101年度判字第576號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：101 年 06 月 28 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第576號上訴人即原審原告華興電子工業股份有限公司代　表　人　劉守雄訴訟代理人　周黎芳上訴人即原審被告財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　李慶華上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國100年12月27日臺北高等行政法院100年度訴更一字第51號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於駁回「白光照明光源開發技術業界科專計畫」之研究發展支出及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。上訴人華興電子工業股份有限公司其餘上訴駁回。上訴人財政部臺灣省北區國稅局之上訴駁回。駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人華興電子工業股份有限公司、財政部臺灣省北區國稅局各自負擔。理由一、上訴人華興電子工業股份公司（下稱華興電子公司）92年度營利事業所得稅結算申報，列報旅費新臺幣（下同）4,083,373元、出售資產損失18,224,940元、研究與發展支出13,629,260元及可抵減稅額4,088,778元，經上訴人財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）初查分別核定為2,421,417 元、0元、0元及0元，並應補稅額10,004,133元。華興電子公司不服，循序提起行政訴訟，經原審法院以97年度訴字第2610號判決（下稱前審判決）駁回。華興電子公司不服，提起上訴，經本院100年度判字第486號判決（下稱本院前判決）將前審判決關於旅費、研究與發展支出及可抵減稅額部分廢棄，發回原審法院更為審理，並駁回華興電子公司其餘之上訴。嗣經原審法院就上開廢棄部分更為審理後，以100年度訴更一字第51號判決（下稱原判決）撤銷訴願決定及原處分（含復查決定)就華興電子公司「3C產品小尺寸面板LED背光源開發」支出否准認列為研究發展支出部分撤銷，並駁回華興電子公司其餘之訴。兩造遂就原判決對其不利部分各提起上訴。二、華興電子公司起訴主張：(一)旅費部分：依華興電子公司與立得電子有限公司（下稱立得公司）簽訂之協議書所謂「技術服務費用」，係指除派遣人員之固定薪資費用（管理費用）以外，因提供技術服務而產生之所有相關「變動」費用，包含人員訓練、機器與相關技術參數之調校及移轉後服務及因提供此技術服務所產生之差旅費，則該公司既已經將相關收入認列，則相關旅費僅佔技術移轉收入之13.38%，亦屬合理及必要，依收入與成本費用相配合原則，應准予列報為是。(二)依經濟部工業局100年7月5日工電字第10000653930號函(下稱工業局100年7月5日函）就華興電子公司92年研究計畫產生「發光元件之散熱結構」、「發光二極體之晶圓級覆封裝技術」與「集魚燈」3項專利、且「3C產品小尺寸面板 LED背光源開發」與「白光照明光源開發技術業界科專計畫」經審視研究與發展計畫，確屬一般研究發展之行為與過程，業已明示該公司確有研究發展之事實。北區國稅局僅執研究與發展計畫及擷取上開函內容，以偏概全地認定非屬研究發展獎勵範疇，理由自欠週延，實難昭服等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於否准列報旅費、研究與發展支出及可抵減稅額部分均撤銷。三、北區國稅局則以：(一)旅費部分：華興電子公司派遣員工輪流至立得公司出差處理驗貨、不良品改善及客訴之旅費，核屬立得公司應負擔之費用，與華興電子公司依協議取得立得公司所支付之技術服務費用收入無涉，且華興電子公司迄未提示技術服務費收入之相關資料供核，即系爭旅費尚非前開技術服務收入之相對應費用，北區國稅局否准認列，於法並無不合。(二)研究與發展支出及可抵減稅額部分：華興電子公司列報之「3C產品小尺寸面板背光源開發」、「LED應用於地底燈、景觀燈及燈條模組設計開發計畫與執行細項」之研發內容，均係因應消費者需求所進行之品質提升或功能整合等活動；另「白光照明光源開發技術業界科專計畫及發光二極體產業策略規劃計畫」，華興電子公司雖主張係委託工業技術研究院就該公司之製程予以研究分析，以改善製程及提升良率，惟其僅提示94年1月1日至6月30日之簡報資料，核非本年之研發資料，且未提示可供勾稽之研發計畫報告、紀錄、研發流程圖、研發人員完整工時紀錄、研發專案項目列示領料及用料之有關紀錄供核，難以證明其有從事研究與發展工作之事實。