最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第97號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第97號

上訴人

霖瀚股份有限公司

代表人

張枋霖

訴訟代理人

吳任偉 律師

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

蕭樹村

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國100年8月25日高雄高等行政法院100年度訴字第241號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人民國96年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入新臺幣（下同）18,831元，被上訴人初查依臺灣嘉義地方法院（下稱嘉義地院）判決結果，以訴外人天億營造有限公司（下稱天億公司）95年度應給付上訴人違約金25,872,000元及自95年5月17日起至清償日止，按週年利率5％計算之利息，且該款項截至96年底仍未受清償，遂核定上訴人96年度利息收入1,312,431元，除補徵應納稅額323,400元外，並按所漏稅額處1倍之罰鍰計323,400元。上訴人不服，申請復查，未獲變更；提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：

㈠上訴人對天億公司之違約金債權依權責發生制，應屬未實現而不得列為收入：上訴人於95年度雖經嘉義地院以95年度重訴字第32號判決，對天億公司取得違約金25,872,000元之債權，及自95年5月17日起至清償日止，按週年利率5％計算之利息債權（下稱系爭債權）。惟上開判決因天億公司多次未到庭而為一造辯論判決，天億公司亦未領取該判決書，且該公司自94年11月1日即停業，依其95年12月31日之資產負債表亦顯示其負債大於資產，顯見天億公司實已不欲處理伊對上訴人之債務，且已無營運之實質、明顯已無償債能力，此由被上訴人對上訴人95年度未分配盈餘申報所為之重核復查決定書，亦肯認天億公司截至95年12月31日止，財務已瀕於破產，股東權益淨值已為負數亦證，被上訴人雖稱其係於核定未分配盈餘時追認上訴人財務上之呆帳損失，經此一加一減上訴人方無短漏報稅後純益云云，惟被上訴人既非得更正上訴人財務報表權限之主管機關，本無任何權限得以調整上訴人財務會計數據，又何能核認上訴人財務會計之呆帳損失？顯見被上訴人上揭主張於法未合。故系爭債權確實已無收現之可能，依「權責發生制」，不應認列為收入。

㈡財政部94年2月15日台財稅字第09404512350號函釋，僅係規範不良債權依查核準則第27條但書規定，得於確知之年度以過期帳收入處理之意旨，並無排除「其他無法確知之收入或收益」亦得適用該條但書規定之可能。則本件系爭債權，因債務人已不欲清償，當屬無法確知之收入，自應依查核準則第27條但書規定，於確知之年度再以過期帳收入處理。

㈢本件上訴人形式上雖取得對天億公司之系爭債權，然而天億公司於訴訟中即已停業並躲避上訴人拒不出面，且該公司自94年11月即已停業，95年12月31日之資產負債表顯示負債大於資產等情，已顯無償債能力，甚於嗣後遭命令解散。且被上訴人亦肯認天億公司已無付款能力乙事，則上訴人對天億公司之系爭債權乃不具收現可能性，不應認列為收入甚明。是上訴人對天億公司所取得之系爭債權，於經濟實質上並未取得利益，且未就經濟上利益為享受，故無因此收入而有所得產生，依稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項所揭示之實質課稅原則，自不應對上訴人課稅。

㈣依稅捐稽徵法第12條之1第3項規定及本院98年度判字第539號判決意旨，顯認收入應由行政機關負舉證責任。是以本件課稅要件事實中收入項本應由被上訴人為舉證。又收入認列既須符合權責發生制下之收入認列原則，則被上訴人欲就系爭債權核課上訴人有收入，即應證明系爭債權所生收入具有可收現性。惟被上訴人未予證明系爭債權有收入可能性即為核課，已有違「舉證責任之分配原則」甚明。

