最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第653號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第653號上訴人　燁聯鋼鐵股份有限公司代　表　人　林義守被上訴人　財政部高雄市國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國100年11月23日高雄高等行政法院100年度訴字第396號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於民國（下同）93年5月至94年4月間進貨，涉嫌取具非實際交易對象查里仕國際通商事業有限公司（下稱查里仕公司）開立之統一發票，銷售額計新臺幣（下同）283,951,054元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經改制前財政部臺灣省南區國稅局岡山稽徵所（下稱岡山稽徵所）查獲，審理違章成立，初查核定補徵營業稅額14,197,552元，並按所漏稅額14,197,552元處2倍之罰鍰計28,395,104元。上訴人不服，申請復查結果，獲財政部臺灣省南區國稅局99年9月27日南區國稅法一字第0990076708號復查決定變更罰鍰為14,197,552元，其餘則維持原核定。上訴人猶未甘服，提起訴願，因加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第5l條所定之罰鍰倍數已修正降低，有利於上訴人，被上訴人（高雄市與高雄縣於99年12月25日合併後，岡山稽徵所之原來業務改由被上訴人承受）乃依訴願法第58條第2項規定，以100年3月7日財高國稅法字第1000011231號重審復查決定撤銷上開財政部臺灣省南區國稅局復查決定，並變更罰鍰為7,098,776元，其餘則維持原核定。上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）本稅部分：1.被上訴人未詳查交易實情，逕引用檢調單位起訴書及筆錄，認定查里仕公司無營業事實，按刑事告發書本身即是一待證事項，無法用以證明查里仕公司未與上訴人交易。2.因國內廢鋼業之行業特性，其進貨來源主要來自國內之資源回收業者，取得進貨發票有其困難，被上訴人以查里仕公司未取得碳鋼廢鋼進項憑證，即據以株連上訴人，此與營業稅法所欲裁罰之本旨不符。且查里仕公司帳載無運輸設備，及未取得交通貨運公司運費發票，並不能因此直接證明查里仕公司未供貨給上訴人；況本件運送廢鋼之車輛共有89部，被上訴人僅就其中2部發函調查貨運行運送事實，查核率過低。又公司通訊地址及工廠地址與登記之營業地址（俗稱之發票地址）不同，此為商業實務所司空見慣；而聯絡電話亦常見關係企業或多家公司共用同一線電話之情形，被上訴人以此認定上訴人與查里仕公司無交易存在，顯有牽強。又被上訴人以訴外人高玉芬非查里仕公司員工，即斷定上訴人無與查里仕公司交易，實屬率斷。3.查里仕公司曾參與訴外人唐榮鐵工廠股份有限公司（下稱唐榮公司）廢鋼標購案，取得該標案並供貨予唐榮公司，被上訴人亦曾對查里仕公司與唐榮公司間之交易過程進行查核，查核後認定查里仕公司為一有營業事實之營業人，何於本件又認定查里仕公司無營業事實，顯有矛盾。4.上訴人與查里仕公司交易金額為2億9,814萬餘元，經將被上訴人於準備程序所提出之資金流向資料表彙總後，其中3,044萬餘元流向高啟鑫、928萬餘元流向高啟森、838萬餘元流向鄭惠玲、443萬餘元流向何漢琦、286萬餘元流向梁陳貴美、100萬餘元流向美治（可能遺漏了姓氏）、100萬餘元流向黃金葉、4,559萬餘元為提領現金、6,277萬餘元為查里仕公司帳戶間調撥，1億7,464萬餘元未查核；未查核金額加計查里仕公司帳戶間調撥金額（等同於未查核）高達2億3,741萬餘（約佔8成左右），顯見被上訴人對於金流事證未予詳實查核，即認定上訴人支付貨款最終轉入高啟鑫及高啟森個人帳戶，有以偏蓋全之不實。