101年度判字第170號｜行政：土地增值稅｜裁判日期：101 年 02 月 16 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第170號上訴人　鄭水添被上訴人　臺中市政府地方稅務局代　表　人　蔡啟明上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國100年9月7 日臺中高等行政法院100年度訴字第44號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣臺中市○○區○○段417、429地號等2筆土地（下稱系爭土地），原為訴外人廖繼勇、廖繼榮、巫阿春、廖述乾、廖述億等5人所共有，於民國95年12月28日出售予上訴人（96 年2月2日辦理移轉登記），因符合土地稅法第30條第1項第1款於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準之規定，被上訴人乃以95年每平方公尺土地公告現值新臺幣（下同）7,326元申報移轉現值核課土地增值稅。嗣上訴人於98年4月16日將系爭龍門段417地號土地（98年4月30日移轉應有部分更正為萬分之7603）立契移轉予訴外人長江物產股份有限公司（下稱長江公司，下稱第1次移轉），系爭龍門段429地號土地則於98年4月23日立契移轉予訴外人陳澄清、陳澄池、陳月娟等3人（下稱第2次移轉），被上訴人均按申報當時（98年）每平方公尺土地公告現值9,293元申報移轉現值核課土地增值稅（下稱98年核定處分）在案。後廖繼勇等人於99年6月間，以95年12月28日立契移轉時系爭土地為尚未徵收之公共設施保留地，申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，經被上訴人審查後，核准免徵並退還原已繳納之土地增值稅款，並副知上訴人。因系爭土地坐落臺中市整體開發區單元2臺中市黎明自辦市地重劃區內，該重劃區之重劃計畫書已於97年1月31日起公告實施，上訴人就系爭土地所為第1、2次移轉，屬上開公告日後之移轉，無免徵土地增值稅之適用。被上訴人乃依土地稅法第39條第2項規定核定上訴人上開第1次移轉應以77年9月每平方公尺187.3元（應有部分68427/90000）、82年8月每平方公尺4,400元（應有部分22809/90000）為原地價；第2 次移轉應以77年9月每平方公尺187.3元（應有部分2/3）、 82年8月每平方公尺4,400元（應有部分1/3）為原地價，計算漲價總數額，並於99年7月6日以中市稅財字第0996133377號函檢附繳款書向上訴人補徵土地增值稅合計2,890,609元。上訴人不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：（一）98年核定處分屬合法之行政處分，非有合於法律規定之廢止事由，行政機關不得任意廢止合法行政處分。然被上訴人99年7月6日廢止98年核定處分，另作成處分將系爭土地前次移轉現值，調回77年9月及82年8月之現值為原地價處分，並不符合行政程序法第123條各款所列之情形，自不生廢止效力。從而，原處分自屬違法處分，應予撤銷。（二）被上訴人如擬依財政部91年4月8日台財稅字第0910452505號及98年3月4日台財稅字第09804710790號函釋（下稱財政部91年及98年函釋）意旨，對系爭土地前所有權人廖繼勇等5人為退稅授益處分前，應徵詢上訴人意見，經上訴人同意承受多繳納土地增值稅後，始得對上訴人為補徵土地增值稅處分，以符租稅公平原則。上訴人於95年買受系爭土地時，及98年將系爭土地出售移轉予第三人時，根本無法預期被上訴人會對廖繼勇等5人作成免徵土地增值稅授益處分，而有遭被上訴人補徵土地增值稅之不利風險存在，且上訴人於98年5月間將系爭土地移轉予第三人時，被上訴人尚未對土地前所有權人廖繼勇等5人作出免徵土地增值稅授益處分，98年核定處分於法並無違誤，足認上訴人對於被上訴人98年核定處分確有信賴基礎。再者，上訴人因相信98年核定處分之存續力（確定力），才決定系爭土地出售移轉予第三人之買賣條件，當時上訴人並無從預期被上訴人會對前所有權人作出免徵土地增值稅授益處分，調整原核定之土地前次移轉現值，而增加負擔土地移轉時之土地增值稅，而依據被上訴人原核定之土地增值稅額，計算確認土地交易應負擔之成本後，才與買受人訂立土地買賣價金，足認上訴人對於98年核定處分，確有信賴表現。又被上訴人於上訴人移轉土地1年餘後，才對前所有權人廖繼勇等5人為退稅授益處分並廢止98年核定處分，已足使上訴人發生不能預見之損害，足認上訴人對於98年核定處分之信賴，確有值得保護之善意基礎等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：（一）被上訴人以廖繼勇等人於95年12月28日申報系爭土地移轉現值，依都市計畫主要計畫書所載，尚得由政府以一般徵收方式取得，屬公共設施保留地未徵收前之移轉，符合土地稅法第39條第2項規定，乃准予免徵土地增值稅及退還溢繳稅款，並依財政部88年8月3日台財稅第881932091號函釋，調整以第1次免徵土地增值稅前之原規定地價為原地價。