最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第145號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第145號上訴人　新光金融控股股份有限公司代　表　人　吳東進訴訟代理人　陳俊霖　律師呂雅茹被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國100年8月4日臺北高等行政法院100年度訴字第689號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國94年度採連結稅制，併同其子公司合併辦理營利事業所得稅結算申報，上訴人原列報營業收入新臺幣（下同）0元、「第58欄」（投資收益減除應分攤利息及費用後淨額）0元及課稅所得額虧損122,240,259元，經被上訴人分別核定為2,594,461,120元、2,181,861,261元及128,438,822 元；子公司新光人壽保險股份有限公司（下稱新光人壽公司）原列報營業收入233,407,725,220元，經被上訴人核定233,877,176,282元，合併結算申報所得額負448,623,643元，經被上訴人核定570,232,377元，應退稅額682,973,159元。上訴人不服，提起訴願及行政訴訟均遭駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張略以：(一)按金融控股公司法（下稱金控法）第49條係為確保經濟實質上已為同一實體之金融控股公司與合併申報之子公司，不因分設公司而增加租稅負擔。復按財政部92年8月29日台財稅字第0920455298號及96年7月10日台財稅字第09604533440號函釋（下稱財政部92年函釋、96 年函釋）意旨，金融控股公司非以有價證券買賣為業，而係以經營、管理被投資公司為業，其營業費用與利息支出除可直接合理明確歸屬於投資及對被投資事業管理者，應優先由相關收入項下減除外，對無法直接合理明確歸屬者，即不應強行歸屬，否則無法反映金融控股公司之經營實質，又其獲配子公司所上繳之股利，與單純之投資收益即有不同，其無法直接合理明確歸屬之營業成本及利息支出，應免予分攤；而所稱「可直接合理明確歸屬」非謂「與經營管理被投資公司有關」即可認定，而係「具有直接因果關係」、「能自該項支出直接導致獲得投資收益」或「因投資收益而直接導致之支出增加」而言，即「營業費用及利息支出為因、投資收益為果」或「投資收益為因、營業費用及利息支出為果」，因果間存有對價關係；上訴人從事金控法第36條所定營業項目，所列報營業費用主要係薪資支出及其他費用，達當年度營業費用總額之88%以上，其餘營業費用則以一般辦公費用為主，合計金額占總營業費用之比例不逾12%，其營業費用及利息支出確無法直接合理明確歸屬於被投資公司之相關成本。既然上訴人申報營業費用及利息支出確係無法直接合理明確歸屬被投資收入下減除，依財政部96年函釋意旨，應認屬至應稅收入項下減除，「第58欄」及其調整金額應刪除。又縱上訴人當年度營業費用與利息支出應認屬至金控法第36條第2項所定之投資之相關成本，然上訴人獲配之現金股利，亦屬「已稅所得」而非單純之「免稅所得」。(二)債券之利息收入應以有效利率計算，以攤銷溢、折價後之金額，方能允當表達納稅義務人之所得情形。不論所得稅法或會計法則，二者之立法皆係依會計原則而來，故子公司新光人壽公司於94年度以加計溢、折價攤銷後之利息收入申報所得稅，不僅合於商業會計法規，亦符合所得稅法之規範。又所得稅法第62條已明揭長期債券投資其現價與到期收回金額之差額屬利息性質，現價高於到期收回之金額，則該差額係屬溢價，必須經逐期攤銷方能使到期時帳面價值與收回金額一致。財政部75年7月16日台財稅第7541416號函釋（下稱財政部75年函釋）並未明確定義「面值」及「利率」所指為何，惟所稱面值若係票面價值，利率若係票面利率，則債券之現值按所得稅法第62條第1項規定估算結果，恆等於票面價值，則所得稅法第62條第2項不可能有適用餘地，故可反推財政部 75年函釋所稱面值為攤銷後現值，利率必為債券購進時有效利率，否則該函釋違反上位法律規定，為一無效函令。被上訴人無理由不依整體經濟實質為綜合判斷等語，求為判決將原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。三、被上訴人則略以：(一)依金控法第36條第1項，金融控股公司之主要收入來源應為投資收入，另按商業會計法第27條第1項第4款規定，就金融控股股份有限公司投資子公司之收益本質以觀，則應為其營業收入，是上訴人94年度營利事業所得稅結算申報，原投資收益經被上訴人轉列營業收入，並無不合。