又本案既經工業局100年7月5日函指明屬對既有產品或技術水準基礎下之經常性改良與修正，並未具備高度之前瞻性、風險性及開創性等特性，自非屬研究發展獎勵範疇，北區國稅局否准認列，即無不合等語，資為抗辯。四、原判決撤銷訴願決定及原處分關於華興電子公司「3C產品小尺寸面板LED背光源開發」之研究發展支出部分，並駁回華興電子公司其餘之訴，係以：(一)旅費部分：依營利事業所得稅查核準則(下稱查核準則)第62條規定，華興電子公司就系爭差旅費支出為取得立得公司技術服務收入所必需之相關費用，自應提供相關憑證以證明二者之間的關連性。然依華興電子公司所提供派遣人員出具之聲明書，僅概括陳明其工作內容，無法具體勾稽與立得公司所支付技術服務費用之關連性；且華興電子公司並未提供工作日誌或經服務對象簽名確認之服務表等相關佐證資料供核，自無從勾稽該差旅費與立得公司所給付「技術服務費用」之關連性，即難認該差旅費係獲取「技術服務費用」之必要費用。(二)研究與發展支出及可抵減稅額部分：華興電子公司於本年度列報之5項研發計畫，其中「3C產品小尺寸面板背光源開發」部分，工業局100年7月5日函認為該公司所提無論是新產品、新技術之開發，或對現有產品、技術之經常性改良、變更及補強，皆屬一般研究發展之行為與過程，且華興電子公司就本案研發成果，已取得「發光二極體之晶圓級覆晶結構及路其封裝方法」之專利，依財政部訂定之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」附表「項目」「壹、研究發展支出」「認定原則三(一)」之規定，可知該項專利權確可證明其研發之事實，此部分研究發展即應認為已具備前瞻性、風險性及開創性等特性；而上開專利涉及晶圓之覆晶結構及其封裝方法，參酌證人即華興電子公司受僱人黃明忠之證言與專利公報內容相符，堪信為真，自足認該專利確為「3C產品小尺寸面板背光源開發」之研發成果，且華興電子公司已提出92年之研究紀錄簿，詳細記載研發流程圖、參與研究人員完整工時紀錄、研發專案項目供核，北區國稅局就此部分否准認列，即有未洽。另「地底燈模組的設計開發」、「景觀燈模組的設計開發」、「燈條模組的設計開發」等3 項研發計畫，因華興電子公司未檢附完整之研發計畫書、報告或紀錄等，無從認定具有一般研究發展之行為與過程，亦難認「集魚燈」之專利乃前揭3項計畫之研發成果，即難認上開3項研發計畫已具備前瞻性、風險性及開創性，北區國稅局否准認列此3項研發計畫之研發支出，尚無違誤。至「白光照明光源開發技術業界科專計畫」部分，華興電子公司僅提示94年1月1日至6月30日之簡報資料，核非92年之研發資料，且該公司迄未提示委託研究之92年度發展計畫報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整工時紀錄、研發專案項目列示領料及用料之有關紀錄供核，難以證明該委託研究費用確與92年度有關；且工業局100年7月5日函僅認定該研發案具有研發之創新高度，並未認定該計畫已具備充分之研發資料，北區國稅局因而否准認列此研發案之研究與發展支出，理由雖有不同，但結論並無不同，並無撤銷之必要等詞，為其判斷之論據。五、本院查： (一)關於旅費支出部分： 1.按行為時所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」是以成本費用係營利事業所得稅之減項，由納稅義務人就其存在負客觀舉證責任。因此，當無法證明營利事業所主張之成本費用存在時(包括可證明其不存在或其是否存在不明)，即不得將之自收入總額減除，以計算營利事業所得稅。又依同法第80條第5項授權訂定之查核準則第62條、第74條第1款分別規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」「旅費：一、旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關者，憑以認定；其未能提出者，應不予認定。」據此，費用以屬於經營本業及附屬業務者，始得認列，而證明屬於經營本業及附屬業務之費用，必須提出足資證明與營業有關之詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，始得予以認定。至營利事業提出之出差報告單及相關文件，能否證明與營業有關，則屬關於事實認定之證據評價問題；而認定事實為事實審之職權，證據證明力之判斷(即證據評價)既屬事實問題，是事實審法院對證據證明力之判斷，如無違經驗法則、論理法則或證據法則，即不能指為違法。 2.經查，原判決已就華興電子公司所提供其派遣人員所出具聲明書，僅概括陳明渠等之工作內容，無法勾稽與立得公司所支付技術服務費用之關連性，而華興電子公司亦未提供載明服務地點、對象、機器名稱、逐日工作內容之工作日誌或經服務對象簽名確認等相關資料供核，無從證明系爭差旅費與該公司依與立得公司之協議書所提供技術服務相關連，自難認該差旅費係華興電子公司獲取上開「技術服務費用」之必要費用等情，依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，經核與論理法則、經驗法則及證據法則無違。