最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第22號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第22號上訴人　香港商聯想集團有限公司（Lenovo Group Limited）代　表　人　Damian Glendinning 訴訟代理人　楊建華被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國100年8月4日臺北高等行政法院99年度訴字第2498號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣訴外人美商萬國商業機器股份有限公司（下稱美商IBM）與宏碁股份有限公司（下稱宏碁公司）於民國（下同）92年間簽訂專利授權合約，由美商IBM提供「個人資料處理系統」專門技術（下稱系爭專門技術）予宏碁公司生產「個人資料處理系統」產品，嗣上訴人於93年12月7日承受美商IBM分割之個人電腦事業部，依約向宏碁公司收取權利金。宏碁公司於97年8月15日給付上訴人97年度權利金新臺幣（下同） 317,625,000元，並按20%扣繳所得稅63,525,000元並辦理申報。嗣上訴人於98年3月27日申請依稅捐稽徵法第28條規定，退還系爭扣繳稅款，被上訴人則以系爭專門技術，並未由宏碁公司自行使用，係交由其他代工廠商在中國大陸生產製造，不符合所得稅法第4條第1項第21款之立法意旨，以99年3月16日財北國稅中北綜所一字第0990201139號函（下稱原處分）否准。上訴人不服，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回後，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：依所得稅法第4條第1項第21款規定，只要營利事業係「為引進新生產技術」或產品，或為「改進產品品質」，而「使用」外國營利事業所有之專門技術，並經政府機關核准者，其所給付外國事業之權利金即符合免納所得稅之要件。另參酌所得稅法第4條第1項第21款之立法目的，係「消除國內營利事業引進國外較進步之生產技術及方法之障礙，以促進我國之經濟發展及國內營利事業的產業升級」，亦未限制營利事業取得國外專門技術後需於「我國境內」自行「生產」，始有免稅之適用，是被上訴人認為為獲取經濟發展及產業升級之目的，專門技術定需於國內生產製造，顯係增加法律所無之限制，要無可採。又宏碁公司取得「個人資料處理系統」專門技術後，雖交由代工廠商於中國大陸製造使用，但宏碁公司仍為使用該專門技術之實際利益享有者，且系爭專門技術經經濟部工業局核准在案，確為我國發展產業、提升技術所需，亦為宏碁公司帶來品牌價值及市占率提升之實益，是以宏碁公司支付上訴人之系爭權利金，符合前揭所得稅法第4條第1項第21款之立法目的，應有免稅之適用，被上訴人以系爭專門技術於「國內」自行「生產」等同於促進產業升級發展及獲取本身利益，其中實欠缺合理關連性，實有不當聯結之違誤。再者，宏碁公司亦函覆被上訴人表示其係以使用權自用方式，委託代工廠商生產相關產品，而被上訴人未依職權調查證據對於上訴人有利之證據未予採納，有違行政程序法第36條之規定。系爭專門技術，被上訴人既以宏碁公司取得之專門技術，係交由代工廠商於中國大陸生產製造而非自行使用為由，否准系爭權利金有所得稅法第4條第1項第21款免稅規定之適用，即認定系爭權利金非於中華民國境內供他人使用，依所得稅法第8條第6款規定，系爭權利金支付應非屬中華民國來源所得，被上訴人應退還系爭溢扣繳之稅款。系爭專門技術既經經濟部工業局審核確為國內營利事業產業發展所需，有利於我國經濟發展與產業升級，因而核准權利金免納所得稅在案，且被上訴人以97年10月16日函復，認定宏碁公司取得之專門技術符合所得稅法第4條第1項第21款規定，准予免納所得稅，惟被上訴人就上訴人申請退還系爭之溢扣繳稅款時，否准所請，有違信賴保護原則。