101年度判字第670號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：101 年 07 月 26 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第670號上訴人　大潤發流通事業股份有限公司代　表　人　梅思勰訴訟代理人　王歧正　律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　吳自心上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年2月16日臺北高等行政法院100年度訴字第1756號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國95年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）440,216,617元，經被上訴人初查以商譽攤銷數未提示客觀合理鑑價資料，及營業權攤銷數性質與所得稅法第60條規定之營業權尚屬有別等由，核定各項耗竭及攤提45,702,697元，併同其餘調整，核定應補稅額94,566,627元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回。上訴人提起行政訴訟，經原審判決駁回。二、上訴人起訴主張：（一）有關上訴人併購亞太公司之商譽攤銷數部分，本件合併基準日「前」之投資行為係屬整體合併計劃之一部分，依財政部98年2月10日台財稅字第09700394590號函釋（下稱財政部98年函釋）意旨，應可將投資成本與所取得可辨認淨資產公平價值間之差額認列為商譽。（二）本件合併基準日為92年10月31日，故應適用財政部66年9月6日台財稅字第35968號函釋（下稱財政部66年函釋），是以上訴人自亞太公司所取得除土地及建築物以外之固定資產，因其當地市場價格無從查考，亦未達資產重估價標準，故以其帳面價值作為估價標準，自屬合理。被上訴人一方面不否認本件因合併基準日在97年1月1日以前，而仍有財政部66年函釋之適用，卻以上訴人於合併基準日時未依財務會計準則公報第25號（下稱第25號公報）衡量該項資產之當地市場價格云云，未從實證上之事物本質來詮釋評價準則，與前揭財政部函釋意旨相牴觸。（三）縱認本件應採取第25號公報所定估價標準，上訴人亦已提出亞太公司帳面淨資產價值之鑑價報告，被上訴人否准認列系爭商譽攤銷數，顯屬無據。（四）被上訴人質疑上訴人對亞太公司資產（包含既有資產及因併購而生之新創資產）之主觀評價，質疑上訴人與亞太公司間併購交易價格之「正確性」或「合理性」，洵不足採。（五）上訴人列報併購亞太公司所產生之商譽攤銷費用，不僅收購成本之出價取得事實確實存在並能舉證證明其合理性，且備有獨立專家之鑑價報告可稽，亦提出證實亞太公司於上訴人初次投資至合併前新設立之量販店已改用上訴人牌號經營並依法申請事業結合，故其間二次之股權收購行為屬合併整體計畫之相關事證；況且90年2月8日所取得之股份業已超過50%而具有控制力，依據財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函釋（下稱財政部95年函釋）、98年函釋及第25號公報第2段之規定，系爭商譽自應准予認列，方符合企業併購法第35條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條規定之意旨。（六）有關上訴人購買潤泰全球股份有限公司（下稱潤泰公司）平鎮店及東興食品股份有限公司（下稱東興公司）臺東店之溢價所產生無形資產攤銷數部分，上訴人所認列之營業收購溢價所產生之無形資產係以購買成本超過所取得資產之公平價值計算，為「出價取得」性質，與所得稅法第60條之規定並無不合，被上訴人於稽徵實務上處理類此因購買他公司營業部門之收購溢價而產生之無形資產，已有依法准許分年攤銷之實例，卻否准上訴人購買潤泰公司平鎮店所生無形資產之攤銷，顯有差別待遇而無正當理由之情事。被上訴人以「營業權」受讓標的之範圍，與概括承受消滅公司全部權利義務之「合併」有別為由，認定本件無財政部66年函釋之適用乙節，未究明符合要件之事業（business）收購，亦屬第25號公報之適用範圍而滋生之誤解，上訴人所收購平鎮店之現成量販經營事業據點，既仍屬第25號公報之適用範圍，故對其收購溢價而產生之無形資產，當屬該號公報所規定之「商譽」範疇，仍應得予適用企業併購法第35條及查核準則第96條第3款第4目關於「商譽」認列攤折之規定。（七）上訴人已就其商譽「申報數」負擔客觀舉證責任。如被上訴人認上訴人申報之商譽攤提數與稅法規定不符，而欲依職權予以調整或剔除，自應就其所主張有利於己之商譽「核定數」負擔舉證責任。