最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第125號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第125號

再審原告

台玉投資股份有限公司

代表人

林伯實

訴訟代理人

許祺昌

訴訟代理人

李益甄 律師

訴訟代理人

蘇偉哲 律師

再審被告

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑

上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國100年7月14日本院100年度判字第1191號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

理由

一、再審原告民國91年度未分配盈餘申報，列報項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」新臺幣（下同）13,031,577元、項次3「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」146,818,143元、項次5「其他」（短期投資轉列長期投資跌價損失回轉）82,218,257元及未分配盈餘77,045,536元，上訴人初查依其申報數核定。嗣再審被告查得再審原告於91年間將短期投資全數轉列長期投資，未將帳列備抵有價證券跌價損失218,342,092元回轉之回升利益218,342,092元，全數列為未分配盈餘之加計項目，而僅加回部分金額82,218,257元，乃將差額部分136,123,835元增列為未分配盈餘之加計項目，重行核定項次5「其他」為218,342,092元及未分配盈餘214,655,854元，據以加徵10％營利事業所得稅21,465,585元，並依行為時所得稅法第102條之2第1項、第110條之2第1項規定，按所漏稅額13,612,384元處以0.5倍罰鍰計6,806,192元。再審原告不服，申經再審被告復查結果，准予追認「項次2」217,773,645元，追減「項次5」218,342,092元、「項次3」1,636,588元及罰鍰110,252元；再審原告復提起訴願，經再審被告重新審理結果，以98年6月8日財北國稅法一字第0980227959號重審復查決定，將原復查決定撤銷，變更核定「項次2」230,805,222元、「項次3」145,181,555元、「項次5」0元及註銷罰鍰。再審原告就核定未分配盈餘加徵營利事業所得稅部分仍不服，循序提起行政訴訟，經原審法院98年度訴字第2607號判決（下稱原判決）將訴願決定及原處分（含重核復查決定）不利於再審原告部分均撤銷。再審被告不服，提起上訴，經本院100年度判字第1191號判決（下稱原確定判決）將原判決廢棄，並駁回再審原告在第一審之訴確定。再審原告仍不服，以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，提起本件再審之訴。

二、再審原告起訴主張略以：按財政部89年8月1日台財稅第890453743號函釋（下稱財政部89年函釋）謂跌價損失曾列為未分配盈餘之減除項者，其回升利益即應列為回升年度未分配盈餘之加計項目，然未以「跌價損失曾列為應稅未分配盈餘減項之金額」為限，使納稅義務人須連同先前年度未享受租稅利益之跌價損失部分亦需負擔10％未分配盈餘營利事業所得稅，有違量能課稅原則及租稅公平原則。再短期投資有價證券跌價損失與嗣後調整之回升利益係基於同一經濟事實所生，二者為本質相關聯之權利義務，考量回升利益是否應作為未分配盈餘加計項目及加計上限時，自應衡酌先前年度跌價損失扣減未分配盈餘所生之租稅利益，予以衡平對待，然財政部89年函釋不論跌價損失是否曾享受實質減少未分配盈餘之稅負利益，均將回升利益全數列為未分配盈餘加計項目，有違衡平原則之意旨。本件雖將短期投資跌價損失全額列為未分配盈餘減項，惟因當年度虧損致實質上未全額享有減免稅捐之利益，與其他案件情況確有不同，財政部89年函釋未予區分一併適用，確有牴觸量能課稅原則、租稅公平原則及衡平原則之重大瑕疵等語，求為判決廢棄原確定判決，並將訴願決定及原處分（含重核復查決定）均撤銷。