縱如緯創資通股份有限公司（下稱緯創公司）回函所陳，宏碁公司引進國外專門技術後並未於臺灣地區生產，惟就產業附加價值曲線觀之，宏碁公司實為引進該專門技術所生利益之主要受益者，惟被上訴人對於產業附加價值曲線之不了解所形成之錯誤判斷，造成引進該專門技術所生利益之主要受益者無法享受免稅優惠，顯然與系爭條款希望促進我國經濟發展，及國內營利事業之產業升級之立法目的背道而馳，且不當增加法律所無之限制，容非妥適等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人作成准予退還系爭扣繳稅款63,525,000元之行政處分。三、被上訴人則以：查宏碁公司表示，僅經營自有品牌資訊產品之研發及銷售，未從事資訊產品製造，使用上訴人之專利權所產製之產品，係委託ODM廠商製造；經再函查其主要ODM廠商等6家公司，均說明接受宏碁公司訂單生產產品，其相關生產製造與處理過程，主要係於中國大陸生產製造，由此可知，上訴人授權專利係在中國大陸製造、使用，故所促進者非為我國之經濟發展，已與原立法意旨相悖，核非屬權利金免稅範圍及對象。被上訴人以所得稅法第4條第1項第21款規定免納所得稅之專利權，應在我國境內使用之建廠、製造、產品設計及污染處理等專門技術，並無不當限縮法令之使用及增加法律所無限制之違法情事。查國家給予稅捐優惠之目的，自應有助於我國產能增加之經濟效果，則該產能增加之經濟效果應留在我國內，否則並無給予稅捐優惠之必要。故倘若給予所引進之權利金在境外生產製造之營利事業免稅優惠，則會造成以國內稅收補貼外國經濟發展之不合理現象，因此系爭規定獎勵對象及範圍應限縮在境內使用之有關生產製造方面之專門技術，始有助於我國產能增加之經濟效果，此為該法條獎勵免稅優惠之立法目的。是上訴人以自用方式委託代工廠商生產相關產品，惟相關產品之製造係於境外進行，顯有政府補貼稅負而其專門知識卻外移至國外之不合理現象，已與立法意旨相悖，核非屬權利金免稅範圍及對象。另中華民國境內營利事業取得專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利等無形資產之授權，因委託中華民國境外加工、製造或研究而於境外使用所給付之權利金，屬中華民國來源所得，為財政部98年9月3日台財稅字第09804900430號令訂定之「所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則」（下稱中華民國來源所得認定原則）第7點第2項前段所明釋。故上訴人主張依所得稅法第8條第6款規定，專門技術若在中華民國境內供他人使用所取得之權利金，核屬中華民國來源所得；反之，若該專門技術非於中華民國境內使用，其所取得之之權利金則非屬中華民國來源所得，顯係誤解，核無足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件主要爭點在於所得稅法第4條第1項第21款免納所得稅之規定，是否限於中華民國境內自行生產使用？若系爭技術非自行使用，依所得稅法第8條第6款規定，是項權利金支付是否非屬中華民國來源所得而免稅？本件上訴人主張信賴經濟部工業局以94年7月29日工電字第09400590930號函核准權利金免納所得稅，以及被上訴人97年10月16日財北國稅審一字第0970237698號函意旨，本件應准予退稅，是否可採？㈠所得稅法第4條第1項第21款首於60年12月30日增訂給付國外權利金及技術服務報酬免稅，此參酌第1屆立法院第48會期第26次會議議案文書自明，提案意旨略以：我國今後進一步經濟發展，必須著重技術性較高之工業，故吸收國外技術知識，至關重要，日本戰後大量取得外國專利權及秘密製造方法，使其工業突飛猛進，可為先例。