縱使被上訴人能就其「核定數」負擔舉證責任，其後亦僅生由法院判斷兩造所提相關證據之證明力，何者足以採信的問題，而非逕認上訴人未盡舉證責任。被上訴人將上訴人申報之商譽攤提數全數剔除，被上訴人自應就其主張「上訴人之商譽為零（即併購成本等於或小於可辨認淨資產公平價值）」之事實負擔舉證責任。（八）上訴人收購潤泰公司平鎮店、東興公司臺東店之溢價，當時雖以營業權申報攤提，惟因符合商譽攤提要件，故仍應准予改列商譽攤提之，依我國會計研究發展基金會97年3月10日基秘字第074號函意旨可知，一公司收購另一公司之事業（business）若符合前揭事業組成之三要素，亦屬第25號公報之適用範圍，亦即得以投資成本超過此部分投資所對應之可辨認淨資產公平價值之部分認列商譽。縱認上訴人不得將收購平鎮店、臺東店之溢價以營業權申報攤提，仍可准許上訴人改列為商譽申報攤提。（九）依財政部95年函釋，上訴人已就前揭併購行為所產生之併購成本及所取得可辨認淨資產之公平價值，分別提出相關證據資料或證明文件以明其數額，並據此作為系爭商譽計算之事實基礎，上訴人實已善盡納稅義務人所應擔負之申報上與調查配合上之協力義務，若被上訴人核定上訴人仍有應補繳稅額，則對於產生該應補繳稅額之課稅要件事實，仍屬被上訴人所應盡之客觀舉證責任範疇等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。三、被上訴人則以：（一）有關合併亞太公司之商譽攤銷數317,522,640元部分：依財政部98年函釋，本件上訴人合併日前收購亞太公司股份，係屬長期投資性質，該等股權投資於87年9月取得亞太公司股份38,000,000股（嗣於89年間出售20,000,000股），截至89年12月31日持有亞太公司9%股權，該次投資尚未取得控制能力，又上訴人於89年間出售20,000,000股（占亞太公司10%之股權），難謂上訴人有「收購」之意圖，該等股權投資難認屬於整體合併計畫之一部分；上訴人與亞太公司事業結合案報經行政院公平交易委員會許可乙節，係各該目的事業主管機關就其職權範圍所為之審查，要難認定上訴人於合併前歷次投資亞太公司股權即為合併案之一部分，即可適用「購買法」認列系爭之商譽，縱如上訴人主張系爭長期投資係為「收購」股權所為，依財政部98年函釋意旨，應提示投資初始之整體合併計畫、合併契約等證明文件，惟上訴人帳列亞太公司之長期股權投資係分別於87年9月及90年2月間購入，均非經由合併契約按雙方合意之價格及合併計畫收購，故與依購買法合併而認列商譽仍屬有別。上訴人原未提示合併基準日亞太公司資產負債評價文件，雖事後於上訴人92年度訴願階段就不動產以外資產負債補行追溯鑑價，惟時空變遷，其評估結果並非收購及合併當時亞太公司淨資產之真實狀況，亦非上訴人取得亞太公司股權或與其合併時收購成本之衡量依據，換言之，收購成本之決定乃係基於收購當時對消滅公司資產狀況之評價，任何合併後補行評價資料即非收購或合併「當時」所考量及經股東會決議通過者，自不許上訴人於合併基準日數年後再行追溯對亞太公司淨資產補行鑑價或評估。又財政部97年1月4日台財稅第09604558950號令（下稱財政部97年令）係為釐清企業合併適用第25號公報購買法之會計處理，合併存續公司取得消滅公司原持有固定資產以公平價值入帳者，得否認定為所得稅法第50條所指之實際成本疑義，尚難執財政部97年令逆推財政部66年函釋所採取之資產估價標準與其不同，況第25號公報於85年3月7日公布，對收購日在86年1月1日以後之企業合併適用之，上訴人之合併基準日為92年10月31日，自有第25號公報之適用，且財政部98年函釋已明確針對本案上訴人規範需以「公平價值」衡量計算商譽。上訴人於合併基準日（92年10月31日）數年後（98年10月5日）就不動產以外之資產及負債補行追溯鑑價，惟本件補行追溯鑑價係在合併基準日6年後，其評估結果已非收購及合併當時亞太公司淨資產之真實狀況，亦非上訴人取得亞太公司股權或與其合併時收購成本之衡量依據；又「收購成本」上訴人係以整體買賣總金額入帳，非以個別「取得可辨認淨資產公平價值」購入列帳，則縱使部分資產之鑑價影響金額不具重大性，亦無法將商譽以個別「取得可辨認淨資產公平價值」之金額割裂後單獨認列商譽之理。依上訴人檢附之委託管理及採購合約書暨亞太公司92年度會計師簽證報告書關於權利金方面之敘述，上訴人有提供同業量販店委託管理及採購之業務並使用上訴人之商標，故上訴人舉證斗南店、中壢店及內湖二店自開幕日起即已使用「大潤發」為其店名，並不足以證明當時（87年9月及90年2月）有「收購」之意圖，且上訴人帳列亞太公司之長期股權投資係分別於87年9月及90年2月間購入，均非經由合併契約按雙方合意之價格及合併計畫收購，故與依購買法合併而認列商譽有別。