101年度判字第196號｜行政：營業稅｜裁判日期：101 年 02 月 23 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第196號上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心送達代收人　簡素珍被上訴人　暐順營造股份有限公司代　表　人　林清和訴訟代理人　陳民雄牛豫燕律師上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國100年9月20日臺北高等行政法院100年度訴更一字第56號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人於民國91年9月間與得迅光電股份有限公司（下稱得迅公司）等7家科技公司簽訂新竹○○○區○○○路○○ ○○路標準廠房（改建）合建工程合約（下稱系爭合約），承攬廠房興建工程，被上訴人涉嫌於91年9月至92年10月間就上揭承攬工程，銷售額合計新臺幣（下同）77,807,201元，營業稅額3,890,360元，未依規定時限開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，經上訴人查獲，初查乃核定補徵營業稅額3,890,360元，並按所漏稅額3,306,806元處3倍之罰鍰 9,920,400元（計至百元止）。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，案經財政部95年6月30日臺財訴字第 09400570010號訴願決定（下稱財政部95年6月30日訴願決定）將94年9月27日北區國稅法一字第0940022810號復查決定撤銷，囑由上訴人另為處分，嗣經上訴人以97年7月18日北區國稅法一字第0970007511號重核復查決定書維持原核定。被上訴人不服，提起訴願，經遭駁回，提起行政訴訟，經原審98年度訴字第671號判決（下稱原判決）撤銷訴願決定及原處分。上訴人不服，提起上訴，經本院100年度判字第655號判決（下稱發回判決）廢棄原判決，發回原審更為審理，原審更為審理結果：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。第一審及發回前上訴審訴訟費用均由被告（即上訴人）負擔。」上訴人不服，提起本件上訴。二、被上訴人起訴主張：（一）本稅部分：系爭合約並未明訂工程款付款期限之變更必須經全體簽約人同意，況於該工程完工前，其中一位定作人創意電子股份有限公司（下稱創意公司）亦曾將系爭合約之權利義務轉讓予上元科技股份有限公司（下稱上元公司），並由被上訴人與上元公司簽署協議書，完成契約轉讓。因此有關得迅公司應付工程款付款期限之變更，並無需系爭合約其他簽約人同意，僅由被上訴人及得迅公司達成合意時，即生效力。而該系爭合約之付款期限，於到期前已於92年8月28日經被上訴人及得迅公司雙方合意予以變更展延，此時得迅公司尚未部分履行付款義務，被上訴人即無成立營業稅法下開立憑證之義務，被上訴人並根據變更後之付款時限開立發票，並無上訴人所指漏報銷售額之違法。至系爭合約第27條之約定目的，係要求採代墊款施工之廠商彼此間負連帶付款之保證責任，然此顯違反公司法第16條第1項之規定，應屬無效約定，被上訴人無從執此無效約定，請求其他採代墊款施工廠商連帶承購或賠償。另被上訴人墊款施工之定作物所有權本應歸屬被上訴人，而受限於定作物歸屬權責主管機關新竹科學園區管理局管轄及公法上有科學工業園區設置管理條例之強制規定，無法留置並辦理銷貨退回或解除合約，致定作物取得使用執照後，未能保存登記在被上訴人名下，故於得迅公司未覓得新買受人前，被上訴人以設定抵押權之方式取得定作物經濟上實質所有權，使登記於得迅公司之定作物以變相方式恢復原狀，此為濟法律之窮所不得已而為之舉措，不能認被上訴人已對得迅公司履行債務。（二）罰鍰部分：被上訴人與得迅公司已達成變更付款期限合意，且被上訴人於收受致茂公司之款項並扣除代墊園區管理費及餘款後，即依規定開立統一發票5紙共計金額92,533,687元，足見被上訴人並無逃漏稅之動機及事實，縱被上訴人針對與得迅公司間付款期間變更乙事，或雖與上訴人之見解不同，但被上訴人此一認定及適用營業稅法，並無任何故意過失，本件罰鍰處分顯違反行政罰法第7條之規定等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含重核復查決定）。