最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第192號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第192號

上訴人

財團法人恩主公醫院

代表人

黃忠臣

訴訟代理人

施博文

被上訴人

新北市政府稅捐稽徵處

代表人

許慈美

上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國100年8月30日臺北高等行政法院100年度訴更一字第93號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人所有坐落新北市○○區○○里○○路399號（稅籍編號00000000000）、永館里中山路82號（稅籍編號00000000000）、82號3樓房屋（稅籍編號00000000000）（下稱系爭房屋），原經被上訴人依房屋稅條例第15條第1項第2款規定免徵房屋稅在案。嗣被上訴人查得系爭房屋不符房屋稅條例第15條第1項第2款免稅規定，遂以民國96年11月26日北稅房字第0960151443號函（下稱被上訴人96年11月26日函）通知上訴人應分別改按營業用、住家用、非住家非營業用稅率課徵房屋稅。嗣核課97年房屋稅各新臺幣（下同）4,854,009元、55,165元及33,160元，共計4,942,334元。上訴人對核課97年房屋稅處分不服，循序提起行政訴訟，經原審法院98年度訴字第2830號判決（下稱原審98年判決）撤銷訴願決定、復查決定及原處分。被上訴人不服，提起上訴，經本院100年度判字第1000號判決廢棄原審98年判決，發回原審更為審理，經原審更審結果判決駁回上訴人之訴，上訴人提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）被上訴人原分別自87年及92年起免徵系爭房屋之房屋稅在案，且迄未經被上訴人依行政程序法第123條至第125條規定廢止，其免徵房屋稅處分之效力仍然存在。至被上訴人96年11月26日函，因誤載代表人，對上訴人不生合法送達效力。（二）上訴人係經立案之慈善救濟事業，已完成財團法人登記，並依醫療法第46條規定每年提撥醫療收入結餘（即醫療收入減醫療費用）百分之十辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項，且平日對社區公益事業之參與及公共衛生事業之推行具有績效，亦經行政院衛生署（下稱衛生署）分別於87年9月28日及97年1月9日來函證明上訴人醫療業績具有成績，並衛生署98年7月27日衛生署醫字第0980020289號函財政部：「……爰該法人……為本署許可之醫療財團法人，其所從事之公益慈善工作與上開免徵房屋稅之法人並無不同，爰實不宜有不同之租稅待遇」，暨上訴人捐助章程第17條亦規定：如因故解散時，經依法解散後之謄餘財產應由中央衛生主管機關依有關法令處理。是上訴人符合房屋稅條例第15條第1項第2款所定「不以營利為目的」之要件，應有該條款免徵房屋稅規定之適用。（三）依財政部98年4月9日臺財稅字第09804526600號函釋（下稱財政部98年函釋），原屬宗教團體法人附設醫院（如財團法人臺灣基督教長老教會新樓醫院等15家），經依醫療法規定改設為醫療財團法人後，仍准依房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅。而此等案件與本件案情相同，被上訴人不得因宗教不同而有稅法上之歧視待遇等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）財政部85年7月5日臺財稅第851116753號函（下稱財政部85年函釋）已明釋醫療財團法人須將全部收益直接用於各該慈善事業，始得認屬慈善救濟事業。上訴人僅提撥年度醫療收入結餘一定比例辦理醫療救濟等事項，顯與上揭財政部函釋不合。又上訴人收費標準係根據衛生署中央健康保險局（下稱健保局）訂定之標準向就醫民眾收取自費額，與一般診所收費標準無異，核與房屋稅條例第15條第1項第2款規定之立法精神及財政部85年函釋有違。至上訴人章程之記載，僅能證明上訴人經營之事業符合「公益性」，尚不足以證明合乎「慈善救濟事業」。另醫療績效並非適用房屋稅條例第15條第1項第2款規定之要件，況衛生署係掌理全國衛生行政事務，是有關慈善救濟事業之認定，尚非其業務執掌。至財政部98年函釋，係就原屬慈善救濟事業之宗教財團法人附設醫院，嗣依醫療法規定改設為醫療財團法人者所為釋示，核與上訴人係原即為獨立醫療財團法人之事實有別，尚難援為有利於上訴人之論據。（三）系爭房屋之97年度房屋稅屬當期開徵案件，繳納期間自97年5月1日至97年5月30日止，上訴人於同年5月23日申請復查，足認已生合法送達效力，並無上訴人所訴未合法送達情事等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人僅係經衛生署核准設立之醫療財團法人，並非內政部核准有案之私立慈善救濟事業，雖依其捐助章程可見其為公益法人，然其並未以慈善救濟為設立之業務範疇，且其提撥比例係依醫療法第46條及第97條規定，於收支平衡之原則下，就年度醫療收入結餘之百分之十以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項，並非將其收入結餘全部投入慈善救濟工作。是縱其解散後財產歸屬地方自治團體或政府主管機關指定之機關團體，亦非當然即係從事慈善救濟。加以上訴人從事醫療服務並非無償，而係根據健保局之標準向就醫民眾收取自費額，並依健保局之標準向健保局請款，與一般診所收費標準無異，核與房屋稅條例第15條第1項第2款規定之立法精神及財政部85年函釋有違。另衛生署87年9月28日衛署醫字第87053738號函，僅係該署對上訴人申請證明其醫療業績具有成績之函復，而該署97年1月9日衛署醫字第0970200625號函除重申上述函之內容外，僅於說明三加註：「……該法人（指上訴人）從事之業務尚符合設立宗旨，且其營運亦頗具績效。」至該署98年7月27日衛署醫字第0980020289號函，因未慮及房屋稅條例第15條第1項第2款所規定「慈善救濟事業」及財政部98年函釋之意涵，即援引該函釋建請財政部免徵房屋稅，則嫌率斷。（二）財政部98年函釋，係就原屬慈善救濟事業之宗教財團法人附設醫院，嗣依醫療法規定改設為醫療財團法人者所為釋示，核與上訴人自始即屬醫療財團法人之事實有別，尚難援為有利於上訴人之論據。況財政部98年函釋尚於主旨載明，仍須就該醫療財團法人事實上是否具慈善救濟本質及是否從事慈善救濟工作為實質審查，尚非因該函釋即當然得認該等醫療財團法人合於房屋稅條例第15條第1項第2款規定之免徵房屋稅要件。（三）本件之97年度房屋稅核課處分屬當期開徵案件，上訴人則於97年5月23日以其為醫療公益財團法人應有免稅規定之適用為由，申請復查。至被上訴人原核定系爭房屋免徵房屋稅之處分，屬確認符合免稅要件之行政處分，被上訴人嗣後發現系爭房屋不符房屋稅免徵要件，課徵系爭房屋97年度房屋稅，洵無不合，並無上訴人所訴逕以補徵函代替授益處分之情事等語，判決駁回上訴人在原審之訴。