又原判決所稱之「工作日誌（即服務地點、對象、機器名稱、逐日工作內容）」，究其實質內容，乃屬上述查核則第74條第1款所規定納稅義務人「應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件」之範疇，並非對華興電子公司增加法律所未要求之提出義務。華興電子公司上訴主張查核準則第74條並無規定須提出工作日誌之明文，原判決未審酌其提出之聲明書已載明各派遣人員之前往日期、地點及出差內容，逕以其未提出工作日誌為由，即否准本件旅費不得認列，乃增加法律所無之限制云云，據以指摘原判決有適用所得稅法第24條第1項、查核準則第62條及第74條第1款規定不當之違法云云，無非係其法律之歧異見解，及就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並無可採。 3.又按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第260條第3項定有明文。查本條項規定，係基於本院原則上為法律審，就廢棄理由應有法律上判斷，是受發回或發交之高等行政法院即應受此項判斷之拘束。即本院發回更審或發交之事件，受發回或發交之高等行政法院應受羈束者，以本院關於法律上之見解為限；如本院係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由受發回或發交之高等行政法院調查事證另為裁判者，該高等行政法院即應依本院判決意旨及職權調查事證，倘依重為調查結果認定之事實而適用法令，原判決結果並無錯誤者，自仍得為相同結論之判決。查本院前判決廢棄前審判決係表明：「如果」系爭差旅費係由上訴人(即華興電子公司)負責支付，該差旅費又與上訴人所提供技術服務相關連，其既已列報技術服務費收入，基於前開法條所揭示「收入與成本費用相配合原則」，相關差旅費自得於同期認列，該原審對此重要爭點，本應依職權加以釐清等語，即本院前判決係就當時尚未查明之假設性事實為其法律上判斷，並指明本件事實尚欠明瞭應予調查之事項，則原審依其重為調查之事證並斟酌全辯論意旨，既認華興電子公司列報之系爭差旅費，無法證明與該公司所提供之技術服務相關連，自難認該差旅費係華興電子公司獲取上開技術服務費收入之必要費用，則依上述規定及說明，原審仍為相同結論之判決，即無違反行政訴訟法第260條規定情事。是華興電子公司上訴意旨以本院前判決已於判決理由為法律上判斷，指摘原判決有違反行政訴訟法第260條第3項規定之違法云云，亦無足取。 (二)關於研究與發展支出及可抵減稅額部分： 1.按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；……」行為時促進產業升級條例第6條第2項定有明文。而依上述促進產業升級條例第6條第4項授權訂定之公司研究與人才培訓支出適用投資抵減辦法(下稱投資抵減辦法)第2條第1項、第8條第1項第1款分別規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：(一)提高原有機器設備效能。(二)製造或自行設計生產機器設備。(三)改善儀器之性能。(四)改善現有產品之生產程序或系統。(五)設計新產品之生產程序或系統。(六)發展新原料或組件。(七)提高能源使用效率或廢熱之再利用。(八)公害防治或處理技術之設計。三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。……」「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定：一、研究與發展支出：( 一)公司之組織系統圖及研究人員名冊。(二)研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進、領料紀錄。……(五)購置或使用專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折或支付費用計算表。(六)研究計畫及紀錄或報告。(七)其他有關證明文件。……」另「壹、研究與發展支出……三、研究新產品之認定：(一)如該項產品向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，應將申請結果提示供稅捐稽徵機關，作為認定之依據。……應檢附之證明文件：一、研究計畫及紀錄或研究計畫及報告。……四、其他證明文件」亦為財政部89年4月21日發布之「公司研究發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱89年審查要點）所規定。