三、上訴人則以：被上訴人所從事之營業活動為承包建築工程屬包作業，其營業稅債權生效時點應為「依工程合約應收取價款時」，而非「實際收取價款時」，其開立統一發票報繳營業稅之時限，依「營業人開立銷售憑證時限表」規定，已訂明當工程合約所載條件成就時，承包人即應依工程合約「應收取價款時點」開立統一發票。被上訴人既已明知採代墊款施工之廠商違反原簽訂工程合約書第27條規定，其未尋求法律途徑請求賠償，逕由得迅公司於92年8月22日傳真向科管局報備，並於93年4月23日簽訂付款延期之協議書，顯違背系爭合約之效力。況被上訴人非科學工業園區設置管理條例所稱之園區事業，不得以被上訴人為起造人及建物登記之所有權人，自無被上訴人所稱之銷貨退回之情事，被上訴人不得以因不動產登記法規及科學工業園區設置管理條例規定，以得迅公司為起造人之建物於結構體完成後應登記於得迅公司名下之理由，而免除開立統一發票予得迅公司之義務。又系爭廠房既於92年9月24日取得使用執照，定作物亦經得迅公司於93年1月6日完工驗收，原訂合約書既未作廢，原約定合約仍然有效，縱被上訴人與得迅公司93年4月23日簽訂變更付款期限之協議書，也僅能視為被上訴人與得迅公司間對於應收價款清償條件之變更，而非「應收價款時點」之變更等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： (一)依得迅公司等7家科技公司與被上訴人簽訂之「新竹○○○ 區○○○路○○○○路標準廠房（改建）合建工程合約」第27條明訂：「本工程由甲方7家公司投資興建，共同組織『科技三、五路廠房合建籌備委員會，代表甲方與乙方（即被上訴人）執行各項工程合約事宜。其中採非墊款施工之公司為福祿遠東股份有限公司、亞全科技股份有限公司、上元科技股份有限公司，採代墊款施工之公司為創意電子股份有限公司、星通資訊股份有限公司、得迅電子股份有限公司、臺灣宇太新股份有限公司。』如甲方任何一家採代墊款施工之公司有違反本合約第5條付款辦法第2項第9款之情事，甲方採代墊款施工之其餘各公司，應於原訂付款日起90天內依原價連帶承購，並付清價款。」，可知得迅公司及被上訴人均為上開工程合約之簽約當事人，應受該合約之拘束，若付款條件變更，應經全體簽約人同意，否則不生效力。被上訴人主張上開合約第27條約定違反公司法第16條第1項之禁止規定，屬於無效條款云云，固難採信。然上開合約第27條連帶承購之約定，要求採代墊款施工之廠商彼此間負連帶付款責任，乃為保障被上訴人之債權，對被上訴人有利，而對其他代墊款施工之廠商不利，其他採代墊款施工之其餘公司若不同意「被上訴人與得迅公司展延付款期限之約定」，即須「於原訂付款日起90天內依原價連帶承購，並付清價款」，其他代墊款施工之廠商為免代替得迅公司付款，當然會同意「被上訴人與得迅公司展延付款期限之約定」，且從被上訴人與得迅公司簽約起，至致茂公司付款承受得迅公司之合約地位迄今，亦未見任何其他廠商反對展延付款期限之約定，由結果觀之，亦可知被上訴人與得迅公司「展延付款期限之約定」，客觀上符合其他代墊款施工廠商之共同利益，其他代墊款施工廠商不可能反對，其雖只是單純之沉默，依交易特定人間之特別情事，非不得謂為默示同意。觀諸本工程完工前，其中一位定作人創意公司亦曾將系爭合約之權利義務轉讓與上元公司，並由被上訴人與上元公司簽署協議書，全未見其他代墊款施工廠商表示反對；而依2003年7月28日舉行之科技三、五路廠商合建籌備委員會第126次興建廠房會議紀錄三、6記載「得迅光電、上元科技表達基於公司政策，將於使照取得後退出本大樓合建案，該公司將本著合建精神，完成本次合作關係上應負擔的建造成本之責任，並正式發文給委員會。後續願概括承受與暐順營造及承接公司移轉權利等問題。」，亦已告知與會採代墊款施工之創意公司（已由上元公司取代）、星通公司、宇太公司有關「得迅光電退出本大樓合建案而由其他公司概括承受」之事，亦未見任何採代墊款施工之廠商表示不同意；而得迅公司92年8月1日致科技三、五路合建委員會及被上訴人函略載「主旨：有關本公司（即指得迅公司）合建廠房承接相關事宜，詳如說明，敬請查照。說明：一、本公司因總公司整體營運規劃考量，故無法承接新竹○○○區○○○路6號6樓廠房。