最高行政法院(含改制前行政法院) - 101年度判字第611號（營業稅）- 2026 司法院判決書查詢系統

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第611號上訴人　中日保全股份有限公司代　表　人　辜澄泉訴訟代理人　林詮勝　律師曾彥峯　律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　吳自心上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國100年1月27日臺北高等行政法院99年度訴字第1165號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人代表人於民國101年3月6日變更為吳自心，業據其提出行政院101年3月6日院授人組字第1010027498號令，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。二、緣上訴人於93年7、8月間進貨（勞務），取具非交易對象喜越國際貿易有限公司（下稱喜越公司）開立之統一發票銷售額新臺幣（下同）779,510元，營業稅額38,975元；同期間無進貨事實，取具芳裕股份有限公司（下稱芳裕公司）開立之統一發票銷售額1,299,182元，營業稅額64,959元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，合計虛報進項稅額103,934元，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調處）查獲，通報被上訴人核定補徵營業稅額103,934元，並處罰鍰363, 675元。上訴人不服，申請復查（即原處分），未獲變更，提起訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。三、上訴人起訴主張：㈠補徵營業稅部分：⒈上訴人與訴外人李志強間之股份買賣，確實由喜越公司及芳裕公司居中仲介，各交易階段分別有買賣合約書影本、佣金付款方式係由買方李志強提出受款人為喜越公司及芳裕公司之誠泰銀行本行支票附卷可按，相關事證已足證上訴人所取得之憑證確實為真正交易對象所開立之發票。是被上訴人認上訴人公司無銷貨事實，係向他人進貨未取得憑證，卻以非交易對象喜越公司及芳裕公司開立之統一發票扣抵銷項稅款等情，即屬無據。⒉原處分及訴願決定僅憑第三人林鈞銘於調查局及地檢署偵查中筆錄，認定上訴人之交易相對人並非芳裕公司及喜越公司，並進而推測交易相對人等公司既無銷貨事實自非實際供應商，且要求上訴人應證明有進項稅額存在之事實等情，已牴觸本院61年判字第70號、62年判字第402號及75年判字第 309號判例暨原審89年度訴字第2761號判決意旨，被上訴人欲對人民為不利益之處分，自應負有調查實際營業人之舉證責任，如無其他具體事證，衡諸證據法則，自不得僅憑此一供述，遽然認定上訴人確無向芳裕公司、喜越公司進貨之事實。再者，本件無論係由訴外人黃文琦、林鈞銘或辜澄泉實際執行仲介事務，渠等係受喜越公司、芳裕公司之委任代為執行仲介事務，上訴人業已詳為說明。被上訴人以渠等均非芳裕、喜越公司之員工，即認芳裕、喜越公司非與上訴人公司交易之相對人，仍屬率斷，被上訴人應負查明芳裕、喜越公司並非上訴人實際交易對象之舉證責任。⒊本件佣金支付之情形，係由代喜越公司執行仲介事務之黃文琦親自持喜越公司發票至上訴人財務部申請佣金款項（註：該支票係由交易相對人李志強所交付），且黃文琦本人親持喜越公司章於支票影本上蓋用並親筆填具「親收無誤818,485」，衡諸民法「表見代理」之法理及一般商業交易常態，此即足以表徵黃文琦係代表喜越公司執行仲介事務，上訴人根本不可能對於黃文琦是否合法代表喜越公司有任何質疑。其次，被上訴人片面擷取訴外人許梓娟片段之說詞，為反於經驗法則之推論，得出「喜越公司非上訴人公司實際交易對象」之結論。則黃文琦是否係代理喜越公司而為指示？或其本人出於為自己收取之意思而指示？原處分或訴願決定均未有任何說明或提出客觀之證據佐證之。參照本院39年判字第2號判例及諸多實務見解，自不得逕自認定喜越公司非與上訴人交易之相對人。⒋芳裕公司當時（93年7月1日）負責人為第三人鄭麗卿，非中日集團家族成員之關係人士。