且上訴人亦未盡協力義務提出併購亞太公司之內部董事相關決議或意思形成資料；87年收購亞太公司19%股權，投資金額高達477,660,000元，其投資計畫及詳細評估資料之評估報告；既有收購意圖，為何89年度出售亞太公司10%股權等等以實其說。從而被上訴人否准認列系爭商譽攤銷數並無不合。（二）有關購買潤泰公司平鎮店及東興公司臺東店之營業權攤銷數76,991,280元部分：依上訴人提示有關營業權之案例，係購入資產減除承受之負債，與本件僅收購財產之行為有別，不可比附援引。上訴人94年度營利事業所得稅結算申報，購買潤泰公司平鎮店及東興公司臺東店係帳列「營業權」攤銷數，而非「商譽」攤銷數。縱依上訴人起訴要旨，購買潤泰公司平鎮店及東興公司臺東店亦得認列「商譽」攤銷數，惟依會計研究發展基金會於97年3月10日發布（97）基秘字第074號解釋函意旨，本件既僅係購入潤泰公司平鎮店之土地、房屋建物、固定資產及東興公司臺東店之動產，自難謂為收購「事業」，則其將購買價金減除土地、建物及固定資產或動產後之差價，究其性質並無有關「商譽」攤折規定之適用，上訴人主張有「商譽」之產生，顯不足採。本件系爭項目「商譽」、「營業權」之攤折為費用科目，其舉證責任自應在上訴人等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：　（一）上訴人主張併購亞太公司等產生商譽，因「商譽」價值為所得計算基礎之減項，故應由上訴人負客觀舉證責任，即上訴人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依第25號公報第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。上訴人合併亞太等公司不必然產生商譽，需視「收購成本」及「取得可辨認淨資產公平價值」金額多寡而定，若「取得可辨認淨資產公平價值」大於或等於「收購成本」時，則有可能「商譽為零」或「負商譽」情形。因此上訴人主張本件併購及購買資產「取得可辨認淨資產公平價值」與「收購成本」不同時，一定會產生「商譽」云云，即有誤會。（二）上訴人主張併購亞太公司之商譽攤提部分，因未舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依第25號公報第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，所提出之事後鑑價報告等證據，亦無法合理還原購併時之公平價值，因此上訴人主張並無理由。被上訴人主張亞太公司使用上訴人之商標無須支付權利金之事實，並不足證明上訴人於87年9月21日買入亞太公司股份時，即符合財政部98 年函釋所稱要件。同理，本件被上訴人主張在併購基準日92年10月31日前，依購買法購入之亞太公司股權以外部分之股權，並不符合可以攤提商譽之要件，尚非無據。本件主張併購亞太公司所產生商譽，並未依第25號公報第18段規定提出證據，證明被併購之亞太公司遭併購時「可辨認淨資產之公平價值」，而所提出之事後鑑價報告等證據，亦無法合理還原購併時之公平價值。被上訴人主張上訴人所提亞太公司鑑價報告，顯非合併基準日資產淨值客觀合理評價之鑑價報告，亦有理由。綜上所述，上訴人主張併購亞太公司所發生之商譽，及於本件主張攤提部分，因上訴人未能舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，亦未舉證證明依第25號公報第18段規定，衡量被收購之亞太公司於被併購時可辨認淨資產之公平價值；至上訴人所提出之事後鑑價報告及不動產鑑價報告，復有上開瑕疵，原審認無法證明可以合理還原購併時之公平價值，從而上訴人此部分主張並無理由。（三）上訴人購買潤泰公司平鎮店及東興公司臺東店，主張本件列報之各項耗竭及攤銷數76,991,280元部分，核無理由：依財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號令函（下稱財政部100年令函）、行為時商業會計處理準則第19條規定、第37號公報無形資產之會計處理準則第2段等規定，無形資產可區分為「可辨認之無形資產」（如營業權）及「不可辨認之無形資產」（如商譽）。所得稅法第60條之立法理由係「明定無形資產之估價方法，以資劃一明確」，然商譽係指收購成本超過有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，即商譽＝收購成本─所取得可辨認淨資產之公平價值，屬非可單獨估價之資產，故所得稅法第60條規定之無形資產應不包括「商譽」。經查，本件上訴人購買潤泰公司平鎮店及東興公司臺東店之財產等，因此上訴人僅係購買潤泰公司平鎮店之土地、房屋建物及固定資產等，及購買東興公司臺東店其店內之動產（不包括土地、建物及交割日前所有之庫存及人員）。參照財政部100年令函，本件上訴人購買上開潤泰公司平鎮店及東興公司臺東店之財產等，無由產生所得稅法第60條所稱之「營業權」。