（二）至上訴人於98年4月申報系爭土地移轉現值，斯時都市計畫說明書細部計畫已公告載明土地之取得方式為重劃取得，故無徵收之可能，即應課徵土地增值稅，被上訴人以該第1次免徵土地增值稅前之原規定地價為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，洵屬有據。徵之公共設施保留地未徵收前移轉免徵土地增值稅，除土地稅法第39條第2項明定外，土地稅減免規則第20條及第24條並另訂明，公共設施保留地未徵收前移轉免徵土地增值稅之適用，應檢同有關證明文件，向主管稽徵機關提出申請。廖繼勇等人95年12月28日申報系爭土地移轉現值，因未提出依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之申請，經課徵土地增值稅，使上訴人98年4月申報系爭土地移轉現值得以 95年12月每平方公尺7,326元為前次移轉現值，核課土地增值稅，惟廖繼勇等人嗣於99年6月2日申請免徵，核與法定要件相符，自應准許，並調回系爭土地之前次移轉現值，從而被上訴人依稅捐稽徵法第21條第2項規定，補徵土地增值稅，尚非行政程序法第123條規定廢止授益處分之情形，無信賴保護原則之適用。再土地稅法並未規定，申請公共設施保留地移轉免徵土地增值稅，需檢附後手之同意書，上訴人所提本院98年度判字第244號判決除案情不同，且僅於判決理由中論及，縱予援引，亦無法改變稅法已明定徵免之要件，及作為准駁之依據等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）財政部91年及98年函釋係財政部基於主管機關職權，就都市計畫書載明公共設施保留地得採一般徵收方式辦理者，得否免徵土地增值稅之釋示，經核與土地稅法第28條、第39條第1項、第2項前段規定無違，自得援用。訴外人廖繼勇等人於99年6日檢具使用分區證明書申請依土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅，經被上訴人函詢臺中市政府都市發展處以99年6月15日中都計字第0990018920號函復，被上訴人乃參財政部91年及98年函釋，認為系爭土地應有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用而准予退稅，並調整系爭土地之前次移轉現值，即以99年7月6日中市稅財字第0990033087函准予免徵土地增值稅及退稅，尚無違誤。上訴人於98年4月間申報移轉系爭土地，雖仍屬公共設施保留地之移轉，惟都市計畫之細部計畫業已發布，該土地之取得方式為重劃取得，即已無免徵土地增值稅之適用。被上訴人遂以該土地第1次免徵土地增值稅前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，以99年7月6日中市稅財字第0996133377號函通知上訴人系爭土地應補徵土地增值稅2,890,609元，其核定自無不合。（二）廖繼勇等5人應否課徵土地增值稅之時點既係在95年12月28日出售系爭土地予上訴人時，被上訴人依斯時系爭土地仍得採一般徵收方式辦理之事實狀態，重新審查後核定廖繼勇等5人免徵土地增值稅，並按系爭土地第1次免徵土地增值稅前之前次移轉現值為原地價，計算上訴人出售系爭土地之漲價總數額，即與法無違，自不因臺中市政府事後於96年11月14日核定系爭土地以市地重劃方式整體開發，而遽指該處分為違法。又本件係核課稅捐處分，自非授予利益之行政處分，自無上訴人所指行政程序法第123條所定授益處分廢止之情事。（三）稅捐稽徵機關於審核土地增值稅後，對於課徵土地增值稅所核定之土地現值，移送地政機關於該土地之登記簿上載明「移轉現值」，並非係依土地法所為之登記，而無該法第43條之適用，上開登載，究其性質僅為方便稅捐機關核課稅捐之參考資料。為避免土地所有權人或抵押權人依地政機關登載之前次移轉現值或原規定地價預估土地增值稅失實，而為買賣或貸款受損失，內政部乃以97年4月16日台內地字第0970059558號函函知各直轄市政府及各縣市政府，自97年7月1日起全面施行於土地登記簿謄本表尾加註「前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據」等字樣。從而，上訴人難以系爭土地因地政機關之土地登記簿謄本上有此等記載，據為信賴基礎，而以有信賴保護原則之適用。再者，被上訴人以系爭土地為公共設施保留地，而於尚未徵收前之移轉，依土地稅法第39條第2項規定應免徵土地增值稅，而作成處分，並更正系爭土地之前次移轉現值為第1次免徵土地增值稅前即77年9月及82年8月之原地價，係屬依法令之行為，亦難認有違信賴保護原則。況上訴人出售價格約達買入價格之2倍，顯不致因增加本件280餘萬元之土地增值稅，致其出售系爭土地處於虧損狀態而無出售意願；另上訴人雖稱其如知悉系爭土地將課徵高額土地增值稅，即會將售價調高，惟此僅係其內心想法，未能舉證證明，況其若欲調高售價，是否有人應買實值存疑，是本件難認上訴人已有信賴表現。