且林鈞銘（94年9月 30日）於筆錄所言，可證明林鈞銘對於本件交易過程毫無所悉，上訴人事後曾向林鈞銘詢問當時訊問內容，林鈞銘表示筆錄所載與實際回答內容文字上似有出入，惟時日已久不復記憶筆錄何處記載有所出入，但表示於筆錄中所提及之所謂「支付佣金方式做內部資金調度」，渠表示其真意係指「以資金調度方式沖帳，並非無實際支付款項」，被上訴人仍執意擷取片段不完整之筆錄內容，據以為對人民不利之行政處分，而未說明任何理由，已非合法之行政處分，訴願決定驟予維持，亦屬違誤。⒌上訴人公司支付喜越公司、芳裕公司佣金款項所開立之票據，已於票面指定該公司為受款人，可得確認系爭支票於開立之時，確實係為支付佣金之用。難謂上訴人公司對交付支票之後是否曾經轉讓等各種情形，可得而知而有任何故意或過失。被上訴人以上訴人對於系爭交易未依規定取得實際交易對象開立之統一發票，而取具喜越公司、芳裕公司開立之不實統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，予以補徵營業稅及處罰鍰，自有可議。猶有進者，被上訴人以林鈞銘調查局筆錄中所為「支付喜越國際貿易股份有限公司之佣金實際上是要給黃文琦的，支付方式是黃文琦指定的，至於芳裕股份有限公司是中日集團的關係企業，所以以支付佣金方式做內部資金調度」等供詞，而推論上訴人公司有虛報進項稅額情事，自嫌速斷，有違論理法則。況且，有無進貨事實尚屬待證明事項，被上訴人不得以一待證明事項證明另一待證事項（即被上訴人不得以尚未證明之無進貨事實乙節，充作上訴人公司虛報進項稅額之證據）。且第三人林鈞銘於調查局訊問之供詞是否可信？是否得僅憑此一證詞認定佣金是給黃文琦或是集團內部資金調度？此一證詞已與前述卷內證據資料不符，如無其他事證，衡諸證據法則，自不得僅憑此一供述，遽然認定上訴人公司確無向芳裕公司、喜越公司進貨之事實。⒍本案卷內所附芳裕公司93年7月4日所開立之發票號碼AX00000000統一發票，貨品名稱已載明「佣金」，金額1,299,182元亦符合本案基礎事實（合約書）所載之佣金金額，之所以於備註欄載明「毛雞」字樣，係因芳裕公司主要營業項目為肉品買賣，電子發票系統已設定自動產生毛雞價格及公斤數，又因開立發票有其時效性，未能及時做系統程式之修改，故備註欄仍有顯示「毛雞」字樣，然並不影響該筆收入確實為佣金之事實。此亦可由芳裕公司93年1月至93年7月明細分類帳所記載「中保佣金1,299,182」確認該筆收入確實為芳裕公司提供仲介服務所收取之佣金，絕非被上訴人所稱，上訴人公司無進貨事實取具芳裕公司開立之統一發票作為進項憑證而虛報進項稅額。⒎芳裕公司所開立之佣金發票，已於當期申報營業稅並繳納營業稅完畢，易言之，國家已就該筆仲介佣金中取得依法本得收取之稅款，焉有被上訴人所謂之「漏稅額」？而對交易對造即上訴人而言，確實有向芳裕公司購買仲介勞務並支付仲介佣金，取得芳裕公司所開立之統一發票作為進項憑證，於法即屬有據。其次，該筆佣金收入，業經會計師簽證認列為所得，且芳裕公司93年度營利事業所得稅結算申報書亦列明「佣金收入」，並由被上訴人核定，已證明確實有進貨之事實，何以被上訴人竟得無視相關客觀證據，逕行認定「無進貨事實」？㈡罰鍰部分：上訴人與喜越公司、芳裕公司間確有進貨之事實，則既無虛報進項稅額之行為，即無行為罰，更遑論漏稅罰等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。四、被上訴人則以：㈠補徵營業稅部分：⒈上訴人於93年間經黃文琦仲介出售所持有之花蓮區中小企業銀行股份有限公司（下稱花蓮企銀）股票，且經查喜越公司並無黃君員工，有喜越公司93年度綜合所得稅BAN給付清單可稽，上訴人支付黃君佣金卻取具非交易對象喜越公司開立之統一發票；另無進貨事實取具芳裕公司開立之統一發票，作為進項憑證，有涉案人林鈞銘及實際交易人黃文琦於臺北市調處筆錄影本可稽。⒉上訴人雖提示支付予喜越公司及芳裕公司之支票及銀行存摺影本供核，惟經查支付喜越公司之支票係存入喜越公寓大廈管理委員會訴外人朱顯琪帳戶，旋由許梓娟提領現金，許君自承係依黃文琦授意領取，足證喜越公司並非上訴人實際交易對象；另依涉案人林鈞銘於調查筆錄所述，上訴人與芳裕公司為關係企業，其間之資金往來為內部資金調度，自無交易事實。⒊依據林鈞銘及黃文琦於臺北市調處調查筆錄所述，及黃文琦筆錄所述，林君及黃君已翔實交代如何仲介買賣雙方轉讓花蓮企銀股票事宜及佣金計算方式，不論從林君抑或黃君於臺北市調處調查筆錄所述內容，在在證實實際仲介人僅黃君一人，並非芳裕公司，上訴人顯無支付佣金與芳裕公司之事實。