再依所得稅法第60條之規定，及行為時查核準則第96條規定，有關營業權耗竭及攤提為10年，而商譽則最低為為5年，因此在稅法上兩者攤提年限並不相同。再依所得稅法第60條、查核準則第96條之無形資產之耗竭及攤提規定，上訴人應先申報（並負協力義務及客觀之舉證責任），被上訴人方有依法審核之義務，從而上訴人對用何會計科目，即用營業權或商譽申報因併購發生無形資產之耗竭及攤提，本有其選擇權及申報責任，核非上訴人可得任意調整，同理，亦非被上訴人可以不附理由任意變動。本件上訴人既於訴訟中改主張購買潤泰公司平鎮店及東興公司臺東店之財產等，原申報之無形資產營業權改列為商譽之耗竭及攤提，而本件上訴人申報購買潤泰公司平鎮店及東興公司臺東店之各項耗竭及攤銷數76,991,280元，既非所得稅法第60條之營業權，因此上訴人此部分主張並不足採。上訴人雖提出有關營業權之攤提案例，然該案係購入資產減除承受之負債，與本件僅收購財產之行為有別，自不能比附援引。上訴人亦不能主張被上訴人應受違法行為產生行政自我拘束。（四）上訴人購買潤泰公司平鎮店及東興公司臺東店，於起訴後主張本件列報之各項耗竭及攤銷數76,991,280元為商譽，依法可以攤銷云云，核無理由：上訴人將本件性質上屬「可辨認之無形資產」即營業權，與「不可辨認之無形資產」即商譽，混為一談，本有誤會。又上訴人95年度營利事業所得稅結算申報，購買潤泰公司平鎮店及東興公司臺東店係帳列「營業權」攤銷數，而非「商譽」攤銷數，是上訴人主張本件為商譽攤銷本難認有理由。上訴人既僅係購入潤泰公司平鎮店之土地、房屋建物、固定資產及東興公司臺東店之動產，自難謂為收購「事業」，則其將購買價金減除土地、建物及固定資產或動產後之差價，究其性質並非「商譽」。依企業併購法第4條第4款規定及經濟部94年7月26日經商字第09402095620號函，被上訴人主張企業併購法第35條，依前開經濟部函釋，企業進行收購而產生之商譽，需符合企業併購法第2章第2節規定之類型。本件上訴人僅係購入潤泰公司平鎮店之土地、房屋建物、固定資產及東興公司臺東店之動產，未概括承受或讓與，亦未受讓（或讓與）全部（或主要部分）之營業或財產，當無企業併購法之適用。從而上訴人主張收購潤泰公司平鎮店及東興公司臺東店之溢價，亦得依企業併購法第4條第4款及第35條規定申報商譽攤提云云，並無理由。上訴人未舉證證明購買潤泰公司平鎮店及東興公司臺東店之收購成本真實、必要、合理，更未提出依第25號公報第18段衡量可辨認淨資產之公平價值證據供審酌等語。因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略以：（一）原判決並未敘明其認定上訴人取得可辨認淨資產公平價值之被低估金額為若干，自無從證明系爭商譽有被明顯高估情形，而足以動搖原處分將該商譽金額核定為零之合法性，卻駁回上訴人之訴，足見原判決違反一般論理法則及本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨，構成行政訴訟法第243條第1項「判決不適用法規或適用不當」及第2項第6款「判決不備理由」之判決違背法令事由。（二）依本院決議意旨，併購成本乃出於交易雙方你情我願之合意，且由第25號公報僅要求所取得可辨認淨資產之公平價值需提具獨立專家之鑑價報告，而商譽價值則係透過併購成本扣除所取得可辨認淨資產公平價值之計算過程產生一節可知，商譽價值為收購雙方對於市場占有率、技術提升、經營績效、未來發展等不可辨認無形資產之主觀評價，屬非可單獨由獨立專家進行估價之資產。詎原判決竟仍以其主觀意見指摘上訴人所提內部評價資料，並據以論斷併購雙方所合意之併購成本之合理性，顯與一般經驗法則、前揭本院決議意旨及第25號公報規定相牴觸，上訴人於原審業已提出相關契約以證明併購成本之真實性及必要性；另已提出內部評價資料以證明在併購前確曾針對併購成本進行評估，並敘明併購雙方基於營利目的並經談判磋商過程所形成併購成本（價格），依一般經驗法則，當具有合理性而亦屬公平價值，足證上訴人業已善盡納稅義務人之協力義務或稅務訴訟上之客觀舉證責任。（三）有關原判決認定上訴人主張併購亞太公司之商譽攤提並無理由部分，構成諸多判決違背法令之事由。依司法院釋字第566號解釋理由書意旨，因「應檢具文件」實質上影響納稅義務人就租稅事項之得否主張或享有，其本質上具有課稅要件之性質，是以除非租稅法律已明定「應檢具文件」外，納稅義務人應可提出足資證明稅法所定課稅或減免稅捐要件之證據資料或證明文件。依財政部98年函釋，所謂「合併之整體計畫」，有關其事實之認定，自應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，而非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。