㈤本件上訴人係因經會計師簽證查核之95年度財務報表中，因會計師認上訴人對天億公司之違約金及利息債權之收現可能性無法確定，而無法列為收入，故依商業會計法等規定未列入損益表中收入項下，而後續96年度之系爭債權亦未列入96年度財務報表中。縱使嗣後知悉被上訴人於稅務會計上之見解，惟被上訴人並非財務會計事項之主管機關，會計師實無依循之義務；況上訴人尚針對95年度營利事業所得稅有關系爭違約金及利息收入部分提起行政訴訟，如於以後年度就利息收入為認列，豈不自認有利息收入產生？與95年度不應認列收入之主張互有矛盾？是實無法期待上訴人於爭訟中，作與自身主張相反之申報行為。則上訴人既係基於會計師於財務報表中對「權責發生制」之判斷，自無於營利事業所得稅申報時再認知將系爭利息債權認列為收入之可能，是依前揭判決意旨，上訴人顯不具漏稅違章之主觀上過失甚明。

㈥系爭債權應屬「利益」而非「收入」性質，依公報第1號「財務會計觀念架構及財務報表之編製」第58段規定、財團法人會計研究發展基金會82年9月13日（82）基秘字第199號及92年1月13日（92）基秘字第10號函釋規定，本件因系爭債權所生利益顯無未來經濟效益增加之可能性，實不應認列收益。

㈦依被上訴人回覆上訴人所詢問可知，被上訴人顯已肯認系爭利息收入於財務會計上如因債務人已倒閉而無收取之可能性，於財務會計上不須認定為收入。依上開見解，在本件稅務法令無另為規定情形下，於稅務會計上實無帳外調整之依據，依法被上訴人即應依財務會計之規範認定系爭利息收入無庸認列為收入，惟被上訴人竟謂系爭利息收入應帳外調整認列為稅務會計上之收入，顯前後標準不一等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、被上訴人則以：

㈠按在權責發生制下收入之認列不以實際取得該物之物權控管為必要，只須滿足包括收入客體已實現（包括「現實取得」與「在法律上對收入請求權取得債權」及收入客體已賺得（指為取得收入而對應之成本費用已實際全部或大部分支出耗用）。上訴人徒以財務會計準則公報第32號第4段、第15段規定為詞，主張系爭債權依權責發生制，應屬未實現，委無可採。

㈡上訴人自判決確定之日起，對天億公司確定已發生違約金及遲延利息請求權，縱會計師依其專業判斷認其收現性不確定，亦與查核準則第27條但書所謂「無法確知之收入或收益」有間，且與不良債權不同，上訴人據以引用，容有誤解。又系爭利息收入如同期經追償符合呆帳認列原則，仍得列為追償無著年度呆帳損失，尚不影響上訴人權益。

㈢財務會計上關於公司帳處理之方式，與所得稅法規定之課稅原則有間，所得稅法第49條第5項及查核準則第94條第5款、第6款明定已確定發生之債權得視為實際發生呆帳損失之要件及證明方法，上訴人無法且遲未提示符合呆帳損失之證明文件，因此稅務上仍未沖銷「應收帳款－天億公司損害賠償金」，被上訴人依權責發生之本質設算系爭應收利息收入，課徵營利事業所得稅，至屬灼然，然此處理亦造成營利事業稅後純益之財稅差異，是上訴人訴稱被上訴人於本件為歧異主張，要無可採。

㈣上訴人96年度營利事業所得稅結算申報，短漏報其他收入－利息收入1,293,600元，核有漏稅額323,400元，有嘉義地院95年度重訴字第32號判決書、營利事業所得稅結算申報書等可稽，違章事證足堪認定，上訴人辦理營利事業所得稅結算申報時，應注意能注意，而不注意，縱非故意亦難謂無過失，被上訴人按所漏稅額酌情裁處1倍罰鍰323,400元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：兩造所爭執者厥為被上訴人核定上訴人96年度利息收入1,312,431元，而補徵營利事業所得稅稅額323,400元，並裁處1倍罰鍰323,400元，是否合法？經查：

