最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第227號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第227號上訴人　鍾林鳳英訴訟代理人　林石猛　律師王彥凱被上訴人　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　蕭樹村上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國100年10月25日高雄高等行政法院100年度訴字第281號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於民國97年1月3日自其中華郵政股份有限公司屏東縣內埔郵局（下稱內埔郵局）帳戶提領新臺幣（下同）1,560 萬元，並將其中240萬元存入其女鍾蓮青之花旗銀行高雄分行（下稱花旗高雄分行）帳戶；再於97年3月17日自其內埔郵局帳戶提領95萬元，並將其中40萬元存入其外孫女蕭雅文（鍾蓮青之女）之華南商業銀行內埔分行（下稱華南內埔分行）帳戶；又於97年5月6日及22日，分別自其花旗高雄分行美金帳戶提領15,000美元及25,000美元，代鍾蓮青及外孫蕭壽銘（鍾蓮青之子）繳納保險費；另於97年8月19日自其內埔郵局帳戶提領390萬元，並將其中90萬元存入蕭壽銘之華南內埔分行帳戶，已超過贈與稅免稅額，逾期未申報。案經被上訴人查獲，乃核定上訴人97年度各次贈與總額280萬元、1,216,545元及90萬元，應納稅額為88,000元、103,489元及101,596元。又涉及贈與存款部分除補徵稅額外，並按應納稅額處1倍罰鍰即88,000元及101,596元。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，提起行政訴訟，亦經原審判決駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：資金移轉原因很多，被上訴人應就上訴人有「無償」「於請求權時效內無償免除或承擔債務」等情事負舉證責任。鍾蓮青花旗高雄分行帳戶於97年1月3日存入240萬元，其中100萬元為其民間標會之款項，與上訴人無關。而上訴人於97年3月17日匯至蕭雅文帳戶之40萬元，係清償鍾蓮青代上訴人委任律師之費用，亦非贈與。又上訴人因年紀大，為支應日常種種支出，常需至郵局或銀行提款並填寫銀行單據甚覺不便，遂寄託鍾蓮青款項合計3,916,545元，委託其代為支付日常生活費用，亦非贈與。況父母是否請求子女扶養，有自主決定權，上訴人非禁治產人，且自有資力，可選擇不必依靠子女負擔日常生活費，並未違反強制規定或公序良俗，被上訴人恣意認定上訴人日常支出必須由鍾蓮青支付，除與事實不符，亦剝奪上訴人自主意願。另上訴人與鍾蓮青間資金移轉之原因係為委任及清償借貸關係，並不存在上訴人贈與鍾蓮青情事，毋庸申報贈與稅，上訴人並無故意或過失可言，即便被上訴人認定本件為贈與而對上訴人行補稅處分，然未再進一步舉證上訴人於主觀上有可資非難處，即率爾對上訴人科以罰鍰處分，當屬違法等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（原核定含復查決定）。三、被上訴人則以：當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，當事人應就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務。訴外人日盛創業投資股份有限公司（下稱日盛公司）於97年1月2日將退股款1,560萬元存入上訴人內埔郵局帳戶，上訴人於次日自該帳戶提領現金1,560萬元，並於同日存入鍾蓮青花旗高雄分行帳戶240萬元。上訴人雖主張97年3月17日存入蕭雅文帳戶之40萬元，係償還鍾蓮青代墊之律師費，惟上訴人所提示之郵政跨行匯款申請書影本，僅能佐證鍾蓮青於97年3月3日有匯款40萬元予陳君聖律師之事實，尚無法證明其間之法律關係。而上訴人所提示之估價單、統一發票及捐款收據等影本，僅能證明上訴人有購買商品、捐款等事實，尚無法證明係由鍾蓮青代為支付各項費用。又上訴人若委由鍾蓮青支付日常生活費用，當於鍾蓮青逐次墊付各項費用支出時，由上訴人按其各項代墊費用分次償還，而非預先將大筆金額寄託或代付鍾蓮青及蕭壽銘之保險費，甚至將資金存入蕭壽銘帳戶。