原判決援引上開財政部98年函釋說明三所列舉之應檢具文件，而加諸法律明文所無之課稅要件限制，進而排除其他足資證明系爭股權投資於投資當時即基於合併整體計劃之其他證明文件之適用，顯與上開規定意旨有所牴觸，而有不適用租稅法律主義、實質課稅原則或適用不當之情事，並已構成行政訴訟法第243條第1項「判決不適用法規或適用不當」之判決違背法令事由。原判決僅憑上訴人就87年9月及90年2月間即於合併基準日前所購入之亞太公司股權係以「長期股權投資」列帳為由，逕認上訴人投資初始即非基於合併之整體計畫，且與依購買法認列商譽情形有別云云，顯有不適用上開財政部函釋、第25號公報及本院決議或適用不當之情事。上訴人與潤泰公司所簽訂之協議書，雖明文廢止委託管理及採購合約第5條約定，惟此舉係因上訴人於簽訂委託管理及採購合約時，並未考慮要與潤泰公司共同享受營運利潤，因此僅單純提供商標等特許權利予潤泰公司使用而向其收取權利金，惟其後因上訴人希冀進一步與潤泰公司共同享受營運利潤，故需廢止原本有關權利金之約定，而改以經營成果報酬金代之，但不可因此否定潤泰公司為使用上訴人之商標以助營運而需對上訴人為一定之金錢給付。上訴人與潤泰公司及東興公司所簽訂之委託管理及採購合約及協議書，除前述採購及管理服務報酬金外，另有經營成果報酬金（取代原有權利金）之約定，故得以使用上訴人之商標，相較於未對亞太公司收取權利金或經營成果報酬金卻准其使用商標權，益證合併前收購亞太公司股份行為，確屬合併整體計畫之一部分。原判決未敘明何以不採上訴人前開說明之理由，即逕以土城店、安平店及忠孝店在本件合併基準日前未使用上訴人之商標為由，質疑上訴人前述主張並不可採，顯已構成判決違背法令事由。上訴人所提出由安永公司出具之鑑價報告縱未敘明所稱「管理階層」為何人，是否因此即足以影響報告內容之客觀性與合理性？又第25號公報有何規定要求鑑價報告中必須載明管理階層為何人？原判決對此皆未敘明其具體理由，即據此逕謂上開報告不符該公報所要求之估價程序及標準云云，顯已構成行政訴訟法第243條第2項第6款「判決不備理由」之判決違背法令事由。另原判決以上訴人未合理敘明距併購基準日6年後始追溯補評對上訴人有何影響為由，逕謂上開報告不符第25號公報所要求之估價程序及標準云云，顯已與前揭本院決議意旨相牴觸。觀諸安永公司出具之鑑價報告，均已清楚載明其評價方法為何。是以，原判決謂該鑑價報告未敘明採用何種方法評價云云，不僅認定事實並未斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，且其所持前後理由顯屬矛盾，而構成行政訴訟法第24 3條第1項「判決不適用法規或適用不當」及第2項第6款「判決理由矛盾」之判決違背法令事由。原判決並未敘明何以不採上訴人之上開說明，仍以安永公司未於工作底稿中敘明何以得在與上訴人簽訂委任契約書後短短7日內出具鑑價報告為由，逕謂報告不符第25號公報所要求之估價程序及標準云云，顯亦有認定事實未斟酌全辯論意旨及調查證據結果之情事。安永公司於鑑價報告中所列之限制性條款，其目的在避免專業資源之重複浪費，惟並不減損鑑價報告之公信力。且依被上訴人所援引之第25號公報第18段之規定，如係擬出售之廠房與設備，則按收購當時之淨變現價值，均未要求須進行實地勘查。是以，原判決並未敘明何以不採上訴人之上開說明，仍以安永公司於鑑價報告中所載工作範圍限制、未就有形資產進行實地勘查等為由，逕謂報告不符第25號公報所要求之估價程序及標準云云，顯亦有認定事實未斟酌全辯論意旨及調查證據結果之情事。原判決並未敘明何以不採上訴人前述說明之理由，仍以與本件無關且為推估性之鑑定價格，認定本件亞太公司土地公平價值難信為合理依據云云；又實務上不乏有銀行或借款人為提高貸款金額而高估擔保品價值之案例，因此原判決未經查證即斷定銀行針對擔保品所為之鑑價報告係屬可信，再據以認定上訴人所提鑑價報告不可採信云云，顯與論理法則及經驗法則有所牴觸。原判決如不採信上訴人所提鑑價報告，即應具體說明該鑑價報告所採用之估價標準及相關數據資料究竟有何不具客觀合理性之理由，而非反以其亦不認為可作為公平價值依據之帳面價值，推翻由獨立專家所製作鑑價報告之客觀合理性云云。是以，原判決一方面援引第25號公報而不採用資產帳面價值作為資產估價標準，但另一方面卻又以該鑑價報告所採建物耐用年限與上訴人帳載建物耐用年限不同而質疑由獨立專家所出具鑑價報告之客觀合理性，其前後所持理由顯屬矛盾。原判決誤將上訴人因合併亞太公司所取得之土城店等「六家」量販店之依稅法規定帳外調整「前」之經營成果，與上訴人所有全部「十五家」量販店之依稅法規定帳外調整「後」之經營成果之截然不同事物相提並論，並據此質疑上訴人所提土城店等六家量販店營運成果或營利事業所得稅結算申報之資料不實云云，其認定事實之過程顯違反經驗法則及證據法則。