二、有關與暐順營造股份有限公司之建造費用付款問題，本公司已與營造商協議中，並將另行簽訂協議書，故不會影響合建委員會各廠商之權益。」均已告知採代墊款施工之創意公司、星通公司、宇太公司有關「得迅光電退出本大樓合建案而由其他公司概括承受」之事，亦未見任何採代墊款施工之廠商表示不同意，被上訴人與得迅公司「展延付款期限之約定」，既符合其他代墊款施工廠商之共同利益，其他代墊款施工廠商客觀上不可能反對，其雖只是單純之沉默，然依本件交易特定人間之特別情事，已可認定其他採代墊款施工之廠商有默示同意展延付款期限之意思表示，得迅公司與被上訴人間之函文及協議書尚非無效。而被上訴人既同意得迅公司展延付款期限，並不符合系爭合約第24條可得終止或解除合約之情形，況被上訴人從未為「終止或解除系爭合約」之意思表示，且本件兩造均未主張「系爭合約之一部分曾因展延付款期限而終止或解除」，亦無任何證據可證明「被上訴人曾為終止系爭契約之意思表示」之事實，顯見被上訴人與得迅公司間工程合約，並未因原訂付款期限之展延，而「部分終止或解除」。 (二)依營業人開立銷售憑證時限表規定：「包作業開立憑證時限：依其工程合約所載每期應收價款時為限」，本件得迅公司就本工程之付款時點，約定於系爭合約第5條第2項第（9）款（即於正式取得使用執照後45天內由被上訴人檢具發票請領85％之總工程費，另於正式書面通知完工驗收核准後請領10％，尾款5％則依照第5條第2項第（7）款轉為保固保證金），系爭合建物正式取得使用執照為92年9月24日，而被上訴人與得迅公司係於92年8月28日達成「付款期限展延至得迅公司或被上訴人代覓得承接廠商之時為止」之約定，可知系爭合約之付款期限，於到期前，已由雙方合意變更展期，得迅公司於系爭合約之付款債務尚未發生，被上訴人依「營業人開立銷售憑證時限表」所規定「應開立憑證時點」尚未屆至，並非「於付款期限到期後，再合意變更展期，使已遲延之付款債務得以延期清償」，被上訴人依「營業人開立銷售憑證時限表」應開立統一發票之時點，自已延後至得迅公司或被上訴人覓得承接廠商之時。況本件因得迅公司為百分之百外資持股之公司，因國外母公司計畫自臺灣撤資，得迅公司不得不要求轉讓系爭合約，而依據科學工業園區設置管理條例第17條第1項規定，園區內興建廠房工程擬變更起造人時，必須取得科學工業園區管理局之核准，並且定作物只能移轉給園區內廠商，被上訴人若與得迅公司終止或解除契約，無法將定作物起造人移轉為被上訴人，亦無法將完成之定作物登記為被上訴人所有，被上訴人無法要求得迅公司回復原狀，只能要求其他代墊款施工廠商「於原訂付款日起90天內依原價連帶承購，並付清價款」，或同意「付款期限展延至得迅公司或被上訴人覓得承接廠商之時為止」，被上訴人若採用第一種方式，因其他代墊款施工廠商無人願意承購並立即付款，被上訴人勢必須提起民事訴訟，不利工程之後續進行，且能否於民事訴訟中全部勝訴？訴訟會拖延多久？能否經由強制執行而全部受償？均無法確定，風險甚大，已付工程款會積壓更久而無法收回，造成自己之營運壓力，如果得迅公司只需要「展延付款期限」來覓得接手之廠商，則勿庸訴訟、強制執行即可迅速收回代墊工程款及利潤，被上訴人當然應該選擇「同意付款期限展延（至得迅公司或被上訴人覓得承接廠商之時為止）」對自己較為有利，被上訴人因選擇「展延付款期限」方式，乃迫於法令、局勢所為之合理選擇，並不違反經濟目的，並非為了逃漏營業稅所作出「不合常規之交易」，上訴人自不得主張此約定為契約自由之濫用而無效。另依得迅公司92年8月28日致被上訴人函及依據科管局94年11月28日致被上訴人函，可知被上訴人於92年8月間即已口頭同意展延付款期限，雙方雖於93年4月23日始簽訂上揭協議書，但該協議書為92年8月28日合意變更付款期限之延續及補充，並非展延付款期限之始期，何況在93年4月23日與得迅公司簽訂上揭協議書前，被上訴人於93年1月6日即已將定作物廠房登記予得迅公司，若雙方展延付款之合意始於93年4月23日之協議書，被上訴人迨不至於未合意達成前，即先將定作物廠房登記予得迅公司。可知系爭合約之付款期限，於到期前，已由雙方合意變更展期，得迅公司於系爭合約之付款債務尚未發生，其合意並非僅清償條件之變更，而係付款期限之延展，被上訴人主張僅為清償條件之變更，不足採信，被上訴人依「營業人開立銷售憑證時限表」所規定「應開立憑證時點」，自已延後至得迅公司或被上訴人覓得承接廠商之時（即得迅公司應付款時）。 (三)本件定作物係由被上訴人墊款施工，所有權本屬於被上訴人，因受限新竹科學園區管理局管轄及公法上有科學工業園區設置管理條例之強制規定，無法留置並辦理銷貨退回或解除合約，且定作物取得使用執照後，不能保存登記在被上訴人名下，故雙方合意先「暫時地」將定作物移轉於得迅公司名下，以利得迅公司去覓得合約承受人（如此才能將定作物所有權移轉給合約承受人），被上訴人並以設定抵押權之方式取回得迅公司所暫時取得之定作物經濟上利益（所有權），此乃處於現行法令限制下，欲方便「其他廠商承受得迅公司合約地位」之不得已作法，被上訴人「暫時地」將定作物原始登記於得迅公司名下，其真意不是要「終局地」為履約之「給付」，亦非欲使得迅公司取得實質所有權地位後，再轉賣給其他廠商，而是因法令限制，不得不讓得迅公司暫時取得定作物所有權成為一個虛位主體，等待其他園區廠商來承受得迅公司於合約中之地位。觀諸新買受人致茂公司係與「被上訴人」簽約，直接買賣定作物，由致茂公司直接支付票據94,381,200元給「被上訴人」收受，該支付過程並非縮短被上訴人與得迅公司間之債務清償給付，被上訴人並未從得迅公司收受任何清償債務之款項，而致茂公司亦未支付任何價金給得迅公司，且致茂公司與被上訴人間支付之買賣價金94,500,000元，大於被上訴人與得迅公司間於協議書所約定之本工程款81,697,561元、利息款4,806,353元、被上訴人所代墊得迅公司之土地租金及管理費、雜費等1,847,513元之總和，但多出來之差額亦非由得迅公司取得，而是由被上訴人取得，可知得迅公司確是因法令限制，而暫時地取得定作物所有權成為一個虛位主體，但在經濟事實上，定作物是由被上訴人出賣給致茂公司，被上訴人將定作物原始登記予得迅公司，只是使其他園區廠商能夠承受得迅公司合約地位所為之暫時性、非終局性必要方式，其將定作物原始登記予得迅公司並非基於「給付」之目的甚明，該原始登記行為並非系爭合約之「部分履行」。縱認該定作物所有權移轉予得迅公司之行為，係為「部分履行」，但被上訴人已就定作物設定抵押權，亦已「實質地」將得迅公司所受領之「暫時利益」取回，得迅公司因該「部分履行」所受利益亦已經返還，即符合本院發回意旨之法律見解，被上訴人開立憑證義務及營業稅債務即已延至「得迅公司或被上訴人覓得承接廠商之時為止」。從而，被上訴人應開立統一發票之義務已因雙方合意變更展期至得迅公司或被上訴人覓得承接廠商之時（即得迅公司應付款時）。被上訴人於93年10月7日至11月9日取得致茂公司4紙支票金額合計94,381,200元後，於93年10 月7日至同年月29日被上訴人依取得支票金額94,381,200元，扣除代墊園區管理費及餘款1,847,513元，開立統一發票5紙金額合計92,533,687元予得迅公司，自無逃漏營業稅，上訴人按系爭合約原訂付款之時點，依營業人開立銷售憑證時限表規定，認被上訴人未依時限開立統一發票予買受人，而予補徵營業稅及科罰，尚有誤會。 (四)本件上訴人調查基準日為93年6月11日，係在被上訴人與得迅公司93年4月23日訂立協議書之後，被上訴人與上訴人雙方均主張系爭合約並未終止或解除，縱仍認被上訴人未依營業人開立銷售憑證時限表規定開立統一發票予買受人，而應補稅，但僅屬法律見解之不同，被上訴人主觀上認定得迅公司付款時限已經依變更後之約定，故而未依合約原訂付款日開立統一發票給得迅公司，有相當之理由，尚無故意過失。又被上訴人係在科管局協助下覓得新買主，銷售價格較原系爭合約為高，且得迅公司除依協議配合名義上之移轉過戶外亦未取得任何差價，亦有不動產買賣契約書影本、統一發票在卷可憑，益證被上訴人並未自得迅公司就系爭合約取得其他銷售款，難認有須依法開立統一發票之情形。又被上訴人主張其原已於92年9月24日廠房取得使用執照後45天開立發票（92年11月12日、92年11月25日、92年12月3日各開立發票，面額分別為1,816,894元、69,442,927元、12,254,634 元）並交付予得迅公司，僅因得迅公司表示已於92年8月28 請求延後付款，雙方並無銷售事實，不能收受該發票，因此被上訴人才將發票作廢，參以被上訴人迨93年10月7日被上訴人及得迅公司與致茂公司簽訂買賣契約後，確已就應收價款，開立統一發票，足證被上訴人並無逃漏營業稅之故意、過失，是縱仍認被上訴人未依營業人開立銷售憑證時限表規定開立統一發票予買受人，而應補稅，被上訴人亦難認有短、漏稅之故意或過失，不應科罰。