101年度判字第152號｜行政：地價稅｜裁判日期：101 年 02 月 16 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第152號上訴人　台灣肥料股份有限公司代　表　人　鍾榮吉訴訟代理人　盧柏岑　律師陳素芬　律師被上訴人　新北市政府稅捐稽徵處代　表　人　許慈美參加人　新北市政府交通局代　表　人　趙紹廉上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國100年10月13日臺北高等行政法院100年度訴更一字第11號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人前於民國90年8月30日以肥土字第9002687號函（下稱90年8月30日申請函），檢送其所有坐落臺北縣汐止市（現改制為新北市○○區○○○段社后下小段360-3、360-5、363、368-1、371-1、372-1、373-2、373-3地號等8筆土地（面積共計12,662平方公尺，其中368-1地號土地先於91年10 月9日分割出368-8地號土地，繼於91年12月12日分割出368-9地號土地，故共計10筆土地，下稱系爭土地），前於90年4月24日以肥土字第9001397號函向臺北縣政府（改制後為新北市政府，下同）申請於系爭土地設置「臨時路外停車場」，經該府於90年8月7日以90北府交停字第290019號函（下稱90年8月7日函）同意設置在案，復於90年8月間據向臺北縣政府申請核發「停車場名稱：康寧公共停車場」（下稱系爭停車場）之停車場登記證，亦經該府於90年8月20日以九十北府交停字第307771號函（下稱90年8月20日函）准予核發北縣臨停登字第134號停車場登記證（下稱系爭134號停車場登記證，核准有效期限為自90年8月7日起至98年6月30日止）為由，向臺北縣政府稅捐稽徵處汐止分處（現改制為新北市政府稅捐稽徵處汐止分處，下稱汐止稅稽分處）申請依土地稅法第18條第1項第4款規定，准按申報地價千分之10優惠稅率課徵地價稅。經汐止稅稽分處審查結果，認系爭土地係經主管機關核准設置供公共使用之停車場用地，核與土地稅法第18條第1項第4款規定相符，乃於90年9月10日以90北稅汐二字第20375號函（下稱90年9月10日函）准自90年起按千分之10稅率課徵地價稅在案。迄至95年間，汐止稅稽分處清查系爭土地使用情形，發現上訴人早於91年1月31日與訴外人龍昌大樓機電管理顧問股份有限公司（下稱龍昌公司）就坐落系爭土地上之停車場訂立「停車場租賃契約書」，將該停車場停車位編號壹至捌拾玖號共計89個車位所屬土地出租予龍昌公司經營停車場，並依租賃契約書中第18條約定，出具用印後之停車場登記證變更登記之相關文書證件予龍昌公司，由龍昌公司於91年間持向臺北縣政府就前開核發予上訴人之系爭134號停車場登記證申請辦理變更事宜；經臺北縣政府審理結果，依停車場法第25條規定，於91年5月30日以填發「臺北縣停車場登記證存根」方式另行核發北縣臨停登字第185號停車場登記證（下稱系爭185號停車場登記證），其核准有效期限為自91年5月30日起至92年1月14日止，嗣於92年1月14日有效期限屆滿後，經臺北縣政府予以註銷登記在案；且汐止稅稽分處於95年3月24日履勘系爭土地現場結果，發現系爭10筆土地中系爭地段368-8、368-9、371-1、372-1、373-2、373-3等6筆地號土地，亦在92年間經上訴人出租予訴外人進階生物科技股份有限公司（下稱進階生技公司）興建辦公大樓完成使用，尚非供作停車場使用，有變更原核准使用之情形，上訴人卻未依法於適用特別稅率之原因、事實消滅時起30日內向該處申報，除違反土地稅法第54條第1項第1款及土地稅法施行細則第15條規定外，尚違反土地稅法第18條第1項第4款規定，乃於95年6月27日以北稅汐一字第0950009613號函（下稱原處分），補徵系爭土地93年、94年按一般用地累進稅率課徵與按千分之10優惠稅率課徵之差額地價稅各新臺幣（下同）3,920,155元、3,920,155元（合計7,840,310元），並按短匿稅額分別裁處3倍之罰鍰共計23,520,800元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，經訴願決定撤銷原處分及復查決定關於罰鍰23,520,800元部分，其他訴願則予以駁回。上訴人對系爭地段360-3、360-5、363、368-1地號等4筆土地（面積共計9,003平方公尺，下稱系爭4筆土地）部分改按一般用地累進稅率課徵地價稅及補徵93年、94年地價稅差額4,683,541元（即93年、94年各補徵地價稅2,360,127元及2,323,414元）部分仍不服，遂向原審法院提起行政訴訟。