況由被上訴人查核之資金流向中，提領現金部分有4,559萬元，一般從事廢鋼回收業者以現金支付交貨之個人或小盤商係屬此行業之常態，故其提領現金亦屬正常；又高啟鑫及高啟森就是經營廢鋼買賣，查里仕公司匯款給高啟鑫及高啟森，亦可能因其間的廢鋼買賣而產生之貨款支付行為，豈可因查里仕公司提領現金或轉帳予高啟鑫及高啟森，即否定其間之廢鋼交易。（二）罰鍰部分：1.營業稅申報係每期皆須依法申報，被上訴人負有調查審核之職責，卻讓查里仕公司此等涉嫌虛進虛銷之異常營業人於每期申報營業稅時，以菸酒為其進項、以廢碳鋼為其銷項，持續數年之久而未能於初期即查出此等異常狀況，進而停止核發其統一發票以阻止其違法之逃漏稅行為，卻對無調查權之上訴人課以高度的注意義務，苛求上訴人於交易前查證查里仕公司是否為被上訴人所謂之涉嫌虛進虛銷之異常營業人，此即欠缺期待可能性，應有「阻卻責任事由」之存在而不應受處罰。2.上訴人依照被上訴人宣導之營業人如何避免取得非實際交易對象開立之統一發票的方法，進行交易憑證的取得、保存及支付貨款，被上訴人卻以查里仕公司無碳鋼廢鋼之進項、未取得運費發票、亦無運輸設備等理由，認定查里仕公司無碳鋼廢鋼貨物可供銷售上訴人，並以此責難上訴人主張交易流程的各項事證單據及所洽查里仕公司聯絡人高玉芬等均非真實，並認為上訴人僅係以申請開立國內信用狀掩飾交易信評責任，而認定上訴人有過失，令上訴人無所適從。被上訴人復於準備程序中以上訴人未如韓國三星公司派員到我國駐廠稽核般，派員實際駐廠稽核去查證查里仕公司是否係實際供貨公司，而認為上訴人欠缺注意義務；惟電子公司派員駐廠，主要係為進行製程監控及提供廠商技術協助與諮詢，與查核是否為實際供貨公司完全無關，被上訴人要求上訴人應比照辦理，否則即欠缺注意義務，實屬苛求。且上訴人與查里仕公司交易前，除確認其曾參與唐榮公司廢鋼標購案且取得標案並供貨予唐榮公司外，亦曾派員至其位於同盟三路的廢鋼收集場訪察，以確定其供貨能力。3.營業稅採進銷項稅額互抵方式計算應納稅額，然而被上訴人在設計上僅勾稽進、銷方申報之統一發票號碼、銷售額及稅額，而對於行業別的關聯性及銷售品名並無任何勾稽功能之設計，更為了節省其輸入統一發票資料的作業時間而推行媒體申報，使原本營業人於每期營業稅申報時，應提交該期所有銷項發票及進項發票供被上訴人查核之程序，在沒有替代查核方案的情況下予以取消，被上訴人既以統一發票為交易有無發生的唯一證據，卻又未對營業人申報之進銷項資料確實勾稽查對，致不肖廠商認為有機可乘、有利可圖，使得不管是所謂「虛設行號」或「涉嫌虛進虛銷之異常營業人」問題層出不窮。惟被上訴人除了將責任全數推給無調查權的營業人外，更全盤否定合法營業人依其宣導方法所為之作為，被上訴人亦需承擔設計缺失、稽徵不力之責任。營業人若不幸取得「涉嫌虛進虛銷之異常營業人」開立之發票，除須補稅外尚須外加罰鍰，就如同人民被詐騙集團騙取財物後，尚須被裁處被騙財物0.5倍之罰鍰一般等語，求為判決訴願決定及原處分（重審復查決定）不利於上訴人部分均撤銷。三、被上訴人則以：（一）本稅部分：1.臺灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）檢察官99年度偵字第599號起訴書業已起訴從事本件系爭交易業務之負責人員高玉芬，其坦承曾處理查里仕公司、亞洲富基有限公司、日由企業有限公司等公司有關廢五金買賣之統一發票開立及彙總事宜，提供予代客記帳業者記帳及報稅之事實，有關本件查里仕公司開立系爭26張不實統一發票，銷售金額283,951,054元、稅額14,197,552元亦在其列，上訴人購進廢碳鋼自非來自查里仕公司。又統一發票所載品名均為一級廢碳鋼，核與上訴人業務相關，且交易金額與帳載及所開立之不可撤銷信用狀勾稽相符，被上訴人遂按有進貨事實認定，惟取得非實際交易對象統一發票，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，上訴人於調查階段業已書具承諾書承認違章事實，被上訴人核定補徵營業稅14,197,552元，並無不合。