（四）有關原判決認定上訴人主張收購潤泰公司平鎮店及東興公司臺東店之各項耗竭及攤銷數並無理由部分，構成諸多判決違背法令之事由。按在所得稅法、查核準則及其相關解釋，以及商業會計法、財務會計準則公報及其相關解釋所建構整體稅務法令體系架構之理解下，所得稅法第60條旨在明定無形資產之攤折年限，非謂無形資產之認列攤折僅以該條所定之無形資產為限。收購行為仍有商譽產生而得分年攤銷之適用，此由會計研究發展基金會97年3月10日基秘字第074號函有關一般商業上營業或財產收購產生之溢價，仍屬商譽攤銷範圍之規定，亦可為明。則上訴人因「收購」潤泰公司平鎮店及東興公司臺東店之營業及財產所產生之溢價，於稅務申報上分年攤提費用，於法自屬有據；惟原判決僅因上訴人誤認為營業權申報，而排除系爭營業及財產收購溢價之分年攤銷費用，顯有逾越法律應有之解釋，增加法律所無之限制，有違租稅法律主義，自有不適用法規及適用不當之情。原判決既認定上訴人自潤泰公司及東興公司所購入平鎮店及臺東店之受讓標的純為土地、房屋建物、固定資產及動產，不含營業權及商譽等無形資產，則在上訴人確有收購成本出價取得之前提，且對於取得之平鎮店土地財產已取具專業機構之公平價值鑑價資料，而未有免稅資產價值低估致應稅資產價值高估之疑慮下，依據所得稅法第45條第1項之規定，系爭購買溢價應予歸屬固定資產之實際取得成本之一部，仍應得分年攤提折舊費用，其整體應稅費用認列之結果與本件並未有不同；惟原判決未予究明，逕予全數剔出，顯有任將權利義務相關聯之法律事項割裂適用之情，背離司法院釋字第385號解釋意旨，其違反所得稅課徵於實質課稅原則下，最基本之實際成本認列基礎，自已構成判決違背法令之上訴事由，當應予廢棄等語。六、本院查：（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」為行為時所得稅法第24條第1項及第 60條第1項所明定。又「無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（一）營業權為10年。（二）著作權為15年。（三）商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。（四）商譽最低為5年。」為查核準則第96條第3款所規定。次按企業併購法第4條第3款、第4款：「…三、合併：指依本法或其他法律規定參與之公司全部消滅，由新成立之公司概括承受消滅公司之全部權利義務；或參與之其中一公司存續，由存續公司概括承受消滅公司之全部權利義務，並以存續或新設公司之股份、或其他公司之股份、現金或其他財產作為對價之行為。四、收購：指公司依本法、公司法、證券交易法、金融機構合併法或金融控股公司法規定取得他公司之股份、營業或財產，並以股份、現金或其他財產作為對價之行為。…」。又查商譽係一種無形資產，指企業所具超額獲利能力之價值，通常依存於企業，難以脫離企業單獨讓受，係建立於良好之顧客關係、經營地點、生產效率、服務態度及優良管理等方面，其價值難以明確單獨計算，故對於商譽之評價尚無定論。乃財政部95年函釋：「說明：一、…二、( 一)公司進行合併，採『購買法』者，其產生之商譽，准予核實認列。(二)商譽成本之認定…可參考『公司申請登記資本額查核辦法』第6條第8項後段有關『公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽』之查核規定。」（按公司申請登記資本額查核辦法第6條第8項後段規定，已於100年3月29日修訂並移列同辦法第7條第8款：「公司合併者，會計師應就合併發行新股於查核報告書中，載明其會計處理是否已依商業會計法、商業會計處理準則、一般公認會計原則及其他相關規定辦理，並應依據股東會、董事會之決議（股東同意書）及合併契約書就股東姓名、配發股數及其他相關事項予以查核；公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，如收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，則列為商譽。」）。又公司申請登記資本額查核辦法係基於公司法第7條授權訂定，供會計師進行公司設立登記、變更登記資本額之查核簽證而設；另依行為時第25號公報企業合併─購買法之會計處理第17段規定：「收購公司應按第10段之規定，將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，其步驟如下：(1)因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，不論是否列示於被收購公司之財務報表上，均應按『收購日』之公平價值衡量。