101年度判字第117號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：101 年 02 月 09 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第117號再審原告林建成嘉記股份有限公司代　表　人　林伯實訴訟代理人　許祺昌李益甄　律師蘇偉哲　律師(兼送達代收人) 再審被告財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國100 年8月4日本院100年度判字第1336號判決，提起再審之訴，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、緣再審原告與台龍投資股份有限公司（下稱台龍公司）合併，經濟部以民國97年1月25日經授商字第09701018900號核准台龍公司合併解散登記，台龍公司為消滅公司，再審原告為存續公司。合併前之台龍公司91年度未分配盈餘申報，列報項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」新臺幣（下同）2,486,348元及未分配盈餘負20,076,813元，經再審被告初查分別核定為2,486,348元及380,890 元。嗣再審被告查獲其於91年間將短期投資全數轉列長期投資，未將帳列備抵有價證券跌價損失124,849,468元回轉之回升利益124,849,468元，全數列為未分配盈餘之加計項目，而僅加回部分金額44,047,196元，乃將差額部分增列為未分配盈餘之加計項目，重新核定「項次2」127,335,816元及未分配盈餘123,640,060元，據以加徵10%營利事業所得稅12,364,006元，並以再審原告違反行為時所得稅法第102條之2第1項規定，依同法第110條之2第1項規定，按所漏稅額8,077,528元處0.5倍之罰鍰計4,038,764元。再審原告不服，申經復查註銷罰鍰4,038,764元，其餘復查駁回。再審原告對核定未分配盈餘加徵營利事業所得稅部分仍不服，循序提起行政訴訟，案經本院100年度判字第1336號判決（下稱原確定判決）駁回其上訴而確定。再審原告對原確定判決仍表不服，以有行政訴訟法第273條第1項第1款之事由，復提起再審之訴。二、再審原告起訴意旨略以：（一）財政部89年8月1日台財稅第0890453743號函釋（下稱財政部89年函釋）謂跌價損失曾列為未分配盈餘之減除項目者，其回升利益即應列為回升年度未分配盈餘之加計項目，然該函釋未進一步以「跌價損失曾列為應稅未分配盈餘減項之金額」為限，使納稅義務人必須連同先前年度未享受租稅利益之跌價損失部分亦需負擔10％未分配盈餘營所稅，有違量能課稅原則及租稅公平原則。（二）短期投資有價證券跌價損失與嗣後調整之回升利益係基於同一經濟事實所生，二者乃為本質相關連之權利義務，考量回升利益是否應作為未分配盈餘加計項目及加計上限時，自應連帶衡酌先前年度跌價損失扣減未分配盈餘所生之租稅利益，予以衡平對待。然財政部89年函釋不論跌價損失是否曾享受實質減少未分配盈餘之稅負利益，均將回升利益全數列為未分配盈餘加計項目，有違衡平原則之意旨等語，求為判決廢棄原確定判決及原審判決，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利再審原告部分。三、再審被告則以：原審法院98年度訴字第2608號判決，經本院審認適用法規尚無違誤，並以本件事證已明確，依法判決確定，並無適用法規錯誤情形，自難謂原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定適用法規顯有錯誤之再審事由。再審原告仍執前詞，無非以法律上見解之歧異，執前程序已主張，並為原確定判決所不採之事由再行爭執，自非可採等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。四、本院查：（一）按當事人對於確定終局判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第273條第1項所列各款情形之一者，始得為之。又按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不得據為再審之理由。（本院62年判字第610號判例）（二）查原確定判決駁回再審原告前程序之上訴，已敘明：查短期投資係為避免公司資金閒置產生不利，而將過剩之資金用於購買有價證券，其目的係為追求價差或利差，而有隨時處分之可能，是營利事業於每期期末製作財務報表時，評價短期投資所產生之損失雖尚未實現，但為反映投資績效及流動資產之現金流量（變現價值），及供記錄營業事實，以便正確計算營業損益，應將該未實現跌價損失作為該期之損失，列入當期損益計算（即列入損益表中），此觀財務會計準則公報第1號「財務會計觀念架構及財務報表之編製」第72條第3項規定：「短期投資應按成本與市價孰低者評價，並註明成本計算方法。跌價損失『應』列入當期損益計算」即明，自無違所得稅法之授權範圍。是以，於成本與市價孰低法之期末估價原則適用時，既將短期投資未實現（備抵）跌價損失，視為當期費用反映在損益表上，致淨利（盈餘）減少，將之列為未分配盈餘之減項，乃符合財務會計原則，可使未分配盈餘計算趨近於經濟實質，故財政部本於所得稅法第66條之9第2項第10款之立法授權，以財政部88年8月13日台財稅第881935775號函釋（下稱財政部88年函釋）規定「……營利事業短期投資之有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10% 營業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第110條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。營利事業嗣後處分上開有價證券時，自應按調減該跌價損失後之成本為準，計算其證券交易損益，並依所得稅法第66條之9第2項、同法施行細則第48條之10第1項第2款及前開查核準則規定，列為計算處分年度未分配盈餘之加計或減計項目。」自有其授權依據。準此，財政部依所得稅法第66條之9第2項第10款核准之項目，僅限於營利事業短期投資有價證券之跌價損失，而系爭短期投資轉列長期投資跌價損失，非屬前揭財政部88年函釋所核准之項目，自不得列為未分配盈餘之減除項目。