另土地稅法未規定申請公共設施保留地移轉免徵土地增值稅，需檢附後手之同意書，上訴人所援引本院98年度判字第244號判決與本件案情並非完全相同，且該判決未編為判例，尚無拘束原審法院之效力等詞。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略謂：（一）原處分作成前，上訴人對於被上訴人同意訴外人廖繼勇等人就系爭之土地辦理退稅之事實，根本不知悉，以致上訴人無從就此部分表示意見，原判決於事實欄中謂被上訴人核准免徵並退還廖繼勇等人已繳納之土地增值稅款時，已副知上訴人，其事實認定與證據不符，且就此部分亦有影響上訴人是否有信賴原則之適用，原判決就此違背法令甚明。（二）98年核定處分屬合法之行政處分，然被上訴人99年7月6日廢止98年核定處分，另作成處分將系爭土地前次移轉現值，調回77年9月及82年8月之現值為原地價處分，並不符合行政程序第123條各款所列之情形，自不生廢止效力。從而，原處分自屬違法處分，應予撤銷。原判決竟謂本件非授予利益之行政處分，無行政程序法第123條所定授益處分廢止之情事，其判決即有適用法令錯誤之處。（三）上訴人於95年買受系爭土地，及98年將之出售移轉予第三人時，根本無法預期被上訴人會對廖繼勇等5人作成免徵土地增值稅授益處分，而有遭被上訴人補徵土地增值稅之不利風險存在，且上訴人於98年5月間將系爭土地移轉予第三人時，被上訴人尚未對土地前所有權人廖繼勇等5人作出免徵土地增值稅授益處分，98年核定處分於法並無違誤，足認上訴人對於被上訴人98年核定處分確有信賴基礎。再者，上訴人因相信98年核定處分之存續力（確定力），才決定系爭土地出售移轉予第三人之買賣條件，當時上訴人並無從預期被上訴人會對前所有權人作出免徵土地增值稅授益處分，調整原核定之土地前次移轉現值，而增加負擔土地移轉時之土地增值稅，而依據被上訴人原核定之土地增值稅額，計算確認土地交易應負擔之成本後，才與買受人訂立土地買賣價金，足認上訴人對於98年核定處分，確有信賴表現。又被上訴人於上訴人移轉土地1年餘後，才對前所有權人廖繼勇等5人為退稅授益處分並廢止98 年核定處分，已足使上訴人發生不能預見之損害，足認上訴人對於98年核定處分之信賴，確有值得保護之善意基礎。（四）被上訴人將系爭土地前次移轉現值，由95年12月之當期公告現值調回其77年9月、82年8月之公告現值，及將98年核定處分撤銷或廢止，係行政處分之行為，詎原判決認僅係更正，其適用法令顯有錯誤。又原審謂依內政部97年4月16日台內地字第0970059558號函，前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據，然上訴人第1次移轉及第2次移轉時，被上訴人均按申報當時土地公告現值核課土地增值稅在案，顯見上訴人當有信賴此一事實之情形存在，原判決竟謂本件信賴保護原則之適用，此部分即有理由相互矛盾之處。況系爭稅額高達280餘萬元，並非小數目，原審竟以上訴人出售價格約達買入價格之2倍，顯不致因增加本件280餘萬元之土地增值稅致其出售系爭土地處於虧損狀態而無出售意願等為由，認上訴人無信賴表現，是原判決置系爭稅額高達再行出售價金之十分之一於不論，其理由顯不符常理等語。六、本院查：（一）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」為土地稅法第28條前段、第39條第1項、第2項所規定。其中第39條第2 項前段規定依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用同法第28條規定，免徵土地增值稅，揆其立法意旨在於因目前公共設施保留地之徵收作業，其徵收補償金額均低於市價甚多，故於第28條規定以免徵土地增值稅方式予以補貼。又因公共設施保留地被徵收前，其所有權人仍有售地變現之可能，但受限於所售土地將來有被徵收之條件限制，其售價自無法與周邊鄰地之市價甚或土地公告現值等同，則同屬公共設施保留地，被徵收時依第28條規定既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉自亦應免稅，始符租稅公平。惟公共設施保留地之編定若經變更，被徵收之條件限制即予排除，市場上之交易價格當然隨之提升，原來「以免稅手段而為之市價補貼」即不具稅捐優惠之正當性，而應回復為一般課徵方式，乃第39條第2項規定之立法旨意。至此條項後段規定「以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價」，雖造成追溯以往增值而補徵稅額之法律效果，然屬立法政策之抉擇，從權力分立之角度，法院自應尊重及接受其規範意旨。又該等規定既屬土地稅法之明文，人民於從事此類土地交易時，自亦需將此等立法政策，作為決定締約與否之考量或於契約條款內約明稅捐負擔方式，以免爭議。次按「……公共設施保留地，如經查明都市計畫書或相關規定，係以市價收買、市地重劃方式取得外，尚得由政府以徵收方式取得者，應有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。」