上訴人雖非以買賣有價證券為業，然依行為時所得稅法第4條之1、第24條第1項及第42條第1項，營利事業之費用及損失既為免稅收入及應稅收入所共同發生，如免稅收入及不計入所得項目之相關成本、費用全歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，亦不符成本與費用配合及課稅公平原則，故上訴人投資收益部分既依所得稅法第42條第1項不計入所得額課稅，則其相關營業費用及利息支出，即應依財政部96年函釋意旨就各項費用判斷是否可「直接」「合理」明確歸屬於投資及對被投資事業管理，並自該投資收益項下減除，無須分攤一般營業所生之費用、利息，財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋（下稱財政部83年函釋）及92年函釋甚明。上訴人長期投資收益等經營金控法第36條業務收入占營業收入比例達100%，且長短期投資亦占全部資產比率89.1%，依所得稅法第24條及收入與成本費用配合原則，申報損費歸屬於投資收益應為合理；又長短期投資金額占實收資本額比率為195.36%，占長短期借款比率為365.94%，顯可推定其借款資金全挹注於投資資金，又上訴人未舉證有經營金控法第36條以外業務，基此，被上訴人將系爭營業費用及利息支出認屬可直接合理明確歸屬於投資及對被投資事業管理之各項支出，予以核定「第58欄」，並無不合。(二)債券之本質為債權，即資金需求者發行債務憑證予資金供給者，兼具證券交易法規定之有價證券性質，營利事業買賣債券產生之損益計有利息所得及有價證券所得（損失）。其中證券交易所得依所得稅法第4條之1規定停止課徵所得稅，若債券持有期間所獲得之「利息所得」與債券處分時之「證券交易所得」未明確劃分，將造成課稅計算之爭議，財政部乃以75年函釋，闡明營利事業應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之「利息收入」列報利息收入，該債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益。上訴人溢價購入債券，其溢價部分係購入債券之成本，如准自利息項下減除，不符所得稅法第4條之1規定及實質課稅、公平性原則，即為整體經濟實質為綜合判斷。債券溢折價攤銷係財務會計之作法，與稅法相關規定有別，因購進成本不等於面值，長期投資債券續後評價固按財務會計準則公報第21號規定攤銷溢、折價，惟依所得稅法第62條及財政部75年函釋意旨，營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始購入價格為出售債券之成本。96年7月11日增訂公布之所得稅法第24條之1，並無追溯適用之條款，依據中央法規標準法第13條，應於96年7月13日生效，難逆推財政部75年函釋承認溢價攤銷應作為利息收入之減項，則被上訴人以債券溢價攤銷數不得自利息收入項下減除，核定上訴人子公司新光人壽公司94年度營業收入並無不合等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：(一)上訴人營業收入淨額及「第58欄」部分：上訴人為經濟部核准登記之金融控股公司，主要業務範圍為投資經主管機關核准之國內金融相關事業及對被投資事業之管理；上訴人並無投資金控法第36條第2項所定以外之事業，且無運用短期資金購買政府債券或金融債券，故被上訴人認定上訴人非屬以買賣有價證券為業，尚無不合。上訴人雖非屬以買賣有價證券為業，然依行為時所得稅法第4條之1、第24條第1項及第42條第1項，營利事業之費用及損失既為免稅收入及應稅收入所共同發生，如免稅收入及不計入所得項目之相關成本、費用全歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，亦不符成本與費用配合及課稅公平原則。故上訴人投資收益部分既依所得稅法第42條第1項不計入所得額課稅，則其相關營業費用及利息支出，即應依財政部96年函釋意旨，就各項費用認定可否直接合理明確歸屬於投資及對被投資事業管理，並自投資收益項下減除。查依上訴人申報資料分析，上訴人長期投資收益等經營金控法第36條業務收入占營業收入比例達100%，且長短期投資亦占全部資產比率89.1%，依所得稅法第24條及收入與成本費用配合原則，申報損費歸屬於投資收益應為合理；又長短期投資金額占實收資本額比率為195.36%，占長短期借款比率為365.94%，顯可推定其借款資金全部挹注於投資資金，又上訴人未提事證證明有經營金控法第36條以外業務，故被上訴人將營業費用309,406,209元及利息支出103,193,650元認屬可直接合理明確歸屬於投資及對被投資事業管理之各項支出，核定「第58欄」2,181,861,261元，自無不妥。