嗣經原審法院以96年度訴字第4119號判決（下稱原審判決）撤銷訴願決定及復查決定（含原核定）命補徵稅額超過3,156,769 元部分。被上訴人不服，提起上訴，經本院以99年度判字第1318號判決，將原審判決廢棄，發回原審法院更為審理，原審法院並依職權命參加人輔助參加被上訴人之訴訟後，以100年度訴更一字第11號判決(下稱原判決)駁回上訴人之訴，上訴人不服提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）申請變更停車場登記證係由龍昌公司單獨為之，參加人並未通知上訴人已廢止系爭134號停車場登記證；又上訴人與龍昌公司間之租賃契約第18條約定，最主要係記載承租人會去申請營業人之變更登記，即將營業人變更為龍昌公司，故屬稅捐上營業人變更登記，與停車場登記無關。事實上雙方對於當初係由龍昌公司申請系爭185 號停車場登記證，未經上訴人參與之事實並無爭執，故參加人所稱因該租賃契約第18條規定，故可知上訴人知悉系爭134號停車場登記證將遭變更為系爭185號停車場登記證，並不合理。再者，上訴人非權責主管機關，如何知悉龍昌公司申請系爭185號停車場登記證將導致上訴人所申請之系爭134號停車場登記證遭受廢止。（二）縱系爭134號停車場登記證確遭註銷而不存在（上訴人否認），然系爭4筆土地之所有權人及實際作為停車場使用且依法得作為停車場之情形，並未變更，參照財政部相關函釋意旨，系爭4筆土地於93、94 年度應得繼續適用優惠稅率，始符平等原則及實質課稅原則。（三）系爭4筆土地確係於93年、94年間，由上訴人出租予龍昌公司實際經營作停車場使用，龍昌公司亦於93年、94年向被上訴人申請發票經營系爭停車場，然出租他人作核准使用，對適用地價稅優惠稅率之適用，應無影響。按行政院核定依停車場法設置供公共使用之停車場用地得適用地價稅優惠稅率，乃係因土地作停車場使用之經濟收益較低，故由政府提供優惠稅率誘因，獎勵事業設置公共使用停車場，以解決停車空間不足之問題，重點在於土地是否作為合乎獎勵使用，與是否出租他人使用，並無關係等語，求為判決訴願決定、復查決定及原處分超過3,156,769元之不利於上訴人部分均撤銷。三、被上訴人則以：（一）臺北縣政府乃依龍昌公司之變更登記申請，核發系爭185號停車場登記證，其中除變更經營者名稱、負責人及有效期限（至92年1月14日）外，其餘如停車場名稱、停車場地點、停車位數量、營業時間、收費標準及收費方式，均未變更，是系爭134號停車場登記證於臺北縣政府91年5月31日重新核發系爭185號停車場登記證時，即因變更而失其效力；另依利用空地申請設置臨時路外停車場辦法第10條及第12條規定，系爭185號停車場登記證亦因核准使用年限期滿而失效。（二）按行政院83年1月24日（83）台財字第02655號函（下稱83年1月24日函）及財政部83年2 月16日以台財稅第830042741號函（下稱83年2月16日函）之函釋意旨，公共使用停車場按千分之10優惠稅率計徵地價稅應具三大要件：A.依停車場法規定於使用期限內取得停車場登記證。B.供公共使用之停車場用地。C.按目的事業主管機關核定規劃使用。系爭4筆土地於93年、94年間由龍昌公司繼續經營停車場業務，除未依停車場法於使用期限內取得停車場登記證外，亦有未經主管機關核定即變更停車場實體經營態樣等違規事實，顯未按目的事業主管機關核定規劃使用，核無上揭函釋要件之要求，而無土地稅法第18條第1項第5款優惠稅率規定之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、參加人陳述略以：（一）「設置許可」與「取得停車場登記證」（營業）係不同2個階段，系爭134號停車場登記證一開始係由上訴人取得，之後變更為龍昌公司（即系爭185號停車場登記證），實務上取得設置許可者，係第1個經營者，故龍昌公司仍須依據當時上訴人所提出之設置計畫經營。又上訴人與龍昌公司間之停車場租賃契約書第18條約定：「本租賃契約生效後，乙方(即龍昌公司)應提具停車場登記證變更登記之相關書件交甲方(即上訴人)用印後由乙方據以辦理營業人變更為乙方之登記事宜；如因延宕上述事務衍生違規受罰情事，概由乙方負責……。」，可見上訴人知悉龍昌公司申請變更系爭134號停車場登記證。是臺北縣政府依上述租賃契約約定及相關資料，同意龍昌公司成為系爭停車場之經營者及停車場登記證有效期限為至92年1月14日止，並另核發系爭185號停車場登記證，經核於法無違。