其所採方式悖離常情，顯違一般社會生活之經驗法則。上訴人贈與事實已臻明確，其未依規定辦理贈與稅申報，違章事證足堪認定，縱非故意，仍有過失，被上訴人按核定應納贈與稅處1倍罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： (一)上訴人於97年1月3日自其內埔郵局帳戶提領1,560萬元，而鍾蓮青之花旗高雄分行帳戶存款則於同日增加240萬元；上訴人於97年3月17日，再自其內埔郵局帳戶提領95萬元，並將其中40萬元存入蕭雅文之華南內埔分行帳戶；上訴人又於97年8月19日，復自該內埔郵局帳戶提領390萬元，並將其中90萬元存入蕭壽明之華南內埔分行帳戶；上訴人另於97年5 月6日及22日分別自其花旗高雄分行美金帳戶提領15,000美元及25,000美元匯款至大都會公司（按匯款日美元匯率30.488元及30.369元換算為457,320元及759,225元，合計1,216,545元），代鍾蓮青及蕭壽銘繳納其購買「三多利外幣變額萬能壽險保單」之保險費等情，為兩造所不爭執，應堪認定。次查，上訴人係於97年1月3日下午1時30分自內埔郵局提領1,560萬元後，上訴人及鍾蓮青之花旗高雄分行帳戶旋於同日下午2時53分分別存入300萬元及240萬元，且上訴人及鍾蓮青花旗高雄分行大額通貨交易申報表備註欄分別載明：該300萬元及240萬元之存款係自內埔郵局領出等語；再稽之鍾蓮青內埔郵局帳戶於97年1月3日則只有1筆4萬元現金存款，並未提領任何現金，足認鍾蓮青於97年1月3日存入其花旗高雄分行帳戶之240萬元係源自上訴人內埔郵局帳戶所提領之1,560萬元。另證人鍾蓮青及羅菊英於原審100年8月3日行準備程序時，雖分別證稱鍾蓮青於95年間有跟羅菊英的民間標會2會，鍾蓮青於96年底至97年初標到，羅菊英該2會收到的會錢共約90餘萬元，收齊會錢後4、5天即送鍾蓮青，鍾蓮青將之放在家中，約1星期後就拿去銀行存款等語。然鍾蓮青於96年底至97年初縱有收到會首羅菊英所給付之會錢共約90餘萬元，但鍾蓮青花旗高雄分行帳戶於97年1月3日所增加之240萬元存款，既係取自內埔郵局，故該240萬元之存款顯然與上開90餘萬元之會款無關，從而，證人鍾蓮青及羅菊英上開證詞尚無法為有利於上訴人之認定。準此，前揭240萬元、40萬元及90萬元款項既係上訴人自其帳戶提領後，分別轉存至鍾蓮青、蕭雅文及蕭壽銘帳戶，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定、財政部84年6月20日臺財稅第841627725號函釋及本院62年判字第127號判例意旨，足堪認定上訴人係以自己財產無償給予鍾蓮青、蕭雅文及蕭壽銘，並經其允受而生贈與之效力。又上訴人確有自其美元帳戶提領15,000美元及25,000美元（合計1,216,545元），匯款至大都會公司，以代鍾蓮青及蕭壽銘繳納保險費之事實，則被上訴人以上訴人前揭行為涉有贈與情事，未依規定辦理贈與稅申報，核定上訴人97年度各次贈與總額及應納稅額，即非無據。 (二)本件贈與稅事件經被上訴人函請上訴人說明及提示相關事證，上訴人就前開資金流動事實，首先陳稱係因罹病有女兒照顧、要給予女兒精神物質補償，另曾給女兒（按即鍾蓮青）240萬元加上使用外孫子女帳戶60萬元購買保險，購買汽車及購買保養品之用云云。嗣於申請復查時改稱鍾蓮青退休加上民間投資跟會的錢，一起投入花旗理財，及鍾蓮青於20餘年前將薪資交由上訴人配偶投資，伊領到退股款要與女兒結清云云。嗣於訴願時，又改口陳稱系爭240萬元為鍾蓮青民間標會之自有資金，40萬元係上訴人為鍾璧堯委任陳君聖律師，而由鍾蓮青先行代付之費用，90萬元及代墊保險費係為清償鍾蓮青代付直銷保養品及相關學習費用云云。嗣於行政訴訟時，又改稱系爭240萬元其中100萬元為鍾蓮青民間標會得款，其餘140萬元、存入蕭壽銘帳戶之90萬元及代為清償保險費為上訴人寄託及委託鍾蓮青代為支付日常生活費用，存入蕭雅文帳戶之40萬元為鍾蓮青代付之律師費云云。上訴人就系爭資金流動原因之陳述前後不一，則該財產關係之流動是否係基於其所稱寄託或代付費用之法律關係，已非無疑。