五、本院查：

（一）按「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：……二、業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋。」房屋稅條例第15條第1項第2款定有明文，故本款所規定房屋稅之免徵，應具備：（1）須為經立案之私立慈善救濟事業。（2）已完成財團法人登記。（3）不以營利為目的。（4）直接供辦理事業所使用之自有房屋等4要件。而財團法人係由捐助財產所組成，從事公益事業之法人，性質上雖屬公益法人，惟因所謂慈善救濟僅是「公益」類型之一，故已完成財團法人登記者，並非即當然係從事慈善救濟事業。又「為促進醫療事業之健全發展，合理分布醫療資源，提高醫療品質，保障病人權益，增進國民健康，特制定本法。……」「本法所稱醫療財團法人，係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人。」分別為醫療法第1條及第5條第2項所明定，可知醫療法並非為慈善救濟之目的而訂立，而醫療財團法人亦非以從事慈善救濟事業為目的而設立。至同法第46條雖規定：「醫療財團法人應提撥年度醫療收入結餘之百分之十以上，辦理有關研究發展、人才培訓、健康教育；百分之十以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項；辦理績效卓著者，由中央主管機關獎勵之。」惟本條係因財團法人醫院與一般醫院之收費標準均相同，但依土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院，其本身所有之事業用地可享受免徵地價稅之緣由，以提高財團法人醫療機構公益績效之目的而訂立。且既言「慈善救濟事業」，自係以從事慈善救濟為主要目的之事業，則規範提撥下限為收入「結餘百分之十」以辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項之醫療法第46條規定，自不得作為醫療財團法人即為慈善救濟事業之依據。況依土地稅減免規則第8條第1項第5款之免徵地價稅規定，係將「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」與「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之社會救濟慈善事業」分別例示，益見所謂「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」，於稅法上，並非即當然為「經立案之私立慈善救濟事業」。