鑑於過去所得稅法對於權利金或技術服務報酬無免稅之規定，對此類報酬徵稅，實為增加我國公民營企業創業或擴展之成本，對經濟發展有不利之影響。本草案建議於所得稅法第4條增訂專款，規定支付國外之權利金及技術合作報酬免徵所得稅，俾能消除吸收國外技術知識之障礙等語。審究其時空背景，係我國工業發展時代，希冀藉犧牲稅收，以降低國內生產事業吸收外國專門技術成本，進而提升國內工業技術水準，該時期經濟政策之重心，均為扶持國內工業發展。是以，配合經濟政策之租稅獎勵，亦應同以國內之工業為核心，其立法意旨，應無扶持境外工業發展之意。次按「經政府主管機關核准，因使用外國事業所有之專利權、商標權、秘密方法及各種特許權利而給付外國事業之權利金，暨因建廠而支付外國事業之技術合作報酬。但技術合作報酬中，支付外國技術人員在我國境內提供勞務之報酬，以為期不超過1年者為限。」為60年12月30日修正所得稅法第4條第1項第21款所明定，嗣於66年1月30日刪除該款，理由為第21款原條文本款之用意，在減輕國內生產事業之成本。惟據主管機關之調查，外國事業因須顧及其在各國收費之水準，並不因我國之免稅而降低其對我國使用人之收費標準，是以權利金或技術合作報酬之免稅，並不能減少其稅負，缺乏免稅獎勵之效果，爰刪除此一條款。嗣後於68年1月19日修正恢復所得稅法第4條第1項第21款，其修正理由為茲為鼓勵引進外國較進步之生產技術及方法，爰將本款恢復並刪除其中易生流弊之處。又於該次修正之行政院會議議事錄中，討論對於此租稅優惠是否僅限於科學工業園區之事業乙項得知，原擬獎勵對象僅限於科學工業園區事業，即明要否免稅有使用地的考量。觀諸所得稅法第4條第1項第21款修正經過，足見系爭條款之修正，乃因應當時現實背景所需，兼顧國家稅收復配合我國經濟生產力之提升而來。其立法意旨，係在消除本國廠商引進國外知識之障礙，以促進我國經濟發展及產業升級，是以獎勵對象及範圍應於我國境內使用之建廠、製造、產品設計及污染處理等專門技術，此目的並不因歷年之修法而有所改變。㈡承上，所得稅法第4條第1項第21款之規範意旨，乃在於支付予外國營利事業之權利金，對該等外國營利事業而言，屬中華民國來源所得，原本應課徵所得稅，惟鑒於該等專利權、商標權、各種特許權利或技術服務報酬在我國國內之授權使用，能促進國內經濟發展及產業升級，進而創造利潤，而有助於所得稅財政收入之增加，故從財政之角度，對於輸入知識產權之外國事業，給予免稅優惠，此乃係以免稅為誘因，試圖引入國外具有生產力之資訊或產品，提升我國產業競爭力，進而促進我國經濟之發展。又國家給予上揭稅捐優惠之目的，自應有助於我國產能增加之經濟效果，則該產能增加之經濟效果應留在我國內，否則並無給予稅捐優惠之必要。故倘若給予所引進之專利權、商標權、各種特許權利或技術服務報酬，就其在境外生產製造之營利事業免稅優惠，將造成以國內稅收補貼外國經濟發展之不合理現象。是所得稅法第4條第1項第21款之獎勵對象及範圍應限縮於我國境內使用之有關生產製造方面之建廠、製造、產品設計等專門技術，始有助於我國產能增加之經濟效果，此為該條款獎勵免稅優惠之立法目的。又依所得稅法第4條第1項第21款規定之所得免納所得稅，而96年修正前免稅案件審查原則第2點與現行免稅案件審查原則第3點，皆明確定義所謂技術合作應符合1.能生產或製造新產品、2.能增加產量、改良品質或減低生產成本、3.能提供新生產技術。參酌系爭條款立法意旨，系爭條款之適用範圍，係指在我國境內使用之建廠、製造、產品設計及污染處理等專門技術，並無不當限縮法令之使用及增加法律所無限制之違法情事。㈢查上訴人於98年3月27日申請退還系爭扣繳稅款63,525,000元，經被上訴人數次要求上訴人提示說明與宏碁公司技術合作所生產之「個人資料處理系統相關產品」，其生產製造與處理過程是否確於中華民國境內使用（見原處分卷頁80），上訴人未提示供核。