反觀芳裕公司如何仲介買賣花蓮企銀股票乙事，僅以佣金收入說明書為憑，然而上訴人不但迄今仍未能提示芳裕公司有實際仲介事實之相關證明文件；況且，芳裕公司之營業項目為其他動物飼料配製，股票仲介與該公司營業項目相異逕庭，又辜澄泉既為鈞鴻投資股份有限公司之負責人，何以鈞鴻投資股份有限公司出售花蓮企銀股票仍需透過芳裕公司仲介，顯與一般常情及經驗法則有違，亦無從證明芳裕公司確有仲介事實。另林鈞銘家族出售個人持股應支付佣金部分金額合計16,165,193元（25,890,411元－9,725,218元），若按中日集團本身出售持股比例每股分攤0.5元，合計16,208,697元（34,038,262元×0.5），恰足以支應林鈞銘家族出售個人持股應支付佣金16,165,193元，又喜越公司、日駿公司及芳裕公司開立統一發票銷售額合計25,933,915元與合約所載預計轉讓股數86,301,370股，應支付黃文琦佣金25,890,411元相當，上訴人顯係將林鈞銘家族出售個人持股應支付予黃文琦之佣金部分，藉由製作虛偽合約，由日駿公司及芳裕公司開立不實統一發票，交由上訴人等列報為佣金支出。又林鈞銘於臺北市調處筆錄所述以支付佣金方式做內部資金調度，惟查營業人間資金調度並無需開立統一發票，顯見芳裕公司確藉由製作虛偽合約，開立無交易事實之不實統一發票。㈡罰鍰部分：本件上訴人於93年7、8月間進貨（勞務），取具非交易對象喜越公司開立之統一發票，及無進貨事實，取具芳裕公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，違章事證明確，上訴人於裁罰處分前及復查決定前均未繳納稅款、未承認違章事實及承諾繳清罰鍰，被上訴人以上訴人虛報進項稅額103,934元，補徵營業稅額103,934元並無不合，再依有無進貨事實分別處以罰鍰38,975元及324,700元，合計363,675元並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠關於喜越公司開立之發票銷售額779,510元部分：上訴人於93年間經黃文琦仲介出售所持有之花蓮企銀股票，經查喜越公司並無黃君員工，且支付喜越公司之支票係存入喜越公寓大廈管理委員會朱顯琪帳戶，旋由許梓娟提領現金，許君自承係依黃文琦授意領取，足證喜越公司並非上訴人實際交易對象。且事實上顯示「勞務之施作」與喜越公司無關，而「報酬之收受」亦與喜越公司無關，就金流及物流而言，均無法證實上訴人之進貨事實，其交易對象為喜越公司，上訴人所稱自無足採。至於，上訴人稱關於公司法人履行契約義務，法律並未規定須代表人本人親為或派公司員工為之，委任他人為之亦無不可，但上訴人從未提出相關資料說明喜越公司如何委任黃文琦，而又如何證明黃文琦透過如何的方式為喜越公司施作這份勞務，上訴人空口推辭，自屬無稽。而此部分既經認定，為有進貨事實取具非交易對象喜越公司開立之統一發票銷售額779,510元部分，除補稅外，按上訴人取具之統一發票金額779,510元處5％罰鍰38,975元，自屬有據。㈡關於取具芳裕公司開立之發票銷售額1,299,182元部分：經查辜澄泉為上訴人之負責人，亦為芳裕公司法人股東永上興業股份有限公司之董事、法人股東鈞鴻投資股份有限公司之負責人，究竟辜澄泉參與其中之身分為「上訴人之負責人」、「永上興業股份有限公司之董事」、或「鈞鴻投資股份有限公司之負責人」或實際協助「芳裕公司」完成仲介之人，上訴人迄今仍未能提示芳裕公司有實際仲介事實之相關證明文件供核；況且發票之品名無涉於仲介，且芳裕公司之營業項目為其他動物飼料配製，股票仲介與該公司營業項目亦不一致，況辜澄泉既為鈞鴻投資股份有限公司之負責人，何以鈞鴻投資股份有限公司出售花蓮企銀股票仍需透過芳裕公司仲介，顯與一般常情及經驗法則有違，更無從證明芳裕公司確有仲介事實。至於上訴人所取具之不實憑證，並非有進貨事實（有勞務）而取具非交易對象所開立之發票，而是無進貨事實取具任意第三人開立之發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，不會因為芳裕公司該筆佣金收入，是否依法列帳或申報，而影響到芳裕公司有無實際施作該勞務之認定，上訴人此部分之主張亦無理由。而此部分，歸屬無進貨事實取具芳裕公司開立之統一發票銷售額1,299,182元部分，被上訴人依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額64,959元處5倍罰鍰324,700元（計至百元止），自屬有據等語，因將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。