最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第462號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第462號上訴人　張永昌訴訟代理人　林政憲　律師馬翠吟　律師邱俊傑　律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　吳自心上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國100年12月29日臺北高等行政法院100年度訴字第1128號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄。訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。理由一、上訴人為訴外人和椿行銷顧問股份有限公司（下稱和椿公司）董事長，該公司於民國92年11月24日召開董事會決議發放現金股利，除息基準日為92年12月1日。上訴人於和椿公司除息基準日之翌日（即92年12月2日）與華南商業銀行股份有限公司（下稱華南銀行）簽訂股票信託契約，將其所有和椿公司股票5,199,997股作為信託財產，並以其子女即訴外人張以昇、張郁欣為信託孳息受益人。嗣經被上訴人查獲上訴人將其所受配發92年度現金股利新臺幣（下同）43,653,975元（含可扣抵稅額6,511,139元及股利淨額37,142,836元），於93年1月2日利用華南銀行信託財產專戶將該現金股利淨額37,142,836元，分別轉匯予張以昇及張郁欣各18,571,218元（各已扣除銀行手續費200元），未依規定申報贈與稅，乃核定上訴人93年度贈與總額為37,142,436元、贈與淨額為36,142,436元及應納稅額為10,894,823元，並依行為時遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第44條規定，按核定應納稅額10,894,823元裁處上訴人1倍罰鍰計10,894,823元。上訴人申請復查，獲追減罰鍰23元，其餘則未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審97年度訴字第2846號判決駁回上訴人之訴，上訴人提起上訴，本院99年度判字第1206號判決廢棄原判決關於罰鍰部分。廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。本稅部分上訴駁回。被上訴人就罰鍰部分以100年1月10日財北國稅法二字第0990261154號重核復查決定（下稱原處分），變更核定罰鍰為10,894,800元。上訴人提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。二、上訴人起訴主張：（一）依行政罰法第7條第1項及其立法理由、遺贈稅法第24條及本院100年度判字第693號判決等意旨，被上訴人應舉證證明上訴人同時具有「客觀上贈與行為合致」及「主觀上故意過失」等處罰構成要件。上訴人遵循遺贈稅法第5條之1及第10條之2規定及專業會計師建議而為稅捐規劃，並於92年12月17主動申報全部信託贈與事實併完納會計師核算之贈與稅額，足見上訴人確無明知或預見違反贈與稅申報義務之可非難性。（二）遺贈稅法第5條之1及第10條之2關於「信託贈與」之規定闕漏，縱稅務專業人員亦無法預見透過銀行信託專戶轉讓之現金股利竟遭認定係一般贈與，則被上訴人逕以「除息基準日先於信託契約締結日」為由，將上訴人信託股權於92年度所得分派之現金股利（孳息）視為信託契約締結前所為之一般贈與，其自行增加「除息基準日」此一時點，顯有違租稅法律主義，並將法規闕漏之不利益轉嫁於人民，逕認上訴人有違章之故意或過失，自有未合。（三）依財政部100年11月7日台財稅第10000372980 號函復被上訴人之意旨，被上訴人應先探究受益人取得該現金股利所有權之原因及移轉過程為何，始判斷有無財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號函釋（下稱財政部100 年5月6日函釋）之適用。依上訴人主觀認知及公司法第165 條相關規定，上訴人於和椿公司92年除息基準日時，尚未實際取得系爭現金股利之所有權，自無從將該等財產移轉予他人，亦無由成立一般贈與行為，故上訴人主觀上絕無違章之故意或過失。（四）行政罰具公法上裁罰性，與刑罰相近，與著重表意自由之民法債之關係有間，故民法條文不宜類推適用於本件。且本件縱將會計師視為廣義履行輔助人，惟本件涉及稅務專業知識、遺贈稅法第5條之1特殊立法意旨及適用爭議，上訴人就會計師所為稅務規劃並無監督能力，則上訴人對於稅捐規劃人員之選任既無過失，被上訴人自不得以民法第224條為憑，課處上訴人罰鍰。（五）贈與稅之核課與漏稅罰之裁處目的不同，且被上訴人之審核要件亦有差異，稅捐稽徵機關不得因納稅義務人有贈與行為即課處其漏稅罰，尚需審酌納稅義務人有無漏報或短報之故意或過失。