故系爭134號停車場登記證，業因臺北縣政府重新核發系爭185號停車場登記證，而失其效力，堪以確定。（二）上訴人於92年1月間起，將系爭地段368-8地號等6筆土地出租予進階生技公司興建大樓，其餘系爭4筆土地仍繼續經營停車場業務，故自92年1月間起，系爭停車場經營範圍業與臺北縣政府90年8月7日函核准設置「臨時路外停車場」之設置計畫，有所不同，足見上訴人未依利用空地申請設置臨時路外停車場辦法第9 條第1項等規定，申請變更系爭停車場設置計畫。且自92年1月15日起，系爭4筆土地係由龍昌公司經營停車場，並非上訴人，惟龍昌公司所取得之系爭185號停車場登記證有效期限僅至92年1月14日止，亦即，龍昌公司自92年1月15日起於系爭4筆土地經營停車場，顯然違反停車場法第25條第1項「領得停車場登記證後，始得依法營業」之規定等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）從本件客觀具體事實，可知系爭134號停車場登記證業於91年5月30日，因龍昌公司持上訴人所提供經用印之停車場登記證變更登記之相關文書證件，就系爭停車場據以辦理系爭134號停車場登記證「營業人變更」一案，而另取得之系爭185號停車場登記證（核准有效期限為自91年5月30日起至92年1月14日止）核發之際（即91年5月30日），其效力即告終止；又就系爭134號停車場登記證之實際使用情形論之，本件上訴人不但未依原准許目的為使用，且因系爭停車場之經營者僅祇有1位，並無同時准許2位經營者（或2張停車場登記證）之可能性，該登記證因上訴人提供予龍昌公司據以辦理「營業人變更登記」，其效力於臺北縣政府核發系爭185號停車場登記證（予龍昌公司）之91年5月30日，亦同時終止。綜上所述，系爭134號停車場登記證於91年5月30日其效力即終止。（二）本件既無所謂有「供上訴人以『營業人』或『經營者』之地位，『實際直接使用』系爭土地」之事實存在，自與汐止稅稽分處90年9月10日函核准意旨悖離，且上訴人既係將系爭停車場（臨時路外停車場）停車位編號壹至捌拾玖號共計89個車位所屬土地「出租」予龍昌公司經營停車場「牟利」，係由原來核准設置「『供公共使用』之臨時路外停車場」之使用目的，變更為「出租」獲取租賃收入「牟利」，核與供「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之使用要件相間，上訴人殊無執業於91年5月30日終止效力之系爭134號停車場登記證，資為其確有為「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」而「實際直接使用」系爭土地證明之餘地。是以，系爭土地之實際使用現況顯然未能達到「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的，至為清晰可辨，自無土地稅法第18條第1項第5款規定之適用可言，上訴人所稱殊無足取。（三）汐止稅稽分處以本件已不該當於土地稅法第18條第1項第4款規定適用之要件，在裁量過程中加以斟酌實證因素，並進而實地勘查系爭土地，經核既在遵循法律授權目的及範圍之內，充分考量應審酌之因素，以實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性，自符平等對待原則，要無裁量違誤可言，併以敘明。因將復查決定及訴願決定均予維持，駁回上訴人之訴。六、本院查：（一）按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：……五、其他經行政院核定之土地。」、「依第17條及第18條規定得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」「稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年……。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」分別為土地稅法第14條、第18條第1項第5款、第41條及稅捐稽徵法第21條所規定。次按「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：……六、其他經行政院核定之土地：為經專案報行政院核准之土地。」「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之。……二、其他按特別稅率計徵地價稅之土地：應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件。」