被上訴人遂以98年9月2日財北國稅審一字第0980229110號函要求宏碁公司提示相關文件供核，宏碁公司以98年9月18日宏碁稅字第980918號函回覆略以：「……說明：本公司與美商IBM技術合作，取得美商IBM『個人資料處理系統』專門技術，係以使用權自用方式，向ODM廠商訂購其生產之電腦硬體產品，並且由ODM廠商直接出貨與本公司指定之海外子公司，至於ODM廠商於何處生產，實際運作本公司並不甚清楚。」其又以99年1月21日碁稅字第990121號函（見原審卷頁41）覆，略以：「……說明：1.… …合併後本公司即專注自有品牌資訊產品之研發及銷售，不再從事資訊產品製造，而係委託ODM製造。2.本公司與美商 IBM技術合作，取得美商IBM『個人資料處理系統』專門技術，係以使用權自用方式，向ODM廠商下進貨訂單，並由ODM 廠商進行系統導入，生產完成本公司所訂規格之電腦硬體產品，直接出貨予本公司指定之海外子公司。」並不足以證明系爭專門技術之生產製造地點在中華民國境內。宏碁公司復以98年9月28日宏碁稅字第980928號函告知被上訴人，其ODM廠商為仁寶電腦工業股份有限公司、廣達電腦股份有限公司、緯創資通股份有限公司、英業達股份有限公司、鴻海精密工業股份有限公司及精英電腦股份有限公司（見原處分卷頁52、53）。被上訴人再以98年10月6日財北國稅審一字第0980246218號函請上開6家公司提供相關文件說明系爭「個人資料處理系統」是否在中華民國97境內使用。上開6家公司僅緯創公司表示生產製造地點包括臺灣中華民國境內新竹科學園區（見原審卷頁40），其餘均明確表示在中華民國境外之中國大陸地區等地生產製造（見原處分卷頁44至49），嗣緯創公司於本件訴訟中，以100年6月16日緯創稅務字第1000616號函說明，「經查民國97年本公司受宏碁公司委託生產製造桌上型電腦及筆記型電腦產品，皆由大陸地區製造廠生產製造，無於臺灣地區竹科學園區新竹廠產製者，產製銷售情形如下：……詳附件光碟片燒錄檔案」（見原審卷頁91）。足見系爭專門技術並未在中華民國境內使用，而係在中國大陸製造、使用，所促進者非為我國之經濟發展，與原立法意旨有違，自非屬系爭規定權利金免稅範圍及對象。㈣上訴人以其信賴被上訴人97年10月16日函及經濟部工業局以94年7 月29日工電字第09400590930號函核准權利金免納所得稅，主張本件應適用信賴保護原則乙節。按信賴原則應須有信賴基礎、信賴表現及值得保護之利益，查被上訴人97年10月16日號函（見原審卷頁26），略謂：「……貴公司因承受美商IB M分割之個人電腦事業部，依約得向宏碁公司收取權利金，所收取之權利金，申請依所得稅法第4條第1項第21款免納所得稅乙案，復如說明，……說明：二、……同意自97年1 月1日起至101年12月31日止，依所得稅法第4條第1項第21款規定免納所得稅。惟依所得稅法第4條第1項第21款之立法意旨，係在消除我國廠商引進國外知識之障礙，以促進我國經濟發展及產業升級，是以『獎勵對象及範圍應於我國境內使用之建廠、製造、產品設計及污染處理等專門技術，倘該等專門技術非於本國使用，尚難認符合上開獎勵免稅之立法目的，非屬權利金免稅範圍』。……四、本函係依據貴公司於申請時所提供、說明等文件加以審酌，如貴公司提供資料與實際交易情形不相符，或有嚴重遺漏之情形或為不完全或錯誤之陳述，本局仍將依相關法令辦理。」中已說明，「獎勵對象及範圍應於我國境內使用之建廠、製造、產品設計及污染處理等專門技術，倘該等專門技術非於本國使用，尚難認符合上開獎勵免稅之立法目的，非屬權利金免稅範圍」，如有不相符免稅，被上訴人仍將依相關法令辦理等語。本件系爭專門技術在中國大陸製造、使用，與上開函文所示內容並不相符，並未能促進我國產能增加之經濟效果，與免稅案件審查原則第8點及所得稅法第4條第1項第21款規定不符，除客觀上無信賴表現，亦無值得保護之利益，故上訴人主張信賴原則委不足取。