(2)將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽；若所取得可辨認淨資產公平價值超過收購成本，則其差額應就非流動資產（具公開市價之長期證券投資及擬於短期內出售之固定資產除外）分別將其公平價值等比例減少之，若減少至零仍有差額時，應將該差額列為遞延貸項（負商譽）。資產與負債之公平價值，得依據獨立專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤期間出售之價格衡量之。」；而其公平價值之決定則依該公報第18段之規定就各資產負債項目逐一評估公平價值：「18、企業因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，其公平價值決定如下：（1）有價證券：按淨變現價值。（2）應收款項：以減除估計無法收回款項及收款成本後之餘額，按收購當時利率折算之現值。（3）存貨：①製成品存貨與商品存貨：按淨變現價值減正常毛利。…（4）廠房與設備：①供使用之廠房與設備：按收購當時相似產能廠房設備之重置成本，但收購公司之預期使用價值較低者，應按預期使用價值。②擬出售之廠房與設備：按收購當時之淨變現價值。（5）可辨認無形資產：例如…客戶及供應商名單…按估計價值。（6）其他資產：包括土地、自然資源及無流通市場之證券，按估計價值。（7）應付帳款與票據、長期負債及其他應付債務：按收購當時利率折算之現值。…」故財政部上開函釋指明稽徵機關得參酌「公司申請登記資本額查核辦法」第6條第8項後段認定商譽成本，合於會計實務，自得予以參酌適用。（二）次按行政訴訟法第125條固規定行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，惟並不因此而免除上訴人應負之協力義務及舉證責任；又「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依第25號公報第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」（本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議參照）是在公司合併採購買法者，其商譽之評價，須先逐項就金融商品、應收帳款、存貨等可辨認資產與承擔之負債，評估其公平價值，再將收購成本超過可辨認淨資產之公平價值部分，列為商譽。而關涉計算商譽價值之2項要素即收購價格與所取得可辨認淨資產之公平價值，均應由上訴人舉證以明之。（三）原判決就上訴人合併亞太公司之商譽攤銷部分，業已論明關於營利事業所得稅有關費用、成本及損失等應行扣減之項目，係屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，倘有待證事實真偽不明之情況，自應由主張扣抵之納稅義務人承擔客觀之舉證責任；實務上商譽並非皆為正數，尚有可能為負商譽，申報攤提之納稅義務人自應舉證證明其數額。有關商譽價值之計算，依財政部95年函釋意旨，可得推導出「商譽＝收購成本─所取得可辨認淨資產之公平價值」之公式；固於此公式上，各項可辨認淨資產之公平價值乃收購成本之減項，惟上訴人基於舉證責任及協力義務，應提出符合財務會計準則公報所規定之評價結果，以證明商譽金額供被上訴人審認，惟上訴人主張之收購價格、其取得被併購之亞太公司各項可辨認淨資產之公平價格，並不可採信。又企業併購關係併購者及被併購者之發展及存續，係屬重大事項，不論併購計畫啟動於何時，理應經過雙方審慎評估，包括併購標的、成本、期程及後續對彼此之影響、人員之整併等，斷無憑空付之併購而毫無軌跡可循。上訴人於併購亞太公司前，多次購入、出售股權倘均屬併購計畫之一環，自應提出事證說明其每一步驟如何可得認屬併購案之進行，及其評價之依據；上訴人除提出其嗣後於90年間向公平交易委員會申請結合之書面說明，及以亞太公司所有斗南店、中壢店、內湖二店於被併購前即已使用「大潤發」為其店名等節為據外，別無公司內部關於併購政策決定前之各項準備、評估資料等核心事證提供審酌，徒稱合併基準日前之長期投資亦屬收購成本之一環，尚難遽予採信；且財政部98年函釋說明三，亦指出「該等股權投資是否初始即基於合併之整體計畫而有完整資料可稽，抑或當時僅為單純投資行為，致無原始客觀資料得於事後舉證，乃屬事實查核認定問題。…應由價金支付、收購股權價格及收購股權當時亞太公司可辨認淨資產（各資產及負債逐項衡量）公平價值之評價資料、股份轉售契約、合併契約、股東會決議合併等證明文件，查明認定之。」，亦即公司於合併前投資嗣後被收購之公司，該筆投資之資金能否認屬收購成本之一部，仍在於有無事證證明該項投資自始即源於議定之整體合併計畫，非謂上訴人於合併前歷次投資亞太公司股權得逕認屬合併案之一部分而得適用「購買法」認列系爭之商譽；又上訴人以發行新股換取亞太公司之股權，其比例究竟如何始為適當，繫之於兩家公司之價值如何，此價值之觀察應包括公司財務狀況、市佔率、未來發展，並可能及於人力之安排、退撫等節，上訴人自應就此多方面向予以評估，上訴人為出價併購者，基於公司治理原則在於創造價值獲取利益，焉得徒憑被收購者之財務報表即作成價格之決定？