又上訴人主張97年3月17日存入蕭雅文帳戶之40萬元，係償還鍾蓮青代墊鍾璧堯訴訟之律師費云云，固據其提出郵政跨行匯款申請書（日期：97年3月3日、收款人戶名：陳君聖、匯款金額：40萬元、匯款人：鍾蓮青）及群益聯合律師事務所證明書，並經鍾蓮青於原審行前揭準備程序時到庭證述。惟上開匯款申請書、證明書至多僅能證明鍾蓮青於97年3 月3日有匯款40萬元予陳君聖律師，及陳君聖律師受委託處理該證明書所載案件之事實，尚無法證明上訴人與鍾蓮青間有約定代墊律師費之法律關係；縱或有之，亦無法證明上訴人將40萬元匯入蕭雅文帳戶係上訴人為清償鍾蓮青代墊律師費之債務。又證人鍾蓮青於前揭準備程序雖證稱該筆40萬元款項係返還其代墊之律師費用云云，惟並未就此法律關係成立之原因事實為具體說明，且證人與上訴人為母女之近親關係，又為上訴人移轉該筆40萬元款項而獲有利益者，利害關係密切，仍不能僅憑該證人前揭證詞遽為有利上訴人之認定。又上訴人雖主張系爭140萬元、90萬元及其代付之1,216,545元保險費，係委託鍾蓮青代付其日常花費云云。惟上訴人所提出之估價單、證明書、統一發票、請款單、捐款收據、燦坤會員消費明細查詢等證據資料影本，僅能證明上訴人有購買商品、捐款等事實，尚無法證明係由鍾蓮青代為支付；又上訴人雖又提出備忘簿，並陳稱該備忘簿詳細記載費用支出，作為與鍾蓮青對帳之用云云，惟其所載各項費用支出是否係由鍾蓮青以系爭款項代為支付？上訴人並未提出相關證據資料俾供勾稽核對，則亦不能遽認上訴人將系爭款項匯入鍾蓮青及蕭壽銘帳戶及代墊保險費時，即有以各該款項作為代付生活費用之約定存在。準此，上訴人對其存入鍾蓮青帳戶240萬元、存入蕭壽銘帳戶90萬元及代鍾蓮青及蕭壽銘清償債務之15,000美元及25,000美元（合計1,216,545元）之原因，始終無法清楚說明資金流動情形，所提出之證據資料亦無法證明該財產關係之流動並非基於無償之法律關係，上訴人顯未盡其協力義務，則依此類型事件之經驗法則，上訴人與鍾蓮青及蕭壽銘間應係無償之法律關係。是被上訴人據此認定為贈與或以贈與論之法律關係，依法亦無不合。 (三)按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項定有明文。又「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額處2倍以下之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條所規定。復按稅捐稽徵法第48 條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」而行為時遺產及贈與稅法第44條原規定：「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰……」嗣於98年1月21日修正如上，其漏稅額罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第44條之規定。本件上訴人於97年1月3日、3月17日及8月19日，分別贈與鍾蓮青、蕭雅文及蕭壽銘240 萬元、40萬元及90萬元，違章事證明確。上訴人贈與額已超過贈與免稅額，惟未依遺產及贈與稅法規定申報遺產稅，即難謂無過失，自應論罰。是被上訴人核定上訴人97年度各次贈與總額280萬元、1,216,545元及90萬元，應納稅額88,000元、103,489元及101,596元，除補徵應納稅額外，並按應納稅額處1倍罰鍰即88,000元及101,596元，並無違誤。復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院查： (一)按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第3 條第1項、第4條第2項分別定有明文。而依民法第761條規定：「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。」本院62年判字第127號判例亦謂：「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」又財政部84年6月20日臺財稅第841630947號函釋略以：「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」該財政部函釋內容係闡明法規之原意，未逾越前揭遺產及贈與稅法規定之意旨，自得予以援用。 (二)次按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」「除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」分別為民事訴訟法第277條及行政訴訟法第136條所明定。稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任。然而，稽徵機關對於課稅之原因事實固負有舉證責任，但其所提本證如已足以證明課稅事實之存在者，即應換由納稅義務人提出反證以推翻或動搖本證之證明力。至於本證及反證各應舉證至何種程度始可謂已盡其舉證之責，則應視案件類型之特性，參考兩造當事人與有關課稅要件事實證據的距離，或各自對於相關證據方法之管領能力而定。又稅捐稽徵機關處理之案件多而繁雜，具大量性行政之事務性質，且有關課稅要件事實，皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之契約訂立等課稅資料不若契約當事人，而契約當事人之主觀意思亦非不可由客觀上所存之各種資料加以推知。故稅捐機關就當事人課稅要件事實為舉證，如從客觀上所為各種調查，足以推知課稅要件事實之成立者，即難指為未盡舉證責任。衡諸財產變動之原因關係倘非贈與者，當事人間通常留有資金往來情形之紀錄，作為清償債務之憑證，而親子間財富資源之移動係以無償為常態，且有關財富資源移動之原因關係及證據資料，亦主要掌握在親子內部間，及稅務案件具有大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，故為貫徹課稅公平原則，亦應認屬納稅義務人所掌握之財產變動原因關係，應由納稅義務人負說明及提出證據資料之協力義務。倘稅捐稽徵機關就親子間財產關係變動之原因事實，已提出相當事證，客觀上已足證明當事人之經濟活動，已可推知有贈與或其他以贈與論之情事，而納稅義務人對於財產變動之事實，就其所得支配或掌握範圍，卻無法盡其協力義務而清楚說明其原因事實並提出足憑之證據資料，則基於此事實類型特徵基礎下之經驗法則，其原因關係就可能係出於無償，稽徵機關自得依職權認定財產變動之原因關係為贈與或其他以贈與論之情事，並據此核課贈與稅。 (三)復按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。又證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法。本件原審本於職權調查證據後，認定：上訴人對其存入女兒鍾蓮青帳戶240萬元、存入外孫女蕭雅文帳戶40萬元、存入外孫蕭壽銘帳戶90萬元及代鍾蓮青及蕭壽銘清償債務之15,000美元及25, 000美元之原因，無法說明資金流動情形，所提出之證據資料亦無法證明該財產關係之流動並非基於無償之法律關係，上訴人顯未盡其協力義務，則被上訴人據此認定為贈與，依法亦無不合等情，業已在判決理由欄詳敘其採證之依據及得心證之理由，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明；經核尚無違於證據法則、論理法則與經驗法則。上訴意旨猶稱其無贈與事實，指摘原判決違背經驗法則云云，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，自無可採。 (四)又原判決已敘明：上訴人有贈與之事實，違章事證明確，其贈與額已超過贈與免稅額，未依遺產及贈與稅法規定申報遺產稅，難謂無過失，自應論罰等語。經核於法亦無不合。上訴意旨稱其無過失，不應裁罰，以此指摘原判決適用法規不當云云，亦無足採。 (五)綜上所述，原判決經核並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　3　　月　　8　　日最高行政法院第六庭審判長法官　林　茂　權法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　陳　金　圍法官　蕭　惠　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　3　　月　　8　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第227號

關鍵資訊