復按金控法第36條及商業會計法第27 條第1項第4款，上訴人經營金融控股公司係以確保其子公司業務之健全經營為目的，其業務以投資及對被投資事業之管理為限，故上訴人主要收入應為投資收入，其相關營業費用自係因應投資行為或對投資事業之管理而生，當認定上揭營業費用及利息支出係直接合理明確歸屬於投資及對被投資事業管理之各項支出；況上訴人迄未指出有經營金控法第36條以外之業務及其所衍生合理可歸屬營業費用之相關事證，其所稱其餘營業費用既以一般辦公費用為主，然其業務僅為投資管理，故上開費用當合理歸屬於投資公司之相關成本。( 二)子公司新光人壽公司營業收入淨額部分：所得稅法第62 條雖係有關資產估價之規範，但其長期投資利息應列為收回年度之收益部分，則可作為其他與長期投資有關之課稅所得額計算之參考；該條所稱「長期投資」，係指債券、存款及放款，而「原利率」則指債權人與債務人約定之利率，就存、放款而言，係指一般存放款利率，債券則為票面利率，故每期利息收入仍應按票面利率計算申報利息收入。又本條僅在營利事業因持有債券，責其檢視區分其債券有無利息，即有無票載利率而異其估價方式，以防杜納稅人藉無利息債券而高估其現價，故於該條第1項後段明定按當地銀錢業定期1年存款之平均利率計算。從而，債券利息收入所指利率，自應指票面利率，而非市場利率或殖利率；而債券買賣價格中，包括取得債券所支付之對價，及未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與對價，其債券買入時，發生資金之借貸及持有有價證券，具有取得有價證券所支付之對價（成本），與該債券所代表之資金借貸關係而可於未來取得利息所得；另債券本質為債權，即資金需求者發行債務憑證予資金供給者，兼具證券交易法規範之有價證券性質，及營利事業買賣債券所生收益或損失可能為利息收入與有價證券所得或損失，而依所得稅法第4條之1規定證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除，惟債券之利息所得並無免稅規定，若債券持有期間所獲利息所得與債券處分時之證券交易所得未明確劃分，將造成課稅計算爭議。因此，投資人溢價購入債券，其溢價部分為購入債券之成本，不應於債券持有期間每年自利息收入減除，如准予減除即發生原屬免稅證券交易損益項目之成本轉換於每年之應稅利息收入項下減除情事，不符所得稅法第4條之1及第62條第2項，有違租稅法律主義。而財政部75年函釋即同此旨，準此，長期投資之存款、債券等之損益計算時點係在債券收回或出售時，在本件有溢價購入之情形，因溢價為債券購進價格之一部且屬債券成本，則營利事業當按債券面值及票面利率計算利息收入，並以原始價作為出售債券成本，亦即債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，應將購進成本與面值之差額於出售時認列為證券交易損益，而不調整持有期間之利息收入。被上訴人依財政部75年函釋及所得稅法第62條意旨作成本件核定，難認有違營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2 條情事。復基於一般公認會計原則中一致性要求，故企業不論係作長、短期之債券投資，其資產估價與利息認列標準等當按其性質並前後一致，以杜規避稅負。是被上訴人採稅務會計觀點，認債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，亦即將購進成本與面值之差額於出售時認列為證券交易損益，而不調整持有期間之利息收入，亦屬有據。依上，稅法上既不認營利事業於長期債券之持有期間得就溢價部分於利息收入項下攤銷，則上訴人於申報系爭利息收入時，自行減除系爭債券溢價攤銷數，即有未合。又本件債券交易損益之計算，已明確劃分成本與收益觀念，依實質內容對收益部分課以相當稅賦，雖溢價購入債券是否屬債券成本而能否攤銷以為利息收入減項，兩造存有見解上之歧異，但不能因此即謂被上訴人有關溢價購入債券之利息計算，有違實質課稅原則及量能課稅原則。