2.查里仕公司93至94年度間進貨來源皆為菸酒批發零售商，進貨所取得之進項統一發票，主要來自臺灣菸酒股份有限公司、德記洋行股份有限公司等屬於菸酒批發零售之營業人，與上訴人主張向查里仕公司進貨之廢碳鋼，進銷商品間無上下游關係，且行業別差距過大，顯見查里仕公司自無廢碳鋼可供銷售上訴人之可能。另查里仕公司進項來源中有一為從事其他回收物料批發之亞洲富基有限公司（負責人為蔣素蘭），依據高雄地檢署檢察官99年度偵字第599號不起訴處分書之記載，蔣素蘭於上開地檢署檢察官調查時，供稱其為亞洲富基有限公司之人頭負責人，虛偽開立發票供查里仕公司持以向稅捐稽徵機關申報扣抵營業稅之銷項稅額。又查里仕公司經營事業所必備之運費、水電費等均申報為零元，亦無列載運輸設備，且載運廢碳鋼之運輸設備亦非查里仕公司所有，足證查里仕公司尚無運載廢碳鋼銷售予上訴人之可能，自無積極證據顯示上訴人之實際交易對象為查里仕公司。3.上訴人雖主張其與查里仕公司確有交易事實，交易流程均取具相關交易事證及開具不可撤銷信用狀以支付貨款等，惟查上訴人提示之單據，上訴人地磅憑單所載之運送車輛車號X5-301、XL-391及監理機關回報運載廢碳鋼車輛61部，經查證車輛所有人均非查里仕公司所有，而查里仕公司又無申報運費，其中車號X5-301為聯國通運股份有限公司所有，該公司出具說明書93年11月19日未派車前往，無法提供送貨單及發票，該地磅憑單不能證明查里仕公司有載運廢碳鋼之事實；又報價單、訂購單及送貨單所載地址，均非查里仕公司營業地址，報價單、訂購單之聯絡電話及行動電話並非查里仕公司所有。且系爭期間高玉芬亦非查里仕公司之員工，如何能代表查里仕公司之交易（高玉芬於93年為高彬企業有限公司員工），是上訴人主張與高玉芬接洽進貨事宜，然真實交易對象並非查里仕公司，有關上訴人提示系爭交易之物流憑證，洵難採據。4.上訴人支付貨款以轉帳方式處理者，主要以轉入訴外人高啟鑫及高啟森個人帳戶，高啟鑫及高啟森為高玉芬之弟，並分別擔任茂鑫廢棄物處理有限公司、威盛五金企業有限公司及森鋼企業有限公司之負責人，業經高玉芬坦承提供該等金融帳戶供林世祥使用；另大額資金亦有流向訴外人鄭惠玲及何漢琦合作金庫商業銀行鳳山分行帳戶，惟鄭惠玲亦非查里仕公司員工，何漢琦雖登記為岩田企業有限公司及查里士企業有限公司負責人，亦證稱其擔任負責人及簽署文件資料均係與高玉芬接觸，而何漢琦於93年同意林世祥及高玉芬代為繳納勞健保費及不定時領取車馬費之代價，擔任岩田企業有限公司名義負責人，在在顯示其僅為人頭。查里仕公司帳戶超過100萬元之鉅額現金提領登記領款者為訴外人李奕萱，而李奕萱為高啟鑫之配偶，高玉芬為李奕萱之大姑，其於98年3月3日在岡山稽徵所製作談話紀錄時陳稱，如辦理匯款業務由伊自行辦理，如提領現金則由高玉芬陪同，並說明伊與查里仕公司並無關係，亦非查里仕公司員工，真正操控這些現金提領運用者非查里仕公司，而是高玉芬家族及林世祥等相關犯罪集團所操控。故查里仕公司帳戶僅是中介上揭資金運用，上訴人以申請開立國內信用狀掩飾交易信評責任，此等表面金流事證，洵難認定查里仕公司確為上訴人實際交易對象。5.查里仕公司與上訴人無系爭交易事實，上訴人雖有進貨事實，卻取得非實際交易對象查里仕公司之不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，則上訴人既未依法取得營業稅法第33條規定之合法憑證，自不得據以作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，被上訴人核定補徵營業稅額14,197,552元，並無違誤。（二）罰鍰部分：1.上訴人係營業人，應當知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，依上開查證結果，查里仕公司93至94年間，並無廢碳鋼可供銷售上訴人之可能，且系爭交易金額並非區區數元而已，上訴人竟僅憑書面資料即予認諾交易，難謂其無過失。