「……位於貴市整體開發地區範圍內，該地區應以市地重劃方式整體開發，惟地區內公共設施用地，如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理……。按此，該土地因尚得由政府以一般徵收方式取得，其尚未被徵收前經法院拍賣，參照上揭函釋應有免徵土地增值稅規定之適用。」分別經財政部91年4 月8日臺財稅字第0910452505號函及98年3月4日臺財稅字第09804710790號函令解釋在案。查上開函令係財政部基於主管機關職權，就都市計畫書載明公共設施保留地得採一般徵收方式辦理者，得否免徵土地增值稅之釋示，經核與前揭規定意旨無違，自得援用。（二）本件系爭土地為私人所有，於75年間經編定為臺中市○○○○區○○道路用地」及「排水道」公共設施保留地，依該區93年間公告之都市計畫主要計畫書所載，土地取得方式以市地重劃方式整體開發為原則，如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理，或取得地主同意後先行使用並保留將來參與市地重劃分配之權利，另依其96年11月14日發布之細部計畫，其土地取得方式為重劃取得等情，為原審依職權調查審認確定之事實。則系爭土地自編定為公共設施保留地至所坐落之都市計畫細部計畫發布前，既尚得由政府依一般徵收方式取得，參照上開財政部91年及98年函釋意旨，應有土地稅法第39條第2項前段免徵土地增值稅之適用，至都市計畫細部計畫發布後，已確定為重劃取得，即無適用上開規定免徵餘地，堪予認定。又系爭土地95年12月28日由廖繼勇等人訂約出售予上訴人，申報移轉現值時，被上訴人以訂約當期（95年）每平方公尺土地公告現值7,326元申報移轉現值核課土地增值稅，係因廖繼勇等人未依土地稅減免規則第24條第2項規定，檢具有關證明文件申請免徵，被上訴人始按一般用地稅率課徵土地增值稅；廖繼勇等人既於稅捐稽徵法第28條第1項所定5年退稅申請期間之99年6月間，以系爭土地申報移轉時為尚未徵收之公共設施保留地為由，申請免徵土地增值稅並退還溢繳稅款，被上訴人以符合土地稅法第39條第2項規定，核准免徵並退還廖繼勇等人原已繳納之稅款，於法自無不合，原判決就此部分所為之事實認定及理由之論述、法律之適用，均屬正確。再上訴人取得系爭土地後，於98年5月間分別為第1、2次移轉，斯時系爭土地如上所述，已因都市計畫細部計畫之發布，其取得方式確定為重劃取得，無免徵土地增值稅之適用，依土地稅法第39條第2項後段規定，原應以該土地第1次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅；惟因廖繼勇等人移轉予上訴人之初，如上所述，未申請免徵，被上訴人仍依一般稅率計徵土地增值稅，致被上訴人於核課上訴人之土地增值稅時，係以廖繼勇等人申請退稅前之前次移轉現值為原地價予以計徵；嗣廖繼勇等人既於法定期間申請免徵並退稅，復經被上訴人作成上述核准之處分，則上訴人98年5月間之第1、2次移轉，其原地價自應隨之調整為該土地第1次免徵土地增值稅前之前次移轉現值，始符土地稅法第39條第2項後段之規定。原判決因此認定被上訴人將系爭土地之原地價予以調整，即417地號土地其中應有部分9萬分之45618部分，前次移轉現值調回77年9月每平方公尺187.3元、應有部分9萬分之22809部分調回82年8月每平方公尺4,400元為原地價；另429地號土地，應有部分3分之2部分，前次移轉現值調回77年9月每平方公尺187.3元、應有部分3分之1部分前次移轉現值調回82年8月每平方公尺4,400元為原地價，重行計算上訴人移轉土地之漲價總數，核定補徵本件土地增值稅2,890,609元，依法有據，且系爭處分乃對人民課稅之負擔處分，並非授益處分，無行政程序法第123 條之適用，另地政機關於土地登記簿所載移轉現值，並非依土地法所為登記，並無土地法第43條土地公信力之適用，本院98年度判字第244號判決並非判例，並無拘束本案效力等由，而將原處分及訴願決定予以維持，經核其認事用法並無違誤，並已明確論述理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形，上訴意旨猶執原判決詳予指駁而不採之事由，再以其歧異之法律見解加以爭執，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　2　　月　　16　　日最高行政法院第三庭審判長法官　吳　明　鴻法官　侯　東　昇法官　江　幸　垠法官　林　金　本法官　陳　國　成以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　2　　月　　17　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第170號

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