從而，上訴人以被上訴人未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，據以核定補徵營業稅額3,890,360元，並按所漏稅額3,306,806元處3 倍罰鍰9,920,400元，均有違誤，訴願決定未予糾正，尚有未合，因將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。五、本院查： (一)按「包作業開立憑證時限：依其工程合約所載每期應收價款時為限。」營業人開立銷售憑證時限表固定有明文。本件關鍵，正如本院前發回意旨所指明，乃在於系爭工程合約第5 條第2項第9款之付款辦法及第27條連帶承購之約定，是否業經全體簽約人同意變更？茍已合法變更，則上訴人仍以變更前之付款期限作為依據，認被上訴人未依規定時限開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅為由，予以核定補稅裁罰，即非適法。 (二)復按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。又證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法。又營業稅係以人民私法上之經濟活動為徵收對象，除非有明顯規避稅捐之行為，否則，基於私法自治原則，稅法之涵攝及定性，即應儘量尊重契約當事人已有之約定。次按「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句」「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立」民法第98條、第153條定有明文，而所謂默示之意思表示，除依表意人之舉動或其他情事，足以間接推知其有承諾之效果意思者外，倘單純之沉默，依交易上之慣例或特定人間之特別情事，在一般社會之通念，可認為有一定之意思表示者，亦非不得謂為默示之意思表示。原判決業已敘明：1.系爭合約第27條連帶承購之約定，要求採代墊款施工之廠商彼此間負連帶付款責任，乃為保障被上訴人之債權，對其他代墊款施工之廠商不利，其他採代墊款施工之其餘公司若不同意「被上訴人與得迅公司展延付款期限之約定」，即須「於原訂付款日起90天內依原價連帶承購，並付清價款」，其他代墊款施工之廠商為免代替得迅公司付款，當然會同意「被上訴人與得迅公司展延付款期限之約定」；且從被上訴人與得迅公司簽約起，至致茂公司付款承受得迅公司之合約地位迄今，亦未見任何其他廠商反對展延付款期限之約定，由結果觀之，亦可知被上訴人與得迅公司「展延付款期限之約定」，客觀上符合其他代墊款施工廠商之共同利益，其他代墊款施工廠商不可能反對，其雖只是單純之沉默，依交易特定人間之特別情事，非不得謂為默示同意。另依2003年7月28日舉行之科技三、五路廠商合建籌備委員會第126次興建廠房會議紀錄三、6記載「得迅光電、上元科技表達基於公司政策，將於使照取得後退出本大樓合建案，該公司將本著合建精神，完成本次合作關係上應負擔的建造成本之責任，並正式發文給委員會。後續願概括承受與暐順營造及承接公司移轉權利等問題。」亦已告知與會採代墊款施工之創意公司（已由上元公司取代）、星通公司、宇太公司有關「得迅光電退出本大樓合建案而由其他公司概括承受」之事，亦未見任何採代墊款施工之廠商表示不同意。被上訴人與得迅公司「展延付款期限之約定」，既符合其他代墊款施工廠商之共同利益，其他代墊款施工廠商客觀上不可能反對，其雖只是單純之沉默，然依本件交易特定人間之特別情事，已可認定其他採代墊款施工之廠商有默示同意展延付款期限之意思表示，得迅公司與被上訴人間之函文及協議書尚非無效。2.本件因得迅公司為百分之百外資持股之公司，因國外母公司計畫自臺灣撤資，得迅公司不得不要求轉讓系爭合約，而依據科學工業園區設置管理條例第17條第1項規定，園區內興建廠房工程擬變更起造人時，必須取得科學工業園區管理局之核准，並且定作物只能移轉給園區內廠商，被上訴人若與得迅公司終止或解除契約，無法將定作物起造人移轉為被上訴人，亦無法將完成之定作物登記為被上訴人所有，被上訴人無法要求得迅公司回復原狀，只能要求其他代墊款施工廠商「於原訂付款日起90天內依原價連帶承購，並付清價款」，或同意「付款期限展延至得迅公司或被上訴人覓得承接廠商之時為止」，被上訴人若採用第一種方式，因其他代墊款施工廠商無人願意承購並立即付款，被上訴人勢必須提起民事訴訟，不利工程之後續進行，且能否於民事訴訟中全部勝訴？