㈠依所得稅法第22條第1項前段規定，公司組織之營利事業所得稅之課徵，係採權責發生制。在權責發生制下收入之認列不以實際取得該物之物權控管為必要，只須滿足包括收入客體已實現（包括「現實取得」與「在法律上對收入請求權取得債權」）及收入客體已賺得（指為取得收入而對應之成本費用已實際全部或大部分支出耗用）。如前事實所述，依嘉義地院95年度重訴字第32號民事判決所載，天億公司應給付上訴人違約金25,872,000元及自95年5月17日起至清償日止，按週年利率5％計算之利息，且該判決業於95年11月21日確定在案，有判決書及判決確定證明書附本院卷足憑，而天億公司96年度未清償上訴人違約金，其利息債權即確定發生，依上開權責發生制之規定及原理，無論是否已現實取得現金，均屬上訴人該年度已實現之收入，自應列帳並申報營利事業所得稅。被上訴人依嘉義地院判決之賠償金額，按週年利率5％核定上訴人96年度利息收入1,312,431元（18,831元＋25,872,000元×0.05），洵屬有據。上訴人主張天億公司已無償債能力，系爭債權確實已無收現可能性，依權責發生制，不應認列為收入云云，實屬誤解，不足採取。

㈡上訴人96年度對天億公司所應收取之利息，屬已確定之收益，依權責發生制，無論是否已現實取得現金，均屬上訴人該年度已實現之收入，自應列帳，已如前述，至該利息債權若因期間屆滿逾2年，經催收後未經收取，或其他原因致不能收回者，依所得稅法第49條規定得視為實際發生呆帳損失，於發生當年度沖抵備抵呆帳，如有不足，得列為當年度損失。是縱上訴人對天億公司之利息債權已無收現可能，上訴人自得依上開所得稅法第49條第5項規定列為呆帳損失，並提出查核準則第94條第5款、第6款規定之證明文件，惟上訴人並未提列呆帳損失亦未提示符合呆帳損失之證明文件，則被上訴人依嘉義地院95年度重訴字第32號民事判決主文，基於權責發生制計算系爭應收利息收入發單補徵營利事業所得稅，並無不合。上訴人主張天億公司自94年11月1日即為停業，且其95年12月31日資產負債表已顯示負債大於資產，顯見天億公司已不欲處理伊對上訴人之債務，且已無營運之實質，而明顯已無償債之能力，故系爭債權確實已無收現可能性而不應認列為收入云云，亦不足採。

㈢又被上訴人100年3月9日南區國稅法一字第1000054505號、第1000054506號重核復查決定，追減上訴人95及96年度未分配盈餘並撤銷罰鍰理由，足見被上訴人係於核定未分配盈餘時追認上訴人財務上之呆帳損失，經此一加一減認上訴人無短漏報稅後純益，故追減上訴人95及96年度未分配盈餘並撤銷罰鍰，上訴人訴稱被上訴人核定未分配盈餘時認系爭利息收入非屬確定，且其收現可能性亦為零，不應認列為收入，方追減上訴人95、96年度未分配盈餘及撤銷罰鍰云云，容有誤解，並不可採。

㈣再按，財政部94年2月5日台財稅第09404512350號函釋，係對資產管理公司取得金融機構之不良債權，其利息收入之收現可能性若無法合理確定者，得適用查核準則第27條但書之規定，惟上訴人對其上述債務人天億公司之債權，並非屬資產管理公司取得金融機構之不良債權，情節不同，自不得逕予援用。是上訴人另主張系爭債權已不具收現之可能性，依查核準則第27條但書及上開財政部函釋之意旨，應屬特殊情形無法確知收入之收益者，而應於確知之年度以過期帳收入處理云云，亦不足採。

㈤按所得稅有關所得計算基礎之進項收入，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。本件被上訴人依嘉義地院95年度重訴字第32號民事判決結果，以天億公司95年度應給付上訴人違約金25,872,000元及自95年5月17日起至清償日止，按週年利率5％計算之利息，且該款項截至96年底仍未受清償，核認上訴人96年度有應收之利息收入1,312,431元，應認被上訴人就其課稅事實已盡其舉證責任，上訴人主張被上訴人應就上訴人收取該項收入之可能性負舉證之責云云，顯有誤會。又公司組織之會計基礎採用權責發生制，乃所得稅法第22條第1項前段所明文規定，則稅捐機關核認已確定發生之債權為營利事業之收入，難謂違反實質課稅原則。上訴人執此爭執被上訴人核定系爭債權為上訴人96年度利息收入，違反實質課稅原則云云，並不可採。