2.依營業稅法第51條第2項免罰需同時具備3項要件：(1)查明確有進貨事實，(2)該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，(3)實際銷貨之營利事業已依法處罰者，始有免予處罰之適用。上訴人並無補稅免罰規定之適用，則上訴人於系爭期間取具查里仕公司所開立之不實發票申報扣抵營業稅銷項稅額，顯已違反營業稅法第19條及行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，應依營業稅法第51條第1項第5款及稅捐稽徵法第44條規定擇一從重處罰。從而被上訴人重審復查決定，依營業稅法第51條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額14,197,552元處0.5倍之罰鍰計7,098,776元，尚無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原判決以：（一）查里仕公司登記之營業項目高達51項，且包含各行各業，而其資本額及資金（資產）並不多，足認該公司並非大財團，自不可能多元化經營其所登記營業項目，且其93年度及94年度（按該公司已於94年2月14日解散）進貨金額高達997,537,731元及46,985,534元，其93年度之進貨金額為其資本額之199.5倍，另94年僅營運不到1個半月其進貨金額亦高達其資本額之9.3倍，其進貨金額明顯偏高，顯不合常理；再觀之查里仕公司進項來源，主要為菸酒商，惟其93年度銷貨983,595,158元，94年度銷貨218,069,139元，卻以銷售廢鐵及廢棄物為主，則查里仕公司於上開年度既無廢碳鋼之進貨，如何與上訴人進行廢碳鋼之買賣交易，亦令人存疑。再依上訴人起訴狀提出之地磅憑單所載之運送車輛與載運廢碳鋼車輛之車籍資料查對結果，車號XL-391貨車車主為鋒泰交通股份有限公司，車號X5-301貨車車主則為聯國通運股份有限公司，其餘59部運送車輛，亦均非查里仕公司所有，且聯國通運股份有限公司於100年8月11日具文陳稱其所有車號X5-301車輛，並未於93年11月19日載運碳鋼貨品前往查里仕公司等語，查里仕公司既無運輸設備、機器設備等固定資產，亦無列報直接人工、間接人工費用及運費、水電費，足認查里仕公司並無營業之事實，自不可能銷售廢碳鋼給上訴人。（二）查高玉芬93年度及94年度之綜合所得稅各類所得資料清單，僅93年度有高彬企業有限公司之薪資所得，而查里仕公司於94年度即告解散，其於93年度及94年度之綜合所得稅BAN給付清單亦無任何給付高玉芬薪資所得之資料，足見高玉芬並非查里仕公司之員工。又高玉芬與林世祥共同經營查里仕公司（登記負責人林榮山），高玉芬並負責處理有關該公司之統一發票、銀行往來、資金調度等之業務，渠等2人共同明知查里仕公司與上訴人間，並無實際之交易往來，先後以查里仕公司之名義，連續虛開統一發票，作為查里仕公司銷售貨物之憑證，並提供予上訴人充當進項憑證使用，供上訴人持以向稅捐稽徵機關申報扣抵營業稅之銷項稅額，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵核課之公平性及正確性，觸犯稅捐稽徵法及商業會計法等情，業經高雄地檢署檢察官99年度偵字第559號起訴書提起公訴在案，益證查里仕公司並無銷售廢碳鋼予上訴人。（三）查里仕公司之報價單及訂購單的發票地址除部分載明查里仕營業地址外，部分則記載其餘地址，而送貨單所載之工廠地址亦與查里仕公司之營業地址不同，且上述報價單及訂購單記載之聯絡電話或傳真號碼，分別為訴外人高啟鑫及森鋼企業有限公司所租用，而其上所載之行動電話則為訴外人黃于珊所租用，均非查里仕公司所使用。又上開報價單及訂購單上所蓋用之查里仕公司之大小章字體形式不一，共計有3種樣式，且與查里仕公司變更登記表上所蓋用之該公司大小章均不相同，與一般商業往來不輕易更換商業用印，以避免假冒情事，產生交易糾紛之習慣有違，足見上開報價單及訂購單上所蓋用查里仕公司之大小章並非由該公司管控。