三、再審被告則以：營利事業短期投資有價證券，按成本與市價孰低之估價規定所認列之跌價損失，得為未分配盈餘之減項，係財政部基於法律授權調整未分配盈餘減項，其授權目的既在於使稅務會計與財務會計儘量趨於一致，回升利益應予加計又與跌價損失認列本於同一會計原則，是財政部89年函釋所為短期投資有價證券巳按成本與時價孰低之估價規定認列跌價損失者，於其嗣後有回升利益應予加回之解釋，無非係基於所得稅法第66條之9第2項第10款授權為符合財務會計所為之一致考量。而因回升利益與跌價損失既同屬證券交易損失及證券交易所得性質，依所得稅法第4條之1規定不計入課稅，但於計算未分配盈餘時，依所得稅法第66條之9第2項及同法施行細則第48條之10第1項第2款規定，亦應全數列為加項，故財政部89年函釋符合所得稅立法本旨及實質課稅之公平原則，無違法律保留原則及租稅法定主義。另再審原告87年度至90年度分別提列短期投資未實現跌價損失合計218,342,092元，並於各該年度列報為未分配盈餘之減除項目，致各該年度未分配盈餘申報項「應納稅額」欄之應納稅額因而減少，制度設計上已因此受益，其所以未實質受益係因再審原告前年度經營呈現虧損所致，是縱再審原告予以列報短期投資跌價損失，亦無產生減少10％之實質稅負利益，惟此僅係再審原告以前年度未分配盈餘申報無法享受實質稅負利益，與其91年度應繳納之稅負本屬二事，難以混為一談等語，資為抗辯。

四、本院按：行政訴訟當事人對於確定判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第273條第1項所列各款情形之一者，或該條第2項之情形始得為之，而該條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸者而言，至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。經查，原確定判決係以：營利事業採「成本與時價孰低法」評價短期投資，不論評價結果市價大於或小於成本，均不影響短期投資帳上金額，而係於「備抵跌價損失」科目內作調整，亦即當總市價大於總成本時，當年度即承認其跌價損失，但若以後年度總市價回升時，可在以前年度所認列之跌價損失範圍內承認回升利益，即在帳上「備抵跌價損失」「貸方餘額範圍內」認列未實現利益；換言之，當總市價回升時，「備抵跌價損失」科目可以全部沖回，其餘額為零，但不能產生借方餘額，是市價回升時，即應在貸方餘額之範圍內沖銷評價科目，亦即有回升利益時，應列為未分配盈餘之加計項目，始符核准認列所憑之財務會計原則(參見財務會計準則公報第1號第19條規定）。又未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅之課稅基礎既然是財務所得之觀念，則以短期投資有價證券跌價損失或回升利益，作為未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅之基礎時，其申報金額自應依財務會計準則公報規定辦理，故財政部89年函釋：「……營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失，『曾』列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，『應』列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目……」所指「曾列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目者」，應包括經稅捐稽徵機關依職權將相關年度帳載數之短期投資跌價損失核定列為計算各該年度未分配盈餘之減除項目之情形，不以納稅義務人主動申報為限；又因回升利益與跌價損失既同屬證券交易損失及證券交易所得性質，依所得稅法第4條之1規定不計入課稅，但於計算未分配盈餘時，依行為時所得稅法第66條之9第2項及同法施行細則第48條之10第1項第2款規定，亦應全數列為加項。本件再審原告87至90年度分別提列短期投資未實現跌價損失合計218,342,092元，並於各該年度列報為未分配盈餘之減除項目，致各該年度未分配盈餘申報書23項「應納稅額」欄之應納稅額因而減少，制度設計上已因此受益，再審原告所以未實質受益係因其以前年度經營呈現虧損所致，縱其予以列報短期投資跌價損失，亦無法產生減少10％之實質稅負利益，惟此僅係再審原告以前年度未分配盈餘申報無法享受實質稅負利益，與其91年度應繳納之稅負本屬二事，難以混為一談，因認原判決僅就再審原告實質抵減以前年度未分配盈餘稅負之回升利益82,218,257元列為未分配盈餘之加計項目，違反所得稅法第66條之9規定，核有判決不適用法規之違誤，而廢棄原判決，並駁回再審原告於第一審之訴。經核原確定判決並未與本件應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸，再審原告執於前訴訟程序已經原確定判決詳述而不採之見解為指摘，核屬其法律上之歧異見解，尚與所謂「適用法規顯有錯誤」有間，揆諸首開說明，自不得據以再審。從而，再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，提起本件再審之訴，為顯無再審理由，應予駁回。

五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異