縱課處漏稅罰，稅捐稽徵機關亦應就納稅義務人應受責難之程度、違章情節所生影響、違章行為所得利益等綜合判斷後，始得核定其罰鍰金額。又被上訴人欲課漏稅罰，亦應依遺贈稅法第45條規定為據，若一概依財政部所頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」為裁罰，有違遺贈稅法第44條、第45條規定及比例原則。（六）財政部100年5月6日函釋就漏稅罰鍰部分屬有利於上訴人之解釋性行政規則，對被上訴人具有拘束力，況本件尚未經判決確定，應有前開財政部函釋之適用，本件罰鍰重核決定顯違反行政一體及平等原則。聲明求為判決撤銷訴願決定及重核復查決定。三、被上訴人則以：（一）上訴人係和椿公司董事長，和椿公司股東會於92年6月27日決議91年度盈餘分配及由董事會另訂配息基準日，該公司董事會並於92年11月24日召開訂定92年度現金股利除息基準日有關事宜，當日上訴人為主席，並決議除息基準日為92年12月1日及每股無償配發現金股利7.14285元，即上訴人於92年11月24日已知悉該公司配發92年度現金股利配發除息基準日（92年12月1日）之相關資訊。上訴人於92年12月2日與華南銀行簽定信託契約，將其所有系爭股票作為信託財產，並以張以昇、張郁欣為信託孳息受益人，則上訴人於92年12月1日除息基準日尚持有系爭股票無疑，故系爭92年度現金股利43,653,975元於上訴人為股票信託前已有獲配股息之債權請求權，嗣於公司據以發放系爭現金股利後，自屬上訴人所有；是上訴人於93年1月2日未取具對價將系爭現金股利分別轉匯各18,571,218元予張以昇、張郁欣帳戶，渠等即無償取得該現金股利，且至被上訴人調查基準日（94年7月27日）並未有匯回上訴人帳戶之行為，贈與行為成立，上訴人未依遺贈稅法相關規定申報贈與稅，符合行為時遺贈稅法第44條前段所定之處罰要件。又上訴人於92年12月17日就股票孳息他益依法申報並完納贈與稅290,221 元，係就92年12月2日信託契約訂立後，上訴人將享有股票孳息信託利益之權利贈與受益人涉及贈與之申報及完稅行為，與本件係信託契約訂立前股票孳息之贈與無關。（二）系爭除息基準日為92年12月1日，業經本院99年度判字第1206 號判決審酌在案，則上訴人於翌日（92年12月2日）始與華南銀行簽訂股票信託契約，自與財政部100年5月6日函釋之態樣要件不合，即系爭股利已生請求權效果後始簽訂之信託契約，該契約之形式與實質相一致，係以該已發生所有效力股利為信託標的，難謂符合信託本旨。被上訴人係認定上訴人將其於信託契約訂定前已預見之股利債權請求權贈與張以昇及張郁欣，依遺贈稅法第4條規定核課贈與稅，而非依據財政部100年5月6日函釋核課贈與稅。（三）上訴人係於92 年12月2日簽定系爭股票孳息他益之信託契約，惟該信託財產92年度現金股利之除息基準日為92年12月1日，即系爭現金股利於上訴人為股票信託前已有獲配股息之債權請求權，嗣於公司據以發放現金股利後，自屬上訴人所有，上訴人將之無償給予張以昇及張郁欣，被上訴人核課贈與稅並處罰鍰，與依財政部100年5月6日函釋情形有異，自無該函釋免罰之適用等語置辯，並聲明請求判決駁回上訴人之訴。四、原審為上訴人敗訴之判決，無非以：（一）上訴人於原審97年度訴字第2846號贈與稅事件（即本件本稅）審理時，向被上訴人申請更正該公司92年度營利事業所得稅結算申報及91年度未分配盈餘申報書有關分配基準日應為92年12月29日，惟該更正縱經被上訴人准予備查在案，該備查亦僅表示被上訴人知悉存查之意，性質上僅屬觀念通知，自不生行政處分之效力。又和椿公司營業已達12個年度，按理當對其帳簿、憑據之管理及於列報當期營利事業所得稅結算之前應為如何之勾稽、查對，有相當程度之瞭解，況其92年度營利事業所得稅之結算申報，既係委由專業會計師辦理查核簽證，如和椿公司確已於原訂之除息基準日「92年12月1日」當天另行召開董事會，並決議改訂配息日為「92年12月29日」，其豈有於檢視帳證、核對查稽之際視而不見，卻仍登載該公司92年度之除息基準日為「92年12月1日」之理。且和椿公司係於93年間始結算列報前一（92）年度之營利事業所得稅，若上訴人所稱和椿公司另行召開董事會並決議改訂配息日為「92年12月29日」一節屬實，因「92年12月29日」仍係在「93年」間列報營利事業所得稅結算申報之前，和椿公司斷無不知之可能，其申請更正案所稱「繕寫錯誤」之理由，核與經驗法則及事理之常相悖。另本件本稅部分原審97年度訴字第2846號判決駁回上訴人之起訴，復經本院99年度判字第1206號判決駁回上訴人之上訴，上訴人自應於本件提出其他積極事證，惟上訴人迄未就和椿公司92年度營利事業所得稅結算申報案，簽證會計師究有何合理之「繕寫錯誤」理由，提出事證作進一步之說明。（二）上訴人迄未就其所稱和椿公司另行召開董事會並決議改訂配息日為「92年12月29日」一節，和椿公司確有依公司法第204條規定踐行召開董事會之程序，及有何該當於該條但書規定之「緊急情事」要件，暨其董事會之召開，其「載明事由」為何等提出資料、文據為合理之說明，自難認上訴人所稱為可採。