經核上開審查要點係財政部本於中央稅捐主管機關職權，為執行前揭促進產業升級條例第6條第2項及投資抵減辦法之必要，就適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之證明文件而為細節性、技術性之補充性規定，俾所屬機關執行職權之依據，並未逾越前揭法令之規範意旨及限度，自得予適用。 2.次按，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。又證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法。經查，原審係依華興電子公司之公司組織圖、研究計畫書、專利權申請書、專利證書及上述工業局100年7月5日函、暨證人即華興電子公司研發人員黃明忠之陳述內容等調查證據之辯論結果，而認華興電子公司之「3C產品小尺寸面板背光源開發」研發計畫，經工業局100年7月5日函認為屬於一般研究發展之行為與過程，且華興電子公司就上開研發專案之研發成果，已取得「發光二極體之晶圓級覆晶結構及路其封裝方法」之專利權，亦可證明該研發計畫之研究發展具備前瞻性、風險性及開創性等特性，符合促進產業升級條例獎勵之範疇；而華興電子公司提出該研發專案之研究紀錄簿，已詳細記載研發流程圖、參與研究人員完整工時紀錄、研發專案項目供核，足以證明其所主張上開研發計發之研究與發展事實，北區國稅局就此部分否准認列研究與發展支出及可抵減稅額，即有未洽。至華興電子公司「地底燈模組的設計開發」、「景觀燈模組的設計開發」、「燈條模組的設計開發」等3項研發計畫，因未檢附完整之研究與發展計畫書、報告或紀錄，無從認定具有一般研究發展之行為與過程，亦無法勾稽核對其主張之「集魚燈」專利為前揭3項計畫之研發成果，自難認屬促進產業升級條例獎勵之研究與發展，北區國稅局否准認列此3項研究與發展支出及可抵減稅額，尚無違誤等情，已詳述得心證之理由，核其認定與經驗法則、論理法則無違，且無與卷內證據不合情事。兩造上訴意旨關於此部分之指摘，核屬對原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任意指摘原判決為違背法令，自無足取。 3.又按，行政訴訟法第189條之規定，行政法院為裁判時，除別有規定者外，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽，且依此項判斷而得心證之理由，應記明於判決。另依同法第209條第1項第7款及第3項規定，判決書應記載理由，理由項下應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見；違反上開規定者，判決不備理由，依同法第243條第2項第6款規定，判決當然違背法令。華興電子公司於原審主張「白光照明光源開發技術業界科專計畫」之研發計畫，業經經濟部審認具備創新高度而給予經費補助，足以證明該研發計畫於92年度有研發之事實，並提出該計畫相關研究紀錄及92年度研發部之薪資費用、工時計紀錄、計畫時程等資料為證（見原審卷二第254-304頁之證物21)。原判決謂華興電子公司僅提示94年1月1日至6月30日之簡報資料，核非92年之研發資料，且該公司迄未提示92年度發展計畫報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整工時紀錄等有關資料供核，顯與卷內證據資料不符，已違反證據法則，且原判決未就上開證物得否證明華興電子公司之主張，敘明其得心證之理由，逕謂華興電子公司之主張不可採，亦有判決不備理由之違法。 (三)綜上所述，原判決關於維持訴願決定及原處分否准認列「白光照明光源開發技術業界科專計畫」之研究發展支出部分，核有違反證據法則及判決不備理由之違法，並於判決結論有影響，故華興電子公司上訴求予廢棄，為有理由，此部分因原判決違背法令影響事實之確定及判決結果，自應由本院將該部分廢棄，發回原審法院更為審理。另原判決關於旅費及除上述「白光照明光源開發技術業界科專計畫」以外之研究發展支出部分，核無違誤，華興電子公司及北區國稅局仍執詞指摘原判決此部分違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件華興電子公司之上訴為一部有理由、一部無理由、北區國稅局之上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　6　　月　　28　　日最高行政法院第六庭審判長法官　林　茂　權法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　陳　金　圍法官　蕭　惠　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　6　　月　　29　　日書記官　葛雅慎

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第576號

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