又本件上訴人採長期債券投資，於第1年支付現金買進債券之時，既已將債券帳列資產項下長期投資科目，當無於購入後之第2年度後帳列其他科目及另有相對應之成本產生可能，其利息收入雖因約定利率而生，惟並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合問題，且因長期投資未實現跌價損失並不放入當期盈餘，於損益表並無影響，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理。又自營利事業權責發生基礎制言，收益係營業活動結果，費用則為營業活動所耗用之成本，本件債券溢價差額究其本質應係利息收入之一部分而仍屬收益，非為獲致系爭利息收入所耗用之成本，自非權責發生基礎所遵循之成本收益配合原則範疇，參以投資債券之盈虧，係以買入債券時與事後出售債券時之市場利率利差為斷，亦與票面利率無關。從而，被上訴人以其中債券利息收入不應減除債券溢價攤銷數而核定其營業收入淨額，自屬有據，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略以：(一)關於上訴人營利事業所得稅部分：上訴人於94年間從事金控法第39條第1項所定之短期資金運用所生利息收入業已列入所得稅申報，並非未經營金控法第36條以外之業務，詎原審無視上訴人所提主張及各項事證，復未敍明不予採認之理由，即逕認上訴人未經營金控法第36條以外之業務，其94年度收入以股利收入為主，將系爭營業費用與利息支出認係可直接合理明確歸屬於投資及對被投資事業管理之各項支出，而於免稅收入項下減除，不啻認定上訴人股利以外之收入均無相關費用或利息，復未依照對上訴人較有利之財政部92年函釋所示標準為核定，而援引課稅基礎事實發生後之財政部96年函釋據以判決，顯有認定事實未憑證據之違法，其判決自有不適用法規、適用法規不當、不備理由及悖於經驗法則之違誤。(二)關於子公司新光人壽部分：本部分爭點在於所得稅法第62條所稱「原利率」究係市場利率抑或票面利率，實與成本及時價孰低法無涉；詎原審誤認爭點係長期投資債券之未實現跌價損失能否列為課稅所得之減除項目，致未能正確適用法規即率予裁判，復不當將配合原則限縮於收入與成本之現金流量時點一致之情形，而悖於權責發生制之規定，並誤認所得稅法第62條債券溢價攤銷係成本與市價孰低法之評價，而以長期投資無成本市價孰低法之適用為由，作為否准溢價攤銷之依據，亦有違論理法則，而有判決不適用法規、適用法規不當及不備理由之違法。況96年7月11日所得稅法修正增訂第24條之1，旨在揭示營利事業持有債券之利息收入並非按票面利率計算，而應攤銷溢折價後始能允當表達納稅義務人之所得情形，又所得稅法修正後，同法第62條並未隨同修正，顯見該條所稱「原利率」應為有效利率，否則將牴觸同法第24條之1規定，然原審卻未詳查，竟率認「原利率」係票面利率，自有判決適用法規不當之違誤等語。六、本院查：甲、關於上訴人營業收入淨額及「58欄」部分： (一)按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，……。」行為時所得稅法第4條之1、第24條第1項及第42條第1項定有明文。又「……說明：非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，……以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」「公司組織之營利事業，投資國內其他營利事業所獲配之投資收益，依所得稅法第42條第1項規定，不計入所得額課稅者，其營業費用及利息支出，應按下列規定計算分攤，自該投資收益項下減除，不得在課稅所得項下減除：非以有價證券買賣為專業之營利事業，除直接歸屬之費用或利息，應自投資收益項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用或利息。以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及利息支出，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應依照本部83年2月8日台財稅第831582472號函規定之比例，計算分攤之。……。」分經財政部83年函釋、92年函釋在案。另「主旨：關於金融控股公司是否屬『以買賣有價證券為業之營利事業』之認定，……說明：……依據金融控股公司法第36條規定，金融控股公司應確保其子公司業務之健全經營，其業務以投資及對被投資事業之管理為限，其得投資之事業並有明文規定。準此，金融控股公司依上開規定經營投資及管理，尚非屬以有價證券買賣為業；其於申報營利事業所得稅時，除可直接合理明確歸屬於投資及對被投資事業管理之各項支出，得自投資收益項下減除外，免分攤無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出。