且和椿公司於95年11月28日申請更正，惟此部分未據提出當期（92年度）簽證會計師之「變更或更正之查核報告」供查對、勾稽，復未經被上訴人實體調查、審認，參以上訴人所稱和椿公司改訂配息日之主張，不但有違會計師之專業認知及實務處理，亦與經驗法則及事理之常相悖而不足採納等情，殊難信上訴人所言為實在。（三）上訴人於和椿公司除息基準日「92年12月1 日」之翌日（即92年12月2日）與華南銀行簽訂股票信託契約，將其所有系爭股票作為信託財產，並以張以昇、張郁欣為信託孳息受益人，其簽訂股票信託契約之日期係在和椿公司除息基準日「92年12月1日」之後，該信託財產即系爭現金股利，在和椿公司於92年11月24日召開董事會並決議發放現金股利時即告確定，而成為得與股份分離之具體債權請求權，且至被上訴人調查基準日（94年7月27日）止，皆未回流至上訴人處，自堪認張以昇、張郁欣有允受之實，自難謂未合致於『贈與』之法律效果。（四）贈與稅係採自行申報制，如有應申報之贈與而漏未申報，依修正前遺贈稅法第45條及98年1月21日修正公布之遺贈稅法第44條規定，自應處罰。系爭現金股利債權請求權乃上訴人所有，上訴人除係和椿公司董事長，復擔任該公司在92年11月24日所召開之董事會主席，對該次董事會決議除息基準日為「92年12月1日」及每股無償配發現金股利7.14285元等情知之甚詳，上訴人自不能諉為不知；且人民不得因不知法律而免於處罰，此與上訴人是否委請專業會計師而信賴其稅捐規劃無關，是上訴人既未據實申報其93年1月2日之贈與，即使無故意，亦有過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，仍應受罰，則被上訴人依98年1月21日修訂公布之遺贈稅法第44條規定暨財政部 98年3月5日令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」予以裁罰，洵屬適法。（五）被上訴人以和椿公司之除息基準日為「92年12月1日」，股東名簿記載之股東係上訴人，上訴人於「92年12月2日」與華南銀行簽訂股票信託契約之前，乃係將於簽訂信託契約之前即已預見之股利債權請求權為贈與，核與財政部100年5月6日函釋有間，自無該函釋適用之餘地，何況被上訴人係依遺贈稅法第4條規定核定，並非依據財政部100年5月6日函釋，上訴人所稱容有誤會等語，為其判斷之基礎。五、本院查：（一）原判決以上訴人為和椿公司董事長，該公司於92年11月24日召開董事會決議發放現金股利，除息基準日為92年12月1日。上訴人於和椿公司除息基準日之翌日（即92年12月2日）與華南銀行簽訂股票信託契約，將其所有和椿公司股票5,199,997股作為信託財產，並以其子女即訴外人張以昇、張郁欣為信託孳息受益人。上訴人將其所受配發92年度現金股利43,653,975元（含可扣抵稅額6,511,139元及股利淨額37,142,836元），於93年1月2日利用華南銀行信託財產專戶將該現金股利淨額37,142,836元，分別轉匯予張以昇及張郁欣各18,571,218元，未依規定申報贈與稅，認被上訴人核定上訴人93年度贈與總額為37,142,436元、贈與淨額為36,142,436元及應納稅額為10,894,823元，贈與稅本稅部分業經原審97年度訴字第2846號判決駁回上訴人之訴，及本院99年度判字第1206號判決駁回上訴確定。本件罰鍰部分，被上訴人依98年1月21日修正之遺贈稅法第44條規定，裁處上訴人1倍罰鍰計10,894,800元，並無不合，固非無見。（二）惟按行為時遺贈稅法第44條規定：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」，嗣於98年1月21 日修正公布為：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」，即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件應適用98年1月21日修正公布之遺贈稅法第44條規定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」行政罰法第7條第1項及第18條第1項分別定有明文。又按「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」行政訴訟法第20 1條定有明文。而違反行政法上義務之行為人，其主觀責任條件復有故意及過失之分，並因故意或過失致有違反行政法上義務之行為，其受責難程度本屬有別。98年修正後遺贈稅法第44條之罰鍰倍數之下限已較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，被上訴人於本院99年度判字第1206號判決廢棄原審判決罰鍰部分，撤銷該部分訴願決定及原處分（復查決定）。被上訴人就罰鍰部分重核復查決定，並未敘明須裁處1倍罰鍰之具體理由，徒依財政部所頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之一般情形，仍裁處與重核前相同之罰鍰，並未審酌上訴人違章情節之輕重及罰鍰倍數之下限降低之立法目的，其有無裁量怠惰之違法，已非無疑。