六、上訴意旨略以：㈠證人林鈞銘之供述是否屬實，依被上訴人之抗辯及原判決之認定，係屬上訴人出售花蓮企銀股票，有無虛報進項稅額之重要事證，原審應有依職權調取該刑事案件之調查筆錄資料，或依上訴人之聲請，傳喚林鈞銘、李志強、黃文琦及鄭金珠為證人，而為調查之必要。乃原審未能審酌，對於上訴人所提有利於己之事證，及傳訊證人之請求，未能敘明何以不採或不予調查訊問之理由，更未將採擇調查筆錄之心證，記明於判決，依行政訴訟法第133條規定及本院92年度判字第968號判決意旨，原判決即有理由不備之違法。㈡依被上訴人99年9月24日補充答辯狀所載「原告與芳裕公司並無實際交易行為（本案系爭交易為給付黃文琦之佣金支出）」等語，亦足證明上訴人確有進貨事實，並為原判決所認定，是而原審遽認上訴人此部分未有進貨事實云云，即與卷證及判決理由明顯相違。上訴人進貨事實之對象，縱非芳裕公司，則上訴人向芳裕公司取得之統一發票，亦屬非交易對象所開立之發票，因此芳裕公司於93年7月4日，以上訴人為買受人，所開立之統一發票，營業稅因已於同年9 月14日繳清，是依本院87年度判字第1513號判決意旨，被上訴人對於實際有進貨事實之上訴人，只能依營業稅法第19條規定，補徵營業稅甚明，乃原判決未能明察，而為上訴人不利之判斷，亦有判決適用法規錯誤之違法。七、本院查：（一）駁回部分（補徵營業稅部分）：１、按「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。（第2項）．．．。（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人下列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之下列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條、第19條第1項第1款及第33條第1款所明定。２、次按：（１）稅捐稽徵法第30條第1項規定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」（２）行政程序法第34條、第36條至第40條規定：「行政程序之開始，由行政機關依職權定之。但依本法或其他法規之規定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出申請者，不在此限。」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」「當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向行政機關申請調查事實及證據。但行政機關認為無調查之必要者，得不為調查，並於第四十三條之理由中敘明之。」「行政機關調查事實及證據，必要時得據實製作書面紀錄。」「行政機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人陳述意見。通知書中應記載詢問目的、時間、地點、得否委託他人到場及不到場所生之效果。」「行政機關基於調查事實及證據之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品。」第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」（３）所得稅法第83條之1規定：「（第1項）稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。（第2項）稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。」（４）綜合上開稅捐稽徵法、行政程序法及所得稅法規定可知，稅捐稽徵機關為認定課徵租稅構成要件事實，應依職權定其行政程序-亦即應依職權調查該課徵租稅構成要件之事實與證據；而當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向稅捐稽徵機關申請調查事實及證據，該稅捐稽徵機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人陳述意見，亦得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品，且於該項行政程序就當事人有利及不利之情形，一律注意，不受當事人主張之拘束；為處分時，並應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。