「核定按本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅：一、逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用者。」為土地稅法施行細則第13條第6款、第14條第1項第2款及同條第2項第1款定有明文。又「依停車場法規定取得停車場登記證者，其設置供公共使用之停車場用地，准依土地稅法第18條第1項第5款及平均地權條例第21條第1項第5款規定按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。」亦分別為行政院83年1月24日函及財政部83年2月16日函釋所示，可知公共使用停車場適用計徵千分之10地價稅規定者，應具備要件有三：1.依停車場法規定取得停車場登記證(規定使用期限內)、2.供公共使用之停車場用地、3.按目的事業主管機關核定規劃使用。再「都市計畫範圍內之公、私有空地，其土地所有人、土地管理機關、承租人、地上權人得擬具臨時路外停車場設置計畫，載明其設置地點、方式、面積及停車種類、使用期限及使用管理事項，並檢具土地權利證明文件，申請當地主管機關……核准後，設置……臨時路外停車場。」「前條都市○○○○○○路外公共停車場應於開放使用前，由負責人訂定管理規範，向地方主管機關報請核備，領得停車場登記證後，始得依法營業。前項管理規範，其有關營業時間及收費標準事項，並應公告之。如有變更，亦應報請地方主管機關核備。」為停車場法第11條及第25條所明定。又停車場法第11條第2項規定授權訂定之「利用空地申請設置臨時路外停車場辦法」第3條規定，該辦法所稱地方主管機關，在縣（市）為縣（市）政府；且按「公私有空地之土地所有人、土地管理機關、承租人或地上權人（下稱申請人）申請設置臨時路外停車場，應檢具下列文件，向當地地方主管機關提出。『申請變更時，亦同』：一、臨時路外停車場設置申請書。二、土地權利證明文件。三、土地使用分區證明文件。四、建築線指示（定）圖。五、地籍圖謄本（應將基地範圍標示）。六、申請人身分證明文件（如為法人應檢附登記文件）。七、設置計畫。（一）設置地點。（二）設置方式。（三）停車場面積。（四）停車種類。（五）使用期限。（六）停車場使用管理事項：……。申請人資格、申請程序或應備文件不合前項規定時，當地地方主管機關得通知限期補正或退回其申請。」「當地地方主管機關受理申請設置臨時路外停車場案件後，由其所屬停車場主管機關……有關事項審核之，經審核合格者發給設置許可，並核定使用期限。」「臨時路外停車場開放使用前，應由負責人訂定管理規範，報請當地地方主管機關核備並領得停車場登記證後，始得依法營業。前項停車場登記證有效期限，應依第10條核准使用年限，期滿自動失效。」為行為時同辦法第9條、第10條及第12條定有明文。（二）本件上訴人雖主張系爭4筆土地應按千分之10特別稅率核課地價稅之事由，無非以上開4筆土地連同已出租予進階生技公司興建辦公大樓完成使用之系爭地段368-8、368-9、371-1、372-1、373-2 、373-3等6筆地號土地，既經目的事業主管機關臺北縣政府核發系爭134號停車場登記證，其有效期限為自90年8月7日起至98年6月30日止，並未被系爭185號停車場登記證取代，被上訴人即應受拘束，不應為相異之認定；且縱系爭134號停車場登記證已被註銷不存在，依財政部81年8月21日台財稅第810303719號函、91年7月31日台財稅字第0910453050號函釋意旨，系爭4筆土地既作為停車場使用，且土地所有權人並未變更，在93年、94年度自可適用優惠稅率云云。惟經原審本於職權調查證據後，認定系爭134號停車場登記證業於91年5月30日因龍昌公司持上訴人所提供經用印之停車場登記證變更登記之相關文書證件，就系爭停車場（臨時路外停車場），據以辦理系爭134號停車場登記證「營業人變更」一案（變更事項為「經營者名稱《及負責人》」、「使用期限」等項），而另取得之系爭185號停車場登記證（核准有效期限為自91年5月30日起至92年1月14日止）核發之際（即91年5月30日），其效力即告終止。而依土地稅法第18條第1項第5款規定係以供左列事業「直接使用」之土地為前提要件，再徵諸土地稅法第18條第1項立法理由「配合平均地權條例第21條，作左列修正：㈠針對實際需要，擴大不予累進課稅之範圍，並明定其適用之條件。㈡配合基本稅率之降低，將工業用地稅率，由現行之千分之15降低為千分之10。」再依土地稅法施行細則第14條第1項第2款、利用空地申請設置臨時路外停車場辦法第9條第1項第7款第8目規定，可知土地稅法第18條第1項第5款規定係為配合客觀環境發展之「實際需要」，遂對「其他經行政院核定之土地」（包括如本件供公眾使用之停車場用地等），均定為一同適用工業用地千分之10基本稅率，而不予累進計徵地價稅甚明。