次查所得稅法第4條第1項第21款及同法施行細則第8條之7規定，營利事業給付外國事業之權利金免稅要件，須「經政府主管機關專案核准者」，所稱「政府主管機關」包含目的事業主管機關（採書面審查適用免稅之技術範圍）及稅捐主管機關（採實質審查適用免稅之要件），又在行政學法理上，適用所得稅法第4條第1項第21款規定之權利金免稅處分，屬多階段行政處分，惟經濟部工業局（下稱工業局）審核技術，管轄稅捐稽徵機關審核金額及其是否符合立法目的之使用，因此二者均為所得稅法第4條第1項第21款構成要件，二者合致，才有免稅效果。且工業局依所得稅法第4條第1項第21款審查，係基於專門知識專業分工之考量，將專門知識之查核，授權予目的事業主管機關，請其就所得稅法第4條第1項第21款所稱「專利權」、「各種特許權利」之權利本身作專業審核判斷，確認所申請之專門技術、知識等事項是否符合所規定之獎勵項目，故各相關權利需先向目的事業主管機關申請核准。至於專門知識在稅賦上免稅之應用，仍應適用所得稅法，由稅捐稽徵機關本諸職權依法進行審查，並確認此專門知識之應用是否符合稅法之相關規定及立法目的，工業局並無認定權責，而本件被上訴人經審酌不符合免稅規定，已如前述。綜上，上訴人主張信賴原則，委無可取。㈤上訴人主張被上訴人核認宏碁公司不符境內使用而無權利金免稅之適用，卻又謂上訴人取自宏碁公司之權利金依中華民國來源所得認定原則第7點第2項前段規定，認定為中華民國來源所得，實有矛盾乙節，查宏碁公司將取自上訴人之系爭專門技術，提供其ODM廠商於中國大陸生產製造、使用，其給付予上訴人之權利金，依中華民國來源所得認定原則第7點第2項前段規定：「中華民國境內營利事業取得前項無形資產之授權，因委託中華民國境外加工、製造或研究而於境外使用所給付之權利金，屬中華民國來源所得。」自屬中華民國來源所得。至上訴人所取得之是項權利金得否適用免稅，則應就該所得是否符合免稅之相關規定加以審究，上訴人此部分主張，亦無足採等，為其判決理由之基礎，而認宏碁公司給付上訴人97年度權利金317,625,000元，按20%扣繳所得稅63,525,000元，尚無稅捐稽徵法第28條所稱有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤得申請退稅之情事，被上訴人以原處分否准所請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院按：㈠按「左列各種所得，免納所得稅︰．．．營利事業因引進新生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之權利金；暨經政府主管機關核定之重要生產事業因建廠而支付外國事業之技術服務報酬。」「適用本法第4條第1項第21款規定免稅者，應於申請目的事業主管機關核准後，檢具有關證明文件，向該管稽徵機關申請核辦。」所得稅法第4條第1項第21款、同法施行細則第8條之7分別定有明文。次按「為審查外國營利事業收取製造業、技術服務業與發電業之權利金及技術服務報酬申請免稅案件，特訂定本原則。」「外國營利事業以其經經濟部智慧財產局核准有案之專利權，在其專利權有效期間內，以技術合作方式授權製造業及其相關技術服務業實施，並經經濟部智慧財產局登記者，且經經濟部工業局專案核准確有實質技術引進者，其因而取得之權利金，得依所得稅法第4條第1項第21款規定免納所得稅。」「第5點至前點規定之專利權、商標權及專門技術，以提供營利事業自行使用者為限。」亦為96年免稅案件審查原則第1點、第4點及第8點所明定。據上，可知前揭規定係以免稅為優惠藉以提昇國內產業之生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，解釋上自應以授權之技術在國內使用且由以權利金取得授權技術之營利事業自行使用始能達其目的。