上訴人雖於系爭期間以開立國內不可撤銷信用狀方式支付查里仕公司貨款，惟上開款項事後主要轉入訴外人高啟鑫、高啟森、鄭惠玲、何漢琦、梁陳貴美及黃金葉等人之個人帳戶，或由訴外人李奕萱以現金提領，李奕萱於98年3月3日在岡山稽徵所製作談話紀錄時陳稱：其為訴外人高啟鑫之配偶，與查里仕公司並無關係等語，高啟鑫、高啟森、鄭惠玲、何漢琦、梁陳貴美、黃金葉及李奕萱等人均非該公司之董事、股東或員工，且渠等領取上開款項亦未見其轉付查里仕公司，足認上訴人所支付之貨款，實際並非由查里仕公司取得，益證上訴人所買受之廢碳鋼確非來自查里仕公司。故上開不可撤銷信用狀僅能證明上訴人確有支付貨款及進貨之事實，惟尚難僅憑該信用狀即認定廢碳鋼係查里仕公司賣給上訴人。（四）訴外人唐榮公司所取得查里仕公司之進項憑證部分是否亦屬虛報，核屬稽徵機關就個案稽查及是否另行查核之問題，非可一概而論。上訴人主張查里仕公司亦有銷售廢鋼給唐榮公司，被上訴人亦曾對查里仕公司與唐榮公司間之交易過程進行查核，查核後認定查里仕公司為一有營業事實之營業人，足見查里仕公司確有廢碳鋼可銷售給上訴人云云，並無可採。又另一訴外人利衡金屬有限公司於92年11月至93年2月間購買廢鐵，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象查理仕公司所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅，除經財政部臺灣省南區國稅局核定補徵營業稅外，另就利衡金屬有限公司未提示實際營業人資料及進項憑證致虛報進項稅額部分，處以5倍罰鍰等情，業經行政法院所採認，並認定查里仕公司為虛設行號，益證查里仕公司確無營業之事實。是上訴人主張稅捐稽徵機關在認定查里仕公司是否為虛設行號，因查里仕公司交易對象不同而有不同之標準云云，亦無足採。（五）上訴人堅稱直接交易對象即為查里仕公司，而未指出實際之銷貨人，並證明其確有支付進項稅額與實際銷貨之營業人，則被上訴人自亦無從調查實際銷貨人已否依法報繳本件之稅款，上訴人除應依法補繳營業稅外，尚構成營業稅法第51條第1項第5款之漏稅行為。又上訴人身為營業人，本有注意其實際交易對象以取得合法憑證之注意義務，上訴人對訴外人高玉芬何以能代表多家公司與其簽約，即應加以查證其有無代表或代理權限，且查里仕公司所提出之上開報價單及訂購單上所蓋用之查里仕公司之大小章字體形式不一，共計有3種樣式，上訴人只要稍加注意即可發現其異常之處。系爭交易金額高達2億餘元，查里仕公司是否有供貨能力，上訴人只要到其營業處所稍加查證即可得知該公司有無營業事實，然上訴人未加查證即與高玉芬訂購廢碳鋼，致取得非實際交易對象所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，其縱無違反稅捐稽徵法第44條第1項前段及營業稅法第51條第1項第5款規定之故意，亦難謂無過失。故其行為構成稅捐稽徵法第44條第1項本文及營業稅法第51條第1項第5款規定之違章，自堪認定。（六）本件上訴人因購買廢碳鋼，取得非實際交易對象查里仕公司所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致違反稅捐稽徵法第44條第1項本文及營業稅法第51條第1項第5款規定，依本院84年9月份第1次庭長評事聯席會議決議，應從一重依營業稅法第51條第1項第5款之規定處罰。又財政部頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，就營業稅法第51條第1項第5款規定「虛報進項稅額者」，如其違章情形為「有進貨事實者，以營業稅法第19條第1項第1款至第5款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵者」，按所漏稅額處1倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰，因上訴人已於98年3月27日以書面承認違章事實，並於同年4月16日以營業稅留抵稅額抵繳稅款14,197,552元，故被上訴人重審復查決定改按上訴人所漏稅額14,197,552元，處0.5倍之罰鍰計7,098,776元，自無違誤。