再者，依上訴人之主張此最後發行新股以換取亞太公司股權之併購作為，乃承自之前收購股權而來之一連串併購計畫之一個最終期程，則上訴人應詳為說明者係包括此一連串收購步驟之合理性，非得僅以換股比率報告為片斷之說明，是上訴人主張之收購成本部分難信為合理真實；又本件各項可辨認之淨資產，以存貨、機器設備為例，分別指商品存貨及倉庫、電腦、辦公等等設備，實難稱此等資產無時價可以查考衡量；況第25號公報於85年3月7日即已公布，本件併購基準日為92年10月31日，上訴人自應依循此號公報辦理。故上訴人將其取得之各項淨資產以帳載價格入帳，尚難謂為符合財政部66年函釋意旨辦理；上訴人雖於訴願階段配合已發布財政部95年函釋商譽之認定方式，提出受託單位所為之鑑價資料，惟該等鑑價結果尚難謂客觀公平，並不足以還原上訴人併購基準日取得亞太公司之各項可辨認淨資產之公平價值等情，經核與經驗法則及證據法則等均無違悖。再揆諸行為時商業會計法第2條第2項規定：「商業會計事務，謂依據一般公認會計原則從事商業會計事務之處理及據以編制財務報表。」，而一般公認會計原則依據經濟部87年7月27日經商字第87217988號函釋，其範圍包括「財團法人中華民國會計研究發展基金會財務會計準則委員會所公布之各號財務會計準則公報及其解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻等」，上訴人之商業會計處理，自應遵循財團法人中華民國會計研究發展基金會發布之財務會計準則公報，即上訴人合併亞太公司之會計處理事項，應遵循第25號公報第24段：「收購成本與取得淨資產之個別入帳金額均應於收購日決定」之規定，又取得淨資產之個別入帳金額應依第25號公報第17段之步驟按收購日之公平價值衡量，上訴人未於各收購日評估淨資產之公平價值，已違反一般公認會計原則之規定，其又無法確實舉證證明本件併購之商譽價值為真，被上訴人否准認列系爭商譽費用攤銷，洵無違誤。至上訴人購買潤泰公司平鎮店及東興公司臺東店資產部分，上訴人於申報以迄訴願決定止，均主張訟爭金額為「營業權」之攤銷，迄原審審理時，始改主張訟爭金額應列為「商譽權」之攤銷，已難認有理，且其既僅係購入潤泰公司平鎮店之土地、房屋建物、固定資產及東興公司臺東店之動產，自難謂為收購「事業」，則其將購買價金減除土地、建物及固定資產或動產後之差價，究其性質並非「商譽」。上訴人復未舉證證明購買潤泰公司平鎮店及東興公司臺東店之收購成本真實、必要、合理，更未提出依第25號公報第18段衡量可辨認淨資產之公平價值證據，被上訴人否准認列攤銷，亦無不合，因之駁回上訴人之訴，原判決認事用法並無違背租稅法律主義、實質課稅原則、論理法則、經驗法則、證據法則。其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當之情形。（四）復按所謂判決理由矛盾，係指判決理由前後牴觸或判決主文與理由不符情形；判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；原判決既已就駁回上訴人之訴所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，要無判決理由矛盾或判決不備理由情事。上訴意旨稱原判決有理由矛盾不備理由之違背法令，亦不足採。上訴人其餘上訴意旨係對於原判決業經詳予論述不採之事由再予爭執，並就原審證據取捨與事實認定之職權行使，指摘其不當，尚難認為合法之上訴理由。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至司法院釋字第385號解釋係就財政部80年9月24日台財稅字第800356032號函釋獎勵投資條例行期滿後，仍得繼續適用該條例享受租稅優惠之外國公司，於稅後盈餘給付總公司時，仍應扣繳百分之20所得稅，並不違憲所為解釋，情節與本件有別，上訴人主張援引，尚有誤解，附此敘明。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　7　　月　　26　　日最高行政法院第一庭審判長法官　黃淑玲法官　姜素娥法官　許瑞助法官　鄭　小　康法官　林　樹　埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　7　　月　　26　　日書記官　王　史　民

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第670號

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