最高行政法院(含改制前行政法院) - 101年度判字第554號（綜合所得稅）

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第554號再審原告韓開程再審被告　財政部高雄市國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國101年2月2日本院101年度判字第101號判決，提起再審之訴，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、緣再審原告（原名韓台城）為科妍生物科技股份有限公司（下稱科妍公司，原名科景生物科技股份有限公司）之負責人，民國91年度以專門技術作價投資取得該公司股票1,000,000股，嗣該公司96年度因減資彌補虧損收回再審原告股票700,000股，再審原告96年度綜合所得稅結算申報，列報系爭技術作價投資取得股票轉讓之財產交易收入新臺幣（下同）7,000,000元，成本及必要費用7,300,000元，財產交易所得0 元，再審被告以其未能提示原專門技術之取得成本及必要費用之證明文件，乃依該公司之「股東以專門技術作價投資取得股票轉讓申報表」所載轉讓股數700,000股，按每股面額 10元，核計財產交易收入總額7,000,000元，減除30％成本及必要費用後，核定財產交易所得4,900,000元，併課上訴人當年度綜合所得稅。再審原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，經財政部99年6月9日台財訴字第09900190600 號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由再審被告另為處分。案經再審被告重核復查決定，財產交易所得仍核定為4,900,000元。再審原告仍表不服，循序提起行政訴訟，經高雄高等行政法院以100年度訴字第232號判決駁回，再審原告不服提起上訴，復經本院101年度判字第101號判決（下稱原確定判決）駁回而告確定，再審原告仍表不服，提起本件再審之訴。二、起訴意旨略以：科妍公司辦理減資彌補虧損收回再審原告股票700,000股，對再審原告而言，投資損失即已實現，並非屬財產交易之情形，無所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款適用之餘地，並符合本院56年判字第73號判例所示投資損失之情形。又公司減資彌補虧損收回股票，縱認具有股票轉讓性質，然股票權利之轉讓，或因交易、或出於贈與、或如本件公司為減資彌補虧損而收回，原因不一，並不當然得出有財產交易之結論，原確定判決逕以減資收回股票視為股份轉讓，即謂應課以財產交易所得稅，未適用實質課稅原則認定是否有實質所得，適用法規顯有錯誤。另科妍公司辦理減資銷除股份彌補虧損，縱未必可直接適用生技新藥產業發展條例之規定，惟再審原告之投資損失與投資生技新藥公司之股東並無不同，依行政程序法第6條平等原則之規定，應認再審原告轉讓股票之價格為0元，原確定判決未予適用，適用法規顯有錯誤。財政部75年9月12日台財稅第7564235號函（下稱財政部75年函釋）謂：「公司股東以專門技術作價投資，其所取得之股票，係以專門技術作價投資之代表，尚無所得發生，應不生課徵所得稅問題」，而92年10月1日台財稅字第0920455312號令（下稱財政部92年令）：「公司之股東自93年1月1日起，依法以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，係屬財產交易所得，應由該股東依所得稅法規定申報課徵所得稅。」股東作價投資時所得既然尚未發生，自不生是否延緩課徵之問題，原確定判決誤認本件屬於遞延課稅情形，顯然將財政部92年令溯及適用於92年12月31日以前發生之案件，違反「法律不溯及既往原則」。況財政部85年9 月4日台財稅第851910761號函（下稱財政部85年函釋）：「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」僅規定公司減資收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，始認屬股票轉讓之性質。而財政部94年8月9日台財稅第09404549080號函釋（下稱財政部94年8月函釋）：「……公司辦理減資以彌補累積虧損，收回公司股東原以專門技術作價投資之股票，參照本部85年9月4日台財稅第851910761號函釋規定，核屬股票轉讓性質。」變更財政部85年函釋之意旨，認為公司減資收回公司股東技術作價投資之股票，亦屬股票轉讓之性質。然本件係於稅捐稽徵法第1條之1，100年11月8日修正施行日尚未確定案件，依該條文第3項適用第2項之結果，本件仍應適用財政部85年函釋，原確定判決援引財政部94年8月函釋，亦有應適用稅捐稽徵法第1條之1第2項及第3項規定而未適用之違誤云云。三、惟按，公司為彌補累積虧損辦理減資，經股東會決議同意後，按股東之持股比例收回股票註銷時，就股東而言，係以股票面額部分之對價彌補公司之虧損，公司帳上亦係按每股面額沖抵虧損，如此結果，則公司以股票減資彌補虧損之方式，與公司辦理減資收回股票，給付相當於其股本之現金，嗣再由股東以現金彌補公司虧損相同，是無論自股東或公司面觀之，公司股票之收回，雖無形式之交易，惟仍有「轉讓」性質之實質效果，換言之，以減資彌補虧損之股份銷除，乃因股東同意以其股本彌補虧損之結果，股東所持有表彰股東權利義務之股份已因股本削減而減少，該銷除部分之財產（即股票）已不存在，自有其經濟上之實質，尚非僅單純形式放棄股權而已。再審原告以專門技術作價按每股10元取得科妍公司股票700,000股，本即有相當於7,000,000元之財產交易所得，因財政部75年函釋而享有日後「轉讓」股票時為「延緩所得計入時點」之優惠。因此，尚難以此否認前期所得客觀存在之事實。再審原告稱依財政部85年函釋，公司減資收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，始認屬股票轉讓之性質，財政部94年8月函釋變更財政部 85年函釋之意旨，認公司減資收回公司股東技術作價投資之股票，亦屬股票轉讓之性質，原確定判決援引財政部94年8 月函釋，有應適用稅捐稽徵法第1條之1第2項及第3項規定而未適用及違反法律不溯及既往原則之違誤云云，尚有誤會。又查，生技新藥產業發展條例第7條第1項規定之情形（即「為鼓勵高階專業人員及技術投資人參與生技新藥公司之經營及研究發展，並分享營運成果，生技新藥公司高階專業人員及技術投資人所得技術股之新發行股票，免予計入該高階專業人員或技術投資人當年度綜合所得額或營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應將全部轉讓價格，或贈與、遺產分配時之時價作為轉讓、贈與或作為遺產分配年度之收益，扣除取得成本，申報課徵所得稅」），由該條文之規定可知，其所得實現時點為「移轉技術而取得股票時」，然給予延緩課稅之效果，惟適用上該規定者，須符合該條例所定之生技新藥公司，其高階專業人員及技術投資人於該條例公布施行後取得技術股之新發行股票為限，再審原告係於91年以專門技術作價取得科妍公司股票，係在生技新藥產業發展條例96年7月4日公布施行前，自無該條例之適用，再審原告主張渠投資損失與投資生技新藥公司之股東並無不同，依平等原則應認再審原告轉讓股票之價格為0元云云，要無足採。綜上所述，本件再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。四、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　6　　月　　21　　日最高行政法院第三庭審判長法官　吳　明　鴻法官　江　幸　垠法官　林　金　本法官　陳　國　成法官　侯　東　昇以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　6　　月　　22　　日書記官　葛　雅　慎

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第554號

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