上訴人主張其於92年10、11月間經資誠會計師事務所進行股權資產規劃，循90年間增訂之遺贈稅法第5條之1及第10條之2規定為信託贈與，嗣於92年12月2日與華南銀行簽訂股權信託契約，將其所有系爭和椿公司股票信託予該行，約定系爭股票為信託財產，而該信託財產所生之股利、利息等孳息利益，則以上訴人之子女張以昇及張郁欣為受益人之他益信託，透過華南銀行信託專戶撥付系爭股票92年度現金股利予張以昇及張郁欣，已依遺贈稅法規定，主動於92年12月17日申報並繳納贈與稅款290,221 元等情，為被上訴人所不爭執。原判決未詳予研求上訴人是否已無可歸責，遽認上訴人就本件之未依規定申報之違章行為，即使無故意，亦有過失，徒依行政罰法施行前公布之司法院釋字第275號解釋意旨，仍應受罰；至於上訴人主觀上有無故意或過失一節，則悉未審認，逕予維持被上訴人所為之裁罰，亦有可議。（三）復按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，…。」為行政程序法第9條、第36條及第43條所明定。查和椿公司確於92年11月24日召開董事會決議發放現金股利，除息基準日為92年12月1日。上訴人於和椿公司除息基準日之翌日（即92年12月2日）與華南銀行簽訂股票信託契約，將其所有系爭和椿公司股票作為信託財產，並以其子女即訴外人張以昇、張郁欣為信託孳息受益人，為原審依職權確定之事實，上訴意旨主張和樁公司除息基準日應為92年12月29日固非可採。惟嗣財政部100年5月6 日函釋謂「主旨：核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：(一)綜合所得稅部分：委託人未申報或短漏報前開孳息者，稽徵機關計算委託人應補稅額及漏稅額時，除該所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額應自受益人轉正歸戶委託人外，尚應扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額，再據以發單補徵並依所得稅法第110條規定辦理；各受益人申報地稽徵機關不另就該筆所得之溢繳稅款或溢退稅款作處理。(二)贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。四、上開信託契約訂約時已明確或可得確定之盈餘，於受託人交付與受益人前，如委託人主張撤回該部分贈與，參照本部78年5月29日台財稅第780139722號函及80年1月31日台財稅第790316851號函釋意旨，應予照准。」，係就個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅所為闡示，是因信託契約締結於除息基準日之前或後，應均有其適用而欠缺可罰性。本件上訴人於和椿公司除息基準日之翌日（即92年12月2日）與華南銀行簽訂股票信託契約，將系爭和椿公司股票作為信託財產，以其張以昇、張郁欣為信託孳息受益人，有上訴人提出之華南商業銀行信託契約可稽（原審卷第54頁），本件是否即為上開孳息他益之股票信託契約，即有審究必要，且依該契約內容約定上訴人自訂約時起，已將其對於和椿公司之股利分派請求債權移轉予華南銀行，則得向和椿公司請求給付92年度現金股利者，是否僅為華南銀行？和椿公司92年盈餘分配股東名冊（原審卷第224頁），復載明系爭現金股利發放對象為華南銀行，是本件訴外人張以昇、張郁欣自華南銀行信託專戶取得該等現金之原因為何（參財政部100年11 月7日台財稅字第10000372980號函），是否有財政部100 年5月6日函釋，關於「信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。」之適用？原判決未予推敲審認，遽以上訴人係將於簽訂信託契約之前即已預見之股利債權請求權為贈與，核與財政部100年5月6日函釋有間，自無該函釋適用之餘地，仍予維持原處分，即有判決不適用法規之違法。上訴論旨，執此指摘原判決違背法令，其求予廢棄原判決，應認為有理由。爰將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由被上訴人另為適法之處理。六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　5　　月　　24　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鍾　耀　光法官　鄭　小　康法官　林　樹　埔法官　陳　秀　媖法官　黃　淑　玲以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　5　　月　　24　　日書記官　王　史　民

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第462號

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