因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院按：（一）按營業稅法第15條第1項：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」；第19條第1項第1款：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得或保存第33條所列之憑證者。」；第33條第1款：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」；第51條第5款：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……五、虛報進項稅額者。」；第53條之1：「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」。其中，上開營業稅法第51條規定已於99年12月修正公布降低罰鍰倍數為5倍以下鍰罰，並於100年2月1日施行；復於100年1月26日修訂增加第2項規定為「納稅義務人有前項第5款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」，並於同年4月1日起施行。另按行為時稅捐稽徵法第44條：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」，99年1月6日修正為「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」，嗣又於99年1月6日修正增加第2項「前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。」。末按本院84年9月份第1次庭長評事聯席會議決議：「稅捐稽徵法第44條規定係屬行為罰，營業稅法第51條第3款及第5款之規定係屬漏稅罰。兩者處罰之條件固不盡相同，惟稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第3款之情形，通常以『漏開或短開統一發票』致生短報或漏報銷售額之結果，又稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第5款之情形，亦皆以『應自他人取得統一發票而未取得』致以不實發票生虛報進項稅額之結果，稅捐稽徵法第44條係就未達漏稅階段之違規為處罰，營業稅法第51條第3款或第5款則係對已達漏稅階段之違規為處罰，祗依營業稅法第51條第3款或第5款規定處罰鍰已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰。」。（二）本件原判決經詳為調查卷內證據資料並斟酌全案辯論意旨後，以查里仕公司主要進貨來源為菸酒商，應無廢碳鋼之貨源可供銷售予上訴人；又無運送廢碳鋼之運輸工具或列報直接人工、間接人工費用及運費，應無運送交貨之事實；另查里仕公司之報價單、訂購單、送貨單所載地址有與該公司營業地址未盡相符、電話也為訴外人高啟鑫及其他公司所租用；及貨款事後轉入訴外人高啟鑫等人之個人帳戶內；另負責開立發票之高玉芬即高啟鑫之姊，並非查里仕公司員工，又因開立不實發票供上訴人等多家公司充當進項憑證涉嫌違反商業會計法等罪嫌經高雄地檢署檢察官提起公訴等節，認定查里仕公司並無廢碳鋼可供銷貨予上訴人，其非本件交易之實際供應商。