故有關土地稅法第18條第1項第5款規定之所謂「使用」，應係指「按原核准目的『實際開始使用』」該土地，並符合有供「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之使用要件。則本件汐止稅稽分處90年9月10日函准上訴人90年8月30日申請函之申請，即准自90年起按千分之10稅率課徵地價稅，無非以系爭360-3地號等10筆土地（面積共計12,662平方公尺）係「經主管機關核准設置『供公共使用』之停車場用地」為主要依據，此觀該函主旨欄所載「有關貴公司（即上訴人）所有座落汐止市○○段○○○○段360-3、360-5、363、368-1、371-1、372-1、373-2、373-3地號等8筆土地，係經主管機關核准設置供公共使用之停車場用地，申請按千分之10稅率課徵地價稅乙案，經查核與土地稅法第18條第1項第4款規定相符，准自90年起按千分之10稅率課徵地價稅，……」等字樣即明。由是，汐止稅稽分處以90年9月10日函准上訴人所有之系爭360-3地號等10筆土地（面積共計12,662平方公尺）按千分之10優惠稅率課徵地價稅，乃基於上訴人以「營業人」或「經營者」之地位，「實際直接使用」其經申准設置「供公共使用」之「康寧公共停車場（臨時路外停車場）」。再經原審調查審認結果，本件既無所謂有「供上訴人以『營業人』或『經營者』之地位，『實際直接使用』系爭土地」之事實存在，自與汐止稅稽分處90年9月10日函核准意旨悖離，且上訴人既係將系爭停車場（臨時路外停車場）停車位編號壹至捌拾玖號共計89個車位所屬土地「出租」予龍昌公司經營停車場「牟利」，係由原來核准設置「『供公共使用』之臨時路外停車場」之使用目的，變更為「出租」獲取租賃收入「牟利」，核與供「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之使用要件相間，上訴人殊無執業於91年5月 30日終止效力之系爭134號停車場登記證，資為其確有為「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」而「實際直接使用」系爭土地證明之餘地。因認系爭土地之實際使用現況顯然未能達到「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的，自無土地稅法第18條第1項第5款規定之適用可言，則汐止稅稽分處以本件已不該當於土地稅法第18條第1項第4款規定（按：嗣以98年1月22日函准上訴人98年1月19日申請函，更正適用法條為「土地稅法第18條第1項第5款」）適用之要件，在裁量過程中加以斟酌實證因素，並進而實地勘查系爭土地，經核既在遵循法律授權目的及範圍之內，充分考量應審酌之因素，以實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性，自符平等對待原則，要無裁量違誤可言，所為補徵系爭土地93年、94年按一般用地累進稅率課徵與按千分之10優惠稅率課徵之差額地價稅各3,920,155元、3,920,155元（合計7,840,310元），並按短匿稅額分別裁處3倍之罰鍰共計23,520,800元（計至百元止）之核定，其中本件爭執標的系爭4筆土地（面積共計9,003平方公尺）部分，補徵93年地價稅2,360,127元、94年補徵地價稅2,323,414元，此部分非在訴願決定（撤銷原處分及復查決定關於罰鍰23,520,800元部分，其他訴願則予以駁回）撤銷之列，乃判決駁回上訴人之訴，經核於法均無違誤。（三）再查本件上訴人係依停車場法第11條規定設置停車場，於該階段參加人僅係准予系爭土地突破土地使用管制規定設置「臨時路外停車場」，如須對外營業的話，尚須依停車場法第25條規定，取得停車場營業登記（即系爭134號停車場登記證）。而申請「臨時路外停車場」限於都市計畫土地，雖依停車場法第11條第1項後段規定，於核定使用期間，不受都市計畫法令土地使用分區管制有關區位、用途、建蔽率、容積率、建築高度等相關限制，然參加人仍將就個案審查相關規定；亦即每1停車場設置如有營業，僅會對應1張停車場登記證。且實務上，「設置」停車場與「營業」係2階段，故若都市計畫內之土地依據停車場法第11條規定核准設置停車場，亦不代表該停車場之申請設置人有申請停車場登記證等情，前據參加人於原審具狀陳報甚詳。則本件臺北縣政府直接變更系爭停車場之停車場登記證負責人予「未提出設置計畫之龍昌公司」，並非於法無據，且因停車場法第25條並無「廢止」及「註銷」之規定，系爭134號停車場登記證業因臺北縣政府重新核發系爭185號停車場登記證，而失其效力。