（二）經查：

１、本件原判決已依其調查證據結果，並斟酌全辯論意旨，詳述上訴人因僅係依醫療法設立經衛生署核准設立之醫療財團法人，且依其捐助章程，並未以慈善救濟為其設立之業務範疇，保留之積餘亦不必然投入慈善公益事業，且事實上亦未將其收入結餘全部投入慈善救濟工作，並所從事醫療服務亦非無償，收費標準則與一般醫院診所無異，故與房屋稅條例第15條第1項第2款所規定「經立案之私立慈善救濟事業」之要件有間等由，並就上訴人所舉衛生署函釋、財政部98年函釋等主張何以不足為有利於上訴人之認定，分別予以指駁在案，核其認定並無與卷內證據相牴觸之情。又原判決係依其調查證據結果而為上訴人並非「經立案之私立慈善救濟事業」之事實認定，尚非以本件事實有真偽不明情事，依客觀舉證責任分配而為不利於上訴人之判斷。雖原判決於理由中有關於客觀舉證責任分配之抽象論斷，然其為個案具體事實認定時既未依客觀舉證責任分配方式為之，自無從因之而謂原判決係因客觀舉證責任分配而為不利於上訴人之判斷，故而，上訴人執客觀舉證責任分配原則，指摘原判決有違反舉證責任分配之違法云云，核無可採。再上訴人97年度之醫療社會服務費用僅佔其醫療收入之「百分之一」一節，已經原審依調查上訴人財務報表及收支餘絀表等證據結果，認定甚明；而觀上訴人97年度收支餘絀表，固列有「醫療優待」之醫療收入減項及「醫療社會服務費用」之項目，然此外，於醫務成本項下尚另列有「教育研究發展費用」之項目；而此等項目占醫療收入之比例，分別為「醫療優待」百分之一、「醫療社會服務費用」百分之一、「教育研究發展費用」百分之四，而將醫療社會服務費用及醫療優待之比例加計結果仍低於「教育研究發展費用」。且觀卷附96、95、94、93及92年度之收支餘絀表，亦均呈現與此相當之比例，即醫療社會服務費用及醫療優待之比例及金額均低於教育研究發展費用。故而原判決認上訴人非屬以從事慈善救濟為主要目的之事業，即無不合。上訴意旨僅以上訴人於96年度、94年度、93年度為醫療損失之情形，仍支付高額之醫療救濟社會服務費用（含醫療優待）；另97年度醫療救濟社會服務費用（含醫療優待）金額占餘絀數之百分之五九.四等節，主張其屬從事慈善救濟事業，而疏略其事業之整體活動實質，自無可採。至原判決就上訴人此部分爭執未詳予指駁，雖有疏漏，惟因與判決結論無影響，仍應維持。

２、又依內政部組織法第4條及第13條規定，內政部設社會司，掌理社會救助之規劃、推行、指導及監督事項，是關於慈善救濟事業之立案及監督，在中央應屬內政部掌管事項，故財團法人如經內政部為私立慈善救濟事業之立案，原則上固得認合於房屋稅條例第15條第1項第2款所規定「經立案之私立慈善救濟事業」之要件，但非謂未經內政部為私立慈善救濟事業之立案者，即當然不該當此款之「經立案之私立慈善救濟事業」要件。至內政部96年12月17日內授中社字第0960018943號函則係謂：「……財團法人醫院是否屬慈善救濟事業宜向其主管機關行政院衛生署洽詢，並參考本部上開相關規定。」等語，即此函釋非認得逕按洽詢衛生署之結果為是屬「經立案之私立慈善救濟事業」之判定，尚須參考內政部相關規定予以審究。查上訴人因僅屬經衛生署核准設立之醫療財團法人，並因依醫療法設立之醫療財團法人，尚非當然即屬「經立案之私立慈善救濟事業」，已如上述，是原判決就無經內政部為私立慈善救濟事業立案之上訴人，乃認其是否合致房屋稅條例第15條第1項第2款規定之「經立案之私立慈善救濟事業」要件，應個案實質審核。則原判決自無上訴意旨所稱之一方面援引內政部組織法第4條、第13條規定，另方面又否認內政部96年12月17日內授中社字第0960018943號函，有理由矛盾及增加房屋稅條例第15條第1項第2款所無限制之違法情事。