依金融控股公司法第37條及第39條規定，金融控股公司得向主管機關申請核准，投資同法第36條第2項所定以外之事業，或運用短期資金購買政府債券或金融債券等。如金融控股公司從事上開投資或買賣有價證券之金額龐大，致其買賣有價證券之收入及投資收益遠超過其依金融控股公司法第36條規定經營業務之營業收入，足認其係以買賣有價證券為業者，除可直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失，應作個別歸屬認列外，尚應依法分攤無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出。」亦經財政部96年函釋在案。 (二)查行為時所得稅法第42條規定所謂「不計入所得額課稅」，係指所得或收入不必依所得稅法第24條第1項規定列入收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額課稅，並未排除股利淨額亦應為利息支出及營業費用之分擔；又依行為時所得稅法第24條第1項規定可知，收入與成本費用配合原則於上述所得稅法第42條亦應適用之。至關於營利事業應稅及免稅收入，應如何分攤營業費用及利息支出，財政部83年函釋闡明以收入比例作為計算營業費用之分攤公式，即本於收入與成本配合原則，以解決此費用難以明確歸屬之問題，且此函釋，並經司法院釋字第493號解釋與憲法尚無牴觸在案。而財政部92年函釋，即本於前述意旨，所揭示有關投資收益（不計入所得額課稅之收入）應如何分攤營業費用及利息支出之計算方式，即沿襲財政部83年函釋精神，符合收入與成本費用配合及課稅公平原則；至財政部96年函釋，乃再予闡明金控公司營業費用及利息支出之分攤方式，經核並未牴觸上揭法律規定及財政部83年、92年函釋意旨，均得援用。上訴人指摘原判決以財政部96年函釋為依據，有判決不適用法規及判決適用法規不當之違法云云，顯有誤解。 (三)上訴人主張其短期資金運用有活期存款、支票存款、外幣存款、商業成本、可轉讓定期存單、承兌匯票，而該短期資金運用所產生之利息收入均已列入所得稅申報云云，惟查原審經調查卷證資料及斟酌全案辯論意旨後，認依上訴人申報資料，上訴人長期投資收益等經營金控法第36條業務收入占營業收入比例達100%，且長短期投資亦占全部資產比率89.1% ，依所得稅法第24條規定及收入與成本配合原則，申報損費歸屬於投資收益應為合理；且長短期投資金額占實收資本額比率為195.36%，占長短期借款比率為365.94%，顯可推定其借款資金全部挹注於投資資金，又上訴人並未舉證有經營金控法第36條以外之業務，故認被上訴人將系爭營業費用及利息支出認屬可直接合理明確歸屬於投資及對被投資事業管理之各項支出為核定「第58欄」金額，並無不妥；復依金控法第36條第1項規定，金融控股公司應確保其子公司業務之健全經營，其業務以投資及對被投資事業之管理為限，是其主要收入來源應為投資收入；又商業會計法第27條第1項第4款規定，營業收入類，指銷貨收入、業務收入、其他營業收入等項，則就金融控股股份有限公司投資子公司之收益本質以觀，應為其營業收入，而上訴人之營業費用也是因應投資行為或對投資事業之管理而衍生，故其費用係為經營金控法第36條目的而支出，應可認定系爭營業費用及利息支出歸屬可直接合理明確歸屬於投資及對被投資事業管理之各項支出，而所謂一般性辦公費用，也是以投資管理為目的，就應該合理歸屬於投資公司之相關成本等情，業已敍明其認定依據及理由甚明，經核與論理法則、證據法則、經驗法則無違，難認有何違背法令情事。且查上訴人非屬經營銀行業務，其上揭所指短期資金運用等情僅係屬經濟活動，並非屬上訴人之業務，復參酌上訴人簽證會計師97年4月25日說明利息支出較明確歸屬與投資被投資公司有關（參見被上訴人審查報告書第2冊第159頁），上訴人卻再爭執利息收入不可能與利息支出完全無關云云，則其前後說詞不一，且未提供利息收入、支出，與短期資金應用相關之事證以實其說，是其主張尚無足採。 (四)又按負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，固應由行政機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，乃例外事實，則應由人民負舉證責任。而稅捐優惠係依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因優惠之特別規定而例外減免其稅負金額，屬權利發生後之權利解消事由，則此等優惠構成要件事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任。