（四）上訴人於90年4月以系爭土地申請設置系爭停車場（臨時路外停車場），經臺北縣政府以90年8月7日函同意設置。嗣上訴人依停車場法第25條規定，向臺北縣政府申請系爭停車場之停車場登記證，經該府核認以90年8月20日函同意發證即系爭134號停車場登記證。嗣龍昌公司復向該府申請變更系爭停車場之停車場登記證，經該府同意換證即系爭185號停車場登記證。嗣上訴人又於95年間就系爭4筆土地申請設置系爭停車場，並於取得設置許可後，領得第1363號停車場證。其後由龍昌公司申請換發停車場登記，分別領得第1512號及第2530號停車場登記證。可知系爭停車場已依停車場法第11條規定設置，本件龍昌公司係就停車場登記證予以變更，並未申請變更系爭停車場設置計畫，故臺北縣政府依停車場法第25條規定，予以同意系爭停車場登記證之更換，並無違誤。且「設置許可」與「取得停車場登記證」（營業）係不同2個階段，系爭134號停車場登記證一開始係由上訴人取得，之後變更為龍昌公司（即系爭185號停車場登記證），取得設置許可者，係第1個經營者，故龍昌公司仍須依據當時上訴人所提出之設置計畫經營。而龍昌公司申請變更系爭停車場之停車場登記證，經臺北縣政府同意換證即系爭185號停車場登記證時，其檢附文件有：a.臺北縣停車場登記證變更申請書。b.營利事業登記證影本。c.公司執照影本。d.公司變更登記表。e.停車場租賃契約書（上訴人與龍昌公司間）等。再依上訴人與龍昌公司間之停車場租賃契約書第18條約定：「本租賃契約生效後，乙方(即龍昌公司)應提具停車場登記證變更登記之相關書件交甲方(即上訴人)用印後由乙方據以辦理營業人變更為乙方之登記事宜；如因延宕上述事務衍生違規受罰情事，概由乙方負責。乙方提具變更營業人登記書件供甲方用印時，應另備妥以乙方為『原經營人』之變更登記申請書交甲方收存，並同意以本契約為授權文件，授權甲方於租期屆滿不再續或租約終止時據以辦理營業人變更為甲方或甲方所指定之人。」亦足見上訴人知悉龍昌公司申請變更系爭134號停車場登記證。是臺北縣政府依上述租賃契約約定及相關資料，同意龍昌公司成為系爭停車場之經營者及停車場登記證有效期限為至92年1月14日止，並另核發系爭185號停車場登記證，經核於法無違。故系爭134號停車場登記證，業因臺北縣政府重新核發系爭185號停車場登記證，而失其效力，堪以確定。上訴人主張：臺北縣政府固得憑龍昌公司之申請核發期限較短之系爭185號停車場登記證，惟對於未併為變更申請之上訴人而言，原系爭134號停車場登記證並不當然被廢止，仍屬合法有效之核許使用文件。龍昌公司辦理停車場登記證變更登記時，上訴人並未偕同辦理，亦未於申請文件上用印，因而至95年間本件爭議發生，上訴人一直信任所持有之系爭134號停車場登記證為有效之登記證；況依停車場法第11條之規定，取得停車場登記證者，並不需要土地所有權人「直接使用」，亦可由承租人、管理機關等申請經營，可見適用優惠稅率「之依停車場法規定取得停車場登記證者，其設置供公共使用之停車場用地」之要件，其停車登記證者為何並非重點，而在於該土地是否取得停車登記證且設置供公共使用云云，並執以指摘原判決適用停車場法第11條、第25條，行政程序法第100條第1項及土地稅法第6條、第18條規定不當，自非可採。（五）至於上訴人其餘述稱各節，無非重述為原審所不採之陳詞，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，尚不得謂為原判決有違背法令之情形。（六）綜上所述，原判決所適用之法規與本件應適用之法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無違背法令之情形。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　2　　月　　16　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　合　文法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶法官　陳　鴻　斌以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　2　　月　　16　　日書記官　王　福　瀛

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第152號

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