴願之結論尚無不合。另原判決就上訴人此部分之爭議未予指駁，亦有未洽，然因與判決結論無影響，雖上訴意旨據為原判決有理由不備云云之指摘，原判決仍應維持。

（四）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異