查系爭營業費用上訴人主張無法「直接合理明確歸屬」，而在計算營利事業所得稅時減除，依前揭規定，上訴人應負舉證責任，上訴人之短期資金運用尚非其業務，已如前述，又上訴人除經營金控法第36條之業務外，尚經營何項業務，而使營業費用及利息支出無法「直接合理明確歸屬」何項業務，上訴人並未舉證，依改制前本院36年度判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能其主張之事實為真實。」上訴人主張自無足採。原判決就其系爭營業費用及利息支出，可直接合理歸屬投資收益項下，已詳加論述，上訴人指摘原判決有認定事實未憑證據之違法、判決不適用法規、適用法規不當、不備理由及悖於經驗法則之違誤云云，難認可採。乙、關於子公司新光人壽部分： (一)按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「（第1項）長期投資之存款、放款、或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準。現價之計算，其債權有利息者，按原利率計算。無利息者，按當地銀錢業定期1年存款之平均利率計算之。（第2項）前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。」行為時所得稅法第24條第1項前段及第62條定有明文。次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法……及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則……暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」行為時查核準則第2條第1項及第2項亦定有明文。又「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。……。」經財政部75年函釋在案。經核上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，無違所得稅法規範意旨及法律保留原則，自可適用。 (二)次按營利事業為債券之投資，該債券於評價上係屬營利事業之資產，至營利事業因長期投資而購入債券者，關於該債券之成本，參諸所得稅法第62條規定，自係指債券之原始取得成本，故不論營利事業就該債券是高於或低於票面價格取得，均不影響其原始取得成本金額之認定，而所稱利息收入，則係指依債券面值按票面利率所計算者，至債券溢、折價部分，則列為收回年度之損益。又債券因屬證券交易法所稱有價證券，是其買賣有所得稅法第4條之1停徵證券交易所得稅規定之適用，故營利事業為債券之買賣，若賣出時（含持有至到期日）之價格低於原始取得成本者，固有損失，惟因其屬證券交易損失，自不得於當年度營利事業所得稅結算申報時予以列報減除；若尚未賣出，則營利事業因該債券投資之損益尚未實現，亦不得於持有期間之年度營利事業所得稅結算中列報。另財務會計準則公報第21號第26條及第26號第22條雖有關於長期投資之公司債，應按溢、折價攤銷作為利息收入之調整；惟此乃基於財務會計之穩健原則，為允當表達營利事業財務情形所為之規範。而稅務會計與財務會計因規範依據及目的有所不同，本即會有所差異，關於債券之溢、折價，前開所述乃基於其為資產之本質，依相關法律規定所為之當然解釋，是於稅法並無明文其溢、折價得為攤銷之情況下，營利事業之財務報表雖依財務會計準則公報規定為攤銷，然於營利事業所得稅結算申報時，此即屬應依查核準則第2條第2項規定為調整之事項。又所得稅法第62條所稱「原利率」係「票面利率」而非上訴人所稱之「市場利率」或「殖利率」，原判決業已詳加審酌，並說明理由甚詳；且說明成本收益配合原則，係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理；並說明本件債券溢價差額究其本質應係利息收入之一部分，仍屬收益，並非為獲致系爭利息耗用之成本，自非權責發生基礎所遵循之成本收益配合原則範疇，參以投資債券之盈虧，係以買入債券當時與事後出售債券時之市場利率差為斷，亦與票面利率毫無關聯。復因債券之溢價購入，或將形成營利事業終局利益低於按債券面額依約定利率計算之利息金額，而此差額，縱營利事業於購入時在整體評價上係以利息收入之層面予以考量，然尚不得因此影響該行為於稅法上之評價。