㈥末按營利事業所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務，自應注意使之符合稅法之強行規定。本件上訴人於系爭年度既有系爭利息債權發生，即應依所得稅法第71條規定辦理結算申報，惟上訴人96年度營利事業所得稅結算申報，卻短漏報利息收入1,293,600元，核有漏稅額323,400元，違章事證明確，且其漏報行為縱無故意，亦有應注意能注意，而不注意之情事，亦難謂無違反所得稅法第110條第1項規定之過失責任。從而被上訴人按所漏稅額處1倍罰鍰323,400元，揆諸前揭法律規定，經核亦無不合。

㈦綜上所述，上訴人之主張並不可採。被上訴人所為處分並無違誤，訴願決定予以維持，並無不合。上訴人起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

五、上訴人上訴意旨略以：

㈠按「收現之可能性」依財務會計準則公報第32號「收入認列之會計處理原則」第4段規定，為是否認列為收入之判斷標準，而非認列損失之判斷標準，是系爭利息債權不具收現可能性，即不得認列為收入，而非原判決所稱應認列為收入後再認列為呆帳損失，足見原判決於適用權責發生制下之收入認列原則有所違誤，而有適用所得稅法第22條、商業會計法第10條第2項規定不當，及不適用財務會計準則公報第32號「收入認列之會計處理準則」第4段、第15段規定之違法。

㈡系爭利息債權依權責發生制，因不具收現之可能性而不應列入當年之收入，且依查核準則第27條但書及財政部94年2月15日台財稅字第09404512350號函釋規定，系爭債權既不具收現之可能性，則應屬特殊情形無法確知收入之收益者，而應於確知之年度方以過期帳收入處理。又查核準則第27條但書規定並無僅有資產管理公司取得金融機構之不良債權方得適用之明文，而係規定凡屬「無法確知之收入或收益」皆可以過期帳收入處理，且依上開財政部函釋意旨，系爭利息債權既屬收現可能性無法合理確定，當得適用查核準則第27條但書之規定，原判決認定不得適用，自有判決適用法規不當之違法。

㈢原判決以公司組織之會計基礎採用權責發生制，即謂本件難謂違反實質課稅原則云云，則何以上訴人之會計基礎採用權責發生制，即不違反實質課稅原則？原判決皆未於判決理由內說明其心證形成之理由及法律上之意見，顯有判決不備理由之違法；且原判決認本件無違實質課稅原則，亦有判決適用法規不當之違法。

㈣原判決認定上訴人所為被上訴人應就系爭債權收入之可能性負擔舉證責任之主張不足採信，顯已違反稅捐稽徵法第12條之1第3項所揭示舉證責任分配，而有判決適用法規不當之違法。

㈤上訴人於原審法院一再主張系爭債權依權責發生制，應屬「未實現」而不得認列為「收入」，並就商業會計法第10條第2項：「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時……」中所謂「確定應收時」乙項之認定，特援引財務會計準則公報第32號「收入認列之會計處理準則」之規定予以說明，「收入之認列」必須價款確定並如有不確定因素而應排除不確定性後始具收現之可能性時，方得認為收入已實現並已賺得，而依權責發生制認列為收入。然原判決就上訴人上開主張，未將其不採理由於判決理由中予以載明，顯有判決不備理由之違法。

㈥上訴人於原審亦執行為時查核準則第27條但書及函釋，主張被上訴人就系爭利息債權應於96年度營利事業所得稅申報時列為收入之認定容有違誤。然原判決對上訴人所舉相關規定及主張非但未於判決書載明其不採之理由外，卻徒以查核準則第27條前段規定即逕為認定，核其採證非但就有利於上訴人之物證未詳為審閱而為謬誤之認定外，對於有利於上訴人之論據，亦未載明其不採之心證理由，而有判決不備理由之違誤。

㈦系爭債權因勝訴判決所生之利益，因債務人已顯無償債能力，已明顯無未來經濟效益，依財務會計準則公報第1號「財務會計觀念架構及財務報表之編製」第58段規定、財團法人會計研究發展基金會82年9月13日(82)基秘字第199號及92年1月13日(92)基秘字第10號函釋意旨，應不得認列為收益，益明原判決有不適用法規及適用法規不當之違法。