又上開函釋係規範營利事業短期投資有價證券，於財務會計處理上，採用成本與市價孰低－總成本與總市價比較方式評價者，其跌價損失，准列為未分配盈餘減除項目，至於長期股權投資，依現行所得稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規定，故尚無前開相關事項之適用。至所謂回升利益，依前所述，係因採「成本與市價孰低法」評價短期投資，如其當年度有跌價，即承認跌價損失，但若以後年度市價有上（回）升時，可在以前年度所認列之跌損範圍內承認回升利益，即在帳上「備抵跌價損失」貸方餘額（亦即以前年度所認列之未實現損失）範圍內認列未實現利益，將證券帳面價值提高。換言之，當市價回升時，「備抵跌價損失」科目可以全部沖回，餘額為零，故依上揭財務會計準則規定及會計處理一致性原則，財政部89年函釋略以「主旨：補充核釋本部88年8月13日台財稅第881935775號函規定。說明：營利事業短期投資之有價證券，於財務會計處理上，採用成本與市價孰低－總成本與總市價比較方式（以下簡稱總額比較法）評價者，其跌價損失，准比照首揭函釋說明二規定，列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。其嗣後處分該等有價證券時，基於會計處理之一貫原則，亦應依上開財務會計準則規定，計算證券交易損益。營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失，曾列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目；至其於86年度或以前年度所認列之跌價損失，於87年度或以後年度所產生之回升利益，基於衡平課稅原則，應免列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目，但應由該營利事業提示相關證明文件，以憑認定。」查上開財政部88、89年函釋，均係財政部基於其主管權責，就計算未分配盈餘之細節性、技術性事項所為之規範，並未違反前揭規範意旨及實質課稅之公平原則，亦未於法律規定之外，另行創設新的權利、義務，自得適用。再審原告指摘財政部89年函釋規定「短期投資之有價證券市價回升利益」應列為未分配盈餘加計項目，已逾越母法之授權範圍，違反租稅法律主義及法律保留原則，原審判決仍據以為判決依據，核已構成適用法規顯有不當及判決不備理由之違法云云，委不足採。次查再審原告主張縱本案短期投資轉列長期投資帳載調整之回升利益，與前揭財政部89年函釋揭示之回升利益，並無相異，則回升利益應列為未分配盈餘加計項目者，應僅以曾將相對跌價損失列為「應稅」未分配盈餘減除項目為限，始符合衡平原則暨量能課稅原則云云。然查營利事業採「成本與時價孰低法」評價短期投資，不論評價的結果，市價大於或小於成本，均不影響短期投資帳上金額，而係於「備抵跌價損失」科目內作調整，亦即當總市價大於總成本時，當年度即承認其跌價損失（此時應「借：短期投資跌價損失」「貸：備抵跌價損失」），但若以後年度總市價回升時，可在以前年度所認列之跌價損失範圍內承認回升利益（即「借：備抵跌價損失」「貸：未實現回升利益」），即在帳上「備抵跌價損失」「貸方餘額範圍內」認列未實現利益。換言之，當總市價回升時，「備抵跌價損失」科目可以全部沖回，其餘額為零，但不能產生借方餘額，是市價回升時，即應在貸方餘額之範圍內沖銷評價科目，亦即有回升利益時，應列為未分配盈餘之加計項目，始符核准認列所憑之財務會計原則（參見財務會計準則公報第1號第19條規定）。未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之課稅基礎既然是財務所得觀念（即依所得稅法第66條之9之規定，將稅務會計的「課稅所得額」還原為財務會計的「稅後盈餘」），則以短期投資有價證券跌價損失或回升利益，作為未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅之基礎時，其申報金額自應依財務會計準則公報規定辦理，尚不得由納稅義務人自由調整。因此，財政部89年函釋：「……營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失，『曾』列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，『應』列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目……」，其中所指「曾列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目者」，應包括經稅捐稽徵機關依職權將相關年度帳載數之短期投資跌價損失核定列為計算各該年度未分配盈餘之減除項目之情形，不以納稅義務人主動申報為限，否則無法貫徹前開所闡釋財務會計一致性原則，且易生規避稅賦之弊病。又因回升利益與跌價損失既同屬證券交易損失及證券交易所得性質，依所得稅法第4條之1規定不計入課稅，但於計算未分配盈餘時，依行為時所得稅法第66條之9第2項及所得稅法施行細則第48條之10第1項第2款規定，亦應全數列為加項。則再審原告主張本件僅於金額44,074,196元內加以課稅，方符衡平原則云云，委非可採等情。（三）經查再審訴狀所表明之再審理由，或業經再審原告在本院提起上訴時提出主張，並經原確定判決論駁甚詳，或為其法律上見解之歧異，核諸原確定判決駁回再審原告在前訴訟程序之上訴，所適用之法規，並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情形，自難謂原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定適用法規顯有錯誤之再審事由。依前開說明，本件再審之訴為顯無再審理由，應予駁回。五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　2　　月　　9　　日最高行政法院第四庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　林　文　舟法官　胡　國　棟法官　林　玫　君以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　2　　月　　10　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第117號

關鍵資訊