查原判決上揭所述係本於債券為資產之本質，基於收入與成本配合原則及權責發生制之意旨而為之解釋；並係基於相關稅法規定之當然解釋，核無不合。另所得稅法第62條固為關於資產重估之規定，然亦非不得據此而為長期投資之債券性質上係屬資產暨此資產應如何評價之認定。而上揭認營利事業因長期投資而購入之債券，於年度營利事業所得稅結算申報時，應按債券面值依票面利率計算年度利息收入之說明，除法律另有明文規定外，乃基於長期持有債券之性質，並參諸所得稅法第62條規定之當然解釋，故不論財政部有否發布75年函釋，均無影響。上訴意旨以原判決未能正確適用法規即率予裁判，復不當將配合原則限縮於收入與成本之現金流量時點一致之情形，悖於權責發生制之規定，有判決不適用法規、適用法規不當及不備理由之違法云云，核屬誤解，委不足採。至上訴人指摘原判決誤認上訴人所主張之所得稅法第62條債券溢價攤銷係成本與市價孰低法之評價，而以長期投資無成本市價孰低法之適用為由，作為否准溢價攤銷之依據，亦有違論理法則，且有判決不備理由之違誤云云。然綜觀原判決理由並無上訴人所稱以長期投資無成本市價孰低法之適用為由，作為否准本案溢價攤銷之依據，且原判決已詳加論證本件駁回之理由與依據，上訴人此項主張亦顯無足採。 (三)又查96年7月11日增訂公布之所得稅法第24條之1規定，暨97年2月21日財政部臺財稅字第09704503790號令增訂發布之所得稅法施行細則第31條之1規定，均明定自公布日及發布日施行，依中央法規標準法第13條規定，應自公布或發布之日起算至第3日起發生效力，且該等規定亦無得溯及適用之內容，於本件自無從適用。尤因所得稅法第4條之1規定：「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」則債券之溢、折價買賣，究何者屬應稅之利息收入或免稅之證券交易損益，實關係租稅公平之相關立法政策之考量，故96年7月11日增訂公布之所得稅法第24條之1第1項規定：「營利事業持有公債、公司債及金融債券，應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入。」復於上述增訂之所得稅法施行細則第31條之1予以明定；且同於96年7月11日增訂公布之所得稅法第14條之1另就個人持有公債、公司債及金融債券之利息所得應如何課徵綜合所得稅規定之立法說明中，已揭示於修法前營利事業係按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入申報課稅之意旨甚明。足見96年7月11日增訂公布之所得稅法第24條之1規定，乃立法政策改變，其效力不溯及既往，自不足為上訴人所稱所得稅法第62條第1項所指之「原利率」並非「票面利率」之論據。上訴意旨主張現行所得稅法已增訂第24條之1規定，但同法第62條並未因此修正或刪除，顯見所得稅法第62條所指之「原利率」並非「票面利率」，據以指摘原判決有適用法規不當之違背法令云云，亦無足取。 (四)再所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據。原判決既已就駁回上訴人之訴所持理由，敍明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，並無上訴人所指判決理由不備情事。 (五)綜上所述，經核原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違誤，並無所謂原判決有違背法令情形；此外，上訴人其餘所訴各節，無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，再予爭執，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或係以其對法規之主觀見解，任意指摘原判決有適用法規不當或判決不備理由等，均無足採。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　2　　月　　16　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鍾　耀　光法官　黃　淑　玲法官　鄭　小　康法官　林　樹　埔法官　陳　秀　媖以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　2　　月　　17　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第145號

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