３、再按「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：……十一經目的事業主管機關許可設立之公益信託，其受託人因該信託關係而取得之房屋，直接供辦理公益活動使用者。」固為房屋稅條例第15條第1項第11款所明定，惟依信託法第69條規定，所謂公益信託，係指以慈善、文化、學術、技藝、宗教、祭祀或其他以公共利益為目的之信託。而依原審確定之事實，上訴人係由財團法人臺北市行天宮捐助財產創立，且觀卷附上訴人之捐助章程第5條「本院由財團法人台北市行天宮捐助財產總額……為創立基金……」之內容，足見上訴人並非本於公益信託之法律關係而成立，系爭房屋亦非本於公益信託關係而取得，是本件核與房屋稅條例第15條第1項第11款規定之情事有別。況房屋稅條例第15條第3項規定：「依第1項第1款…第11款及第2項規定減免房屋稅者，應由納稅義務人於減免原因、事實發生之日起30日內，申報當地主管稽徵機關調查核定之；逾期申報者，自申報日當月份起減免。」而就系爭97年度房屋稅有否房屋稅條例第15條第1項第11款規定之適用，上訴人係至原審之更審程序始為主張，亦與本項之程序規範不合，是其於本件再援以爭執，自無可採。又房屋稅條例第15條第1項第2款或第11款之免徵房屋稅事由，各有其規範要件及立法目的。是上訴意旨以上訴人係財團法人，其自有房屋直接供辦理事業使用，類同公益信託，援引房屋稅條例第15條第1項第11款之立法理由，主張其亦應免徵房屋稅云云，亦無足取。另原判決係因實質認定上訴人非屬房屋稅條例第15條第1項第2款所稱「經立案慈善救濟事業」之要件，乃認其無該款免徵房屋稅規定之適用，已如上述。而房屋稅條例第15條第1項第2款關於「經立案之私立慈善救濟事業」之要件，於該款90年6月20日修正公布前後均無不同，且此款於90年6月20日修正公布時刪除之「辦理具有成績，經主管機關證明者」部分，亦與原判決為實質認定之論斷無涉。是上訴意旨以90年6月20日修正公布之房屋稅條例第15條第1項第2款規定，係更放寬此款之免稅要件，指摘原判決未參酌修正理由，而援引修法前之財政部函釋，有不適用法規之違法云云，核有誤解，自難採取。

４、另「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」稅捐稽徵法第17條定有明文。本件依卷附房屋稅繳款書及復查報告書所載，97年房屋稅繳款書固有將上訴人代表人誤載為「王茂賢」情事，惟觀該繳款書除已記載納稅義務人為上訴人外，並載明納稅義務人統一編號，送達處所亦為上訴人所在地。是依此繳款書之整體文義，已足認其核課之納稅主體為上訴人，即該代表人之誤載為顯然錯誤之記載，而屬上述稅捐稽徵法規定之查對更正範疇。況依原審確定之事實，上訴人亦於該繳款書所載繳款期間內之97年5月23日檢附該繳款書及復查理由書申請復查，是此錯誤亦於上訴人之權益無影響。故上訴意旨就應屬更正而於該房屋稅繳款書效力無影響之事項，為該繳款書對上訴人不生效力之爭議，並無可採。至原判決就上訴人此一爭執雖疏未論究，然因與判決結論無影響，故雖上訴意旨執以指摘，原判決仍應維持。

（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異