上訴人取得查里仕公司之憑證即非屬營業稅法第33條第1款之憑證，依同法第 19條第1項第1款不得扣抵銷項稅額，自應予補徵稅額；又上訴人為營業人，應注意取得實際交易對象所開立之合法憑證，其對於本件高達2億餘元之交易，稍加查證即可知查里仕公司非實際供應商，詎其能注意竟未加注意，而取得該公司開立之憑證，自具有過失，業已該當虛報進項稅額之違章情事，又上訴人未能指明實際供貨人以查證該虛報之進項憑證已經實際銷貨之營利事業依法補稅處罰，即無處分時營業稅法第51條第2項或稅捐稽徵法第44條第1項但書免罰規定之適用。因認被上訴人對上訴人補徵不得扣抵部分之營業稅，及比較處分時營業稅法第51條第1項第5款及稅捐稽徵法第44條第1項本文之輕重，從一重之處分時營業稅法第51條第1項第5款予以裁處，審酌財政部100 年11月3日台財稅字第10004535201號令修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第5款有關虛報進項稅額者，其違章情形如屬有進貨事實而以同法第19條第1項第1款不得扣抵之進項稅額申報扣抵，而於裁罰處分核定前已補繳稅款，處0.5倍之罰鍰規定，以上訴人業於裁罰處分前之98年3月27日以書面承認違章並於同年4月16日以留抵稅額抵繳補徵之本稅稅額14,197,552元，而裁處所漏稅額0.5倍之罰鍰7,098,776元，並無違誤，而維持原處分不利於上訴人部分，並駁回上訴人於原審之訴。經核其業已詳述得心證之理由，並就上訴人之主張詳為指駁，此外復予敘明訴外人唐榮公司所取得查里仕公司之進項憑證是否亦為虛報，係屬稽徵機關就個案稽查及是否另行查核之問題，尚無以比附推翻本件事實調查結果，其證據取捨、事實認定及法律適用均無違背法令之處。（三）上訴意旨主張載運廢碳鋼之車輛非查里仕公司所有，乃企業為降低成本而為分工之正常狀態；又報價單、訂購單及送貨單上地址與公司設籍之營業地址有別，亦為商業實務之常態，而非上訴人之實際交易對象，原判決據以推定查里仕公司無營業事實，已違反經驗法則、證據法則，有判決不適用法規之違背法令。另高啟鑫、高啟森、鄭惠玲、何漢琦、梁陳貴美、黃金葉及李奕萱等人既非查里仕公司之董事、股東或員工，查里仕公司匯付渠等之資金，是否為查里仕公司用以支付購買廢碳鋼或相關勞務之費用，即有查明之必要，原判決未予查證，顯有認定事實不憑證據之違背法令云云。再者，查里仕公司與上訴人交易期間，同時與唐榮公司進行交易，惟被上訴人對是否為實際交易卻有相反之認定，原判決就此有未予斟酌重要證據之違背法令。另查里仕公司向上訴人報價所提供之報價單，已註明聯絡人為高玉芬，上訴人信其為真實，對查里仕公司之報價單、訂購單上前後出現規格不同之該公司大小章一節，以之為企業常態未加質疑，並已竭盡所能在所得掌握範圍內盡查證義務，應無過失；被上訴人理應承擔稅制設計疏漏之責任，卻反而令無調查權之上訴人負擔高度之注意義務，並對上訴人科罰，自屬違誤，原判決據而推定上訴人有過失，實有違經驗法則及證據法則，有判決不適用法規之違背法令云云。經核均係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，以相歧之主張任意指摘原判決違背法令，尚無可採。（四）綜上，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分不利於上訴人部分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　7　　月　　19　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　姜　素　娥法官　吳　慧　娟法官　許　瑞　助法官　李　玉　卿以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　7　　月　　19　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第653號

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