上訴人未能提示說明與宏碁公司透過系爭專利技術合作所生產之「個人資料處理系統相關產品」，其生產製造與處理過程確在中華民國境內使用，乃原審本於職權調查取捨證據所確定之事實，則原判決綜合審酌所得稅法第4條第1項第21款規定免納所得稅歷年修正之立法意旨，認為系爭條款之修正，乃因應當時現實背景所需，兼顧國家稅收復配合我國經濟生產力之提升而來，主要在消除本國廠商引進國外知識之障礙，以促進我國經濟發展及產業升級。因認是項所得免稅優惠措施之獎勵對象及範圍，應以我國境內使用之建廠、製造、產品設計及污染處理等專門技術為基準，而據以認定上訴人不符所得稅法第4條第1項第21款規定之要件，自無上訴人所稱有適用規定不當、判決不備理由及違反法律保留原則等違法情事。㈡上訴意旨復主張本件系爭專利技術若非宏碁公司自行使用，依所得稅法第8條第6款規定，是項權利金即非屬中華民國來源所得亦可免稅等語。惟按中華民國境內營利事業取得專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利等無形資產之授權，因委託中華民國境外加工、製造或研究而於境外使用所給付之權利金，屬中華民國來源所得，為上揭中華民國來源所得認定原則第7點第2項前段所揭明。審諸該認定原則與所得稅法第8條第6款規定之立法意旨無違，亦未逾越法律規定，自可採用。上訴人對系爭專利技術之權利金自行採用二分法，主張系爭專門技術若在中華民國境內供自己使用所取得之權利金，核屬中華民國來源所得；反之，若該專門技術非於中華民國境內使用，其所取得之權利金即非屬中華民國來源所得等云，容有忽略系爭權利金支付者為在中華民國境內營業之營利法人，其以法律見解之歧異解讀上開法條規定，有誤解法令情形，難謂可採。原判決對上訴人所提系爭專利技術未由宏碁自行使用，依所得稅法第8條第6款規定，系爭權利金非屬中華民國來源所得，被上訴人應退還溢繳款項之主張，縱僅以「上訴人所取得之是項權利金得否適用免稅，則應就該所得是否符合免稅之相關規定加以審究」，而有未詳予敘明不採之理由情形，然此，仍不影響其認定上訴人主張之事實不符所得稅法第4條第1項第21款規定之要件，而在原審之訴應為敗訴判決之結果，仍難認有判決不備理由之違法。至上訴人其餘上訴意旨，無非就原審取捨證據、認定事實等職權之行使為指摘，並不影響原判決之結果，一併敘明。㈢綜合所述，原判決認原處分就宏碁公司給付上訴人97年度權利金317,625,000元，按20%扣繳所得稅63,525,000元，尚無首揭稅捐稽徵法第28條所稱有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤得申請退稅之情事，因而否准上訴人所請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。其據以訴請撤銷訴願決定及原處分，並應命被上訴人作成准予退還系爭扣繳稅款63,525,000元之行政處分，均無理由，均應予駁回，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，縱或有部分未詳予敘明之情事，亦不影響其判決結果，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決理由不備、判決不適用法規等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　1　　月　　12　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　合　文法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶法官　陳　鴻　斌以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　1　　月　　12　　日書記官　王　史　民

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