㈧上訴人之96年度財務報表既已揭露系爭債權，且上訴人本於對會計師於財務報表中對權責發生制之判斷，斷無另於營利事業所得稅申報時再認知將系爭債權認列為收入之可能，是上訴人顯不具漏稅違章之過失甚明。實則，上訴人雖曾於「稅務會計」上，將系爭債權認列為其他收入再沖轉呆帳損失，然此乃於被上訴人告知上訴人其認為系爭債權有產生收入時，上訴人為免被上訴人裁罰而為不得已之因應措施，此仍無損於申報當時，上訴人因「財務會計」並無系爭債權認列收入之記載，而無於申報營利事業所得稅之稅務會計中認知系爭債權認列收入之可能，故上訴人應無應注意而能注意之情形。是原判決未詳細調查上訴人主觀上是否確有本件漏稅違章之主觀上的過失要件，即推論上訴人具備漏稅違章之過失，顯有適用法令不當之違法。

㈨查核準則第2條第2項後段所規定於申報數自行調整之事項，係指所得稅法相關法令有就財務報表上收入及費用之數據，規定應予調整之情形，惟本件系爭債權並無於所得稅法應予調整之規定，被上訴人亦僅援引所得稅法第22條權責發生制為核課系爭債權為收入之依據，顯見其主張系爭債權於財務會計及稅務會計本即有差異，而於稅務會計即應認定為收入乙節核無足採甚明。原判決逕以「權責發生制」認定系爭債權應於申報營利事業所得稅時認列為收入，顯有判決不適用法規之違法等語。

六、本院按：

㈠本案上訴爭點之確立：

⒈針對上訴人96年度營利事業所得稅額之計算，被上訴人基於以下之客觀事實，依所得稅法第22條之規定，適用權責發生制後，認定上訴人在該稅捐週期內有1,293,600元之利息所得產生，卻漏未申報，因此造成漏稅結果。而對之補稅及處罰。此等補稅及漏稅裁罰處分復為原判決所維持，為此上訴人提起本件上訴。

⑴依嘉義地院95年度重訴字第32號民事確定判決所判斷之訴訟標的，上訴人得請求第三人天億公司給付違約（本）金25,872,000元，及自95年5月17日起至清償日止，按週年利率5％計算之利息。

⑵而上開違約（本）金截至96年底仍未受清償，則依權責發生制之精神，上訴人當期有1,293,600元之利息所得產生。

⒉上訴意旨如上所載，其爭執之主要核心即為權責發生制應如何來定義，以及在該正確之定義下，本案中1,293,600元之利息所得是否已實現，以及上訴人對漏稅結果有無故意過失。

㈡本院對上開爭點之判斷：

⒈與本案上開爭點有關之法規範：

⑴所得稅法第22條第1項前段：會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，……。

⑵所得稅法第49條第5項：應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：

①因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。

②債權中有逾期2年，經催收後，未經收取本金或利息者。

⑶行為時查核準則第94條第5款、第6款：呆帳損失：

①……

⑤應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。A.因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。B.債權中有逾期2年，經催收後未經收取本金或利息者。上述債權逾期2年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。

⑥前款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址……；其屬逾期2年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。

⒉上訴人既為公司組織之營利事業，依前開法規範所示，其所得額之計算，係採權責發生制，凡在會計期間內已確定發生之收入及費用，無論實際有無現金收付，均應入帳，以確定其營利事業所得額。

⒊至於權責發生制之理解，學理上言之，乃是以「收入」之認列為核心，以「特定經濟資源」符合「已實現」及「已賺得」之二要件後，應認列收入。其中「已實現」要件，除了包括對經濟資源之真實占有支配外，也包括在法律上取得給付請求權之情形（再配合收現可能性之存在）。而在「已賺得」之定義則是指：該筆「已實現」之經濟資源，其對應之成本費用已支付或已耗用。依此標準言之，本案中上訴人取得違約金給付請求權自然符合「已實現」之定義（至於「收現可能性」部分，則因該筆債權是履約過程中所生者，現行法制乃是藉由「呆帳損失認列」之方式予以處理），而該金錢債權所對應之成本費用，在天億公司對上訴人無同時履行抗辯權之情況下，亦符合「已賺得」之定義，而由其違約本金中所產生之應計利息更可認定符合上開二要件，而應認列為利息所得。至於天億公司給付能力之有無，僅屬事後呆帳認列議題，對所得實現之判斷無影響。