倘依調查課稅證據資料所得，認定所調查之事項符合課徵租稅之構成要件事實，且其認定與證據法則、論理法則及經驗法則無違，即難謂稅捐稽徵機關就該項課徵租稅構成要件事實未盡舉證責任。如稽徵機關就租稅資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。３、本件上訴人於93年7、8月間進貨（勞務），取具非交易對象喜越公司開立之統一發票銷售額779,510元，營業稅額 38,975元；同期間無進貨事實，取具芳裕公司開立之統一發票銷售額1,299,182元，營業稅額64,959元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，合計虛報進項稅額103,934元之事實，業經原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認定明確，載明其證據之取捨、得心證之理由及上訴人於原審所為主張如何不可採之理由於判決甚詳，經核原判決對於系爭事實之認定，與證據法則、論理法則及經驗法則並無不合，亦無判決不適用法規、適用不當或違反解釋、判例之違背法令情事。原判決將此部分訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，揆諸上開規定及說明，核無違誤。上訴人此部分上訴意旨，無非重申前詞，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。（二）廢棄部分（罰鍰部分）：１、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所規定，上開法條所稱之「裁處」，包括訴願及行政訴訟之決定或判決。又「稅捐稽徵法第48條之3既明定採從新從輕原則，自應適用有利於納稅義務人之修正後營業稅法規定，原處分及一再訴願決定適用修正前營業稅法處罰，無可維持，應併予撤銷．．．。其立論基礎，係認處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決。」本院86年2月份庭長法官聯席會議決議在案。２、按營業稅法第51條第5款原規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．虛報進項稅額者。」嗣於99年12月8日將罰鍰倍數修正為「按所漏稅額處五倍以下罰鍰」，並自100年2月1日施行；復於100年1月26日修正增列第2項規定：「納稅義務人有前項第五款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」定自100年4月1日施行。再99年1月6日修正公布稅捐稽徵法第44條規定：「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。」上開營業稅法修正後罰鍰倍數之「上、下限」暨增列之第2項，均有利於納稅義務人即上訴人【含被上訴人就系爭有進貨事實取具非交易對象喜越公司開立之統一發票銷售額779,510元，按上訴人取具之統一發票金額779,510元處5％罰鍰38,975元（營業稅額-漏稅額同為38,975元）部分】；且有無 100年1月26日修正增列之營業稅法第51條第2項規定之適用，亦有待斟酌。徵諸上揭稅捐稽徵法第48條之3規定，本件裁罰即應適用前舉100年1月26日修正公布、100年4月1日施行之營業稅法第51條第1項第5款規定。原處分（復查決定）、訴願決定與原判決未及適用，仍有適用法規不當之違法。上訴意旨指摘此部分之原判決違誤，求予廢棄，為有理由。爰將原判決關於罰鍰部分廢棄，並撤銷此部分之訴願決定及原處分（復查決定），由被上訴人依法更為適當之裁處，以符法制。八、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　7　　月　　12　　日最高行政法院第三庭審判長法官　藍　獻　林法官　陳鴻斌法官　林　文　舟法官　林　玫　君法官　胡　國　棟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　7　　月　　12　　日書記官　阮　思　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第611號

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