訴訟會拖延多久？能否經由強制執行而全部受償？均無法確定，風險甚大，已付工程款會積壓更久而無法收回，造成自己之營運壓力，如果得迅公司只需要「展延付款期限」來覓得接手之廠商，則勿庸訴訟、強制執行即可迅速收回代墊工程款及利潤，被上訴人當然應該選擇「同意付款期限展延（至得迅公司或被上訴人覓得承接廠商之時為止）」對自己較為有利，被上訴人因選擇「展延付款期限」方式，乃迫於法令、局勢所為之合理選擇，並不違反經濟目的，並非為了逃漏營業稅所作出「不合常規之交易」，上訴人自不得主張此約定為契約自由之濫用而無效。3.本件得迅公司就本工程之付款時點，約定於系爭合約第5條第2項第（9）款（即於正式取得使用執照後45天內由被上訴人檢具發票請領85％之總工程費，另於正式書面通知完工驗收核准後請領10％，尾款5 ％則依照第5條第2項第（7）款轉為保固保證金），系爭合建物正式取得使用執照為92年9月24日，而被上訴人與得迅公司係於92年8月28日達成「付款期限展延至得迅公司或被上訴人代覓得承接廠商之時為止」之約定，可知系爭合約之付款期限，於到期前，已由雙方合意變更展期，得迅公司於系爭合約之付款債務尚未發生，被上訴人依「營業人開立銷售憑證時限表」所規定「應開立憑證時點」尚未屆至，並非「於付款期限到期後，再合意變更展期，使已遲延之付款債務得以延期清償」，被上訴人依「營業人開立銷售憑證時限表」應開立統一發票之時點，自已延後至得迅公司或被上訴人覓得承接廠商之時等情。經核於法並無不合。上訴意旨仍主張系爭工程合約付款期限未合法變更，系爭合約之應收價款時點及開立統一發票之時點並未延後云云，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，自無可採。 (三)至上訴人復稱原判決認定被上訴人於93年1月6日將定作物廠房登記於得迅公司名下，並非基於「給付目的」而為之「部分履行」，被上訴人開立統一發票之義務尚未發生，漠視得迅公司依法登記之事實，違反不動產登記之絕對效力云云。然查：被上訴人是否已對得迅公司為「部分履行」，應就整體事實綜合觀察，尚不得僅依形式上之登記，作為唯一之判定標準。本件定作物係由被上訴人墊款施工，所有權本屬於被上訴人，因受限新竹科學園區管理局管轄及科學工業園區設置管理條例之強制規定，不能保存登記在被上訴人名下，故雙方合意先「暫時地」將定作物移轉於得迅公司名下，以利得迅公司覓得合約承受人，被上訴人並以設定抵押權之方式取回得迅公司所暫時取得之定作物經濟上利益（所有權），此乃處於法令限制下，欲方便「其他廠商承受得迅公司合約地位」之不得已作法，被上訴人「暫時地」將定作物原始登記於得迅公司名下，其真意並非「終局地」為履約之「給付」，難認係「部分履行」；且其後買受人致茂公司亦係與「被上訴人」簽約，直接買賣該定作物，並由致茂公司直接支付價款予被上訴人，此復為原審確定之事實，益徵該登記並非基於「給付」之目的甚明。是上訴意旨稱被上訴人已為部分履行，其營業稅法上開立憑證之義務即已成立云云，亦無可採。 (四)綜上所述，原判決核其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂不適用法規或適用不當之違法。上訴論旨，猶執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　2　　月　　23　　日最高行政法院第六庭審判長法官　林　茂　權法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　陳　金　圍法官　蕭　惠　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　2　　月　　23　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第196號

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