⒋至於上訴人引用之「財務會計準則公報」第32號第1條規則，係針對「企業因銷售商品、提供勞務、將資產提供他人使用而產生利息、股利及權利金等交易事項產生之收入」所揭示之會計處理準則，並不適用於「本件上訴人因履約爭議對天億公司所生之違約金債權」之情形（其實二者之收入認列標準並無不同，只不過在違約金債權之情形是舊有交易履約事項之延續，因此「已賺得」之要件與交易起始所需立即考量「收現」可能性議題，已由呆帳損失認列取代）。是以在上開「財務會計準則公報」第32號規則下所為之各項主張（即「價款確定具有收現可能性，方得認為收入已實現並已賺得，而應依權責發生制認列為收入，因天億公司及其代表人葉宏得不欲處理對上訴人債務，且已無還債能力，經簽證會計師判斷及認同無收現可能性後，上訴人無庸將系爭債權認列為收入」等主張）。

⒌又上訴意旨主張本案應適用查核準則第27條一節，經查該條文明定：「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳。但決算時，因特殊情形，無法確知之收入或收益，得於確知之年度以過期帳收入處理」。但此項規定所稱之「因特殊情形無法確知之收入或收益」，乃是指「依具體情事收入或收益之有無或數額客觀上自始即無法預估」（例如損害賠償請求權最後到底可否成立，請求權成立後可以請求多少金額，不待法院判決，即無從知曉），本案情形即利息金額自始確定（依本金5％計算），自無該規定適用之餘地。

⒍而上訴意旨中有關指摘原判決之法律適用結論，違反稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項之實質課稅原則一節，實則權責發生制正是實質課稅原則之表徵，而按照權責發生制認列之收入，如事後無法實際取得者，則有查核準則第94條規定之呆帳認列程序為調整，上訴人不能拒絕依循法定之調整程序，自行判斷收入是否實現（本院50年判字第26號判例意旨參照），是其主張實質課稅原則仍需受法規範明定之路徑及程序為之。然而上訴人在本案中從未依行為時查核準則第94條第6款之規定提出證明文件，來證明呆帳損失之發生，是其主張自非可採。

⒎上訴意旨復謂：「本案之利息債權在財務會計之分類上，應屬『利益』，而非『收入』，不應以收入認列之標準來判定其是否實現」云云。但財務會計所稱之「利益」，基本上是在沒有外部交易情況下，對既有資產組合所為估計或評價，最多擴及至或有損益之評估（例如行使歸入權或損害賠償請求權之結果）。本案之利息是基於外部法律關係而取得者，而且其數額自始即（在法律上）固定，也不是「或有損益」，豈有可能在財務會計被定性為「利益」，上訴人此等主張顯屬概念之混淆，自非可採。

⒏有關漏稅結果之可責性部分，上訴意旨係主張：「其已在財務報表中揭露系爭債權，符合揭露原則之要求，不違反誠實義務，也無故意及過失可言」等情。經查：

⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。

⑵又依本院向來採行之法律見解均認，所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務，自應注意使之符合稅法之強行規定。本案上訴人既依嘉義地院之判決而確定於95年度取得系爭債權，依所得稅法第22條規定應在所得實現年度認列系爭債權收入。惟上訴人辦理營利事業所得稅結算申報時卻未為列報，乃其應注意能注意之事項，卻不注意，縱非故意亦難謂無過失。

⑶至於其所稱「充份揭露」一節，實則「充份揭露」義務如予履行，即已踐行「誠實義務」，行為根本不具違法性。更無討論故意過失有無之必要。但所謂之「充份揭露」，其揭露對象必須是受理申報之稅捐機關，本案上訴人既不能證明曾在申報96年度營利事業所得稅時為此等事項之揭露，其主張即難謂有據。

㈢總結以上所述，本件原判決認事用法並無違誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異