最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第690號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第690號

再審原告

賴富堂

訴訟代理人

萬益東

再審被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

洪吉山

上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國101年1月19日本院101年度判字第62號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

理由

一、再審原告民國97年度綜合所得稅結算申報，未列報處分債權之財產交易所得，經再審被告依財政部賦稅署通報資料，核定財產交易所得新臺幣（下同）23,655,879元，另查得再審原告尚漏報抵押利息及財產交易所得計113,849元，乃歸併核定再審原告當年度綜合所得總額27,909,693元，所得淨額26,807,117元，補徵應納稅額9,336,175元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額9,087,740元處以0.5倍之罰鍰計4,543,870元。再審原告就核定財產交易所得23,655,879元及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經原審法院100年度訴字第199號判決（下稱原審判決）駁回。再審原告仍不服，提起上訴，經本院101年度判字第62號判決（下稱原確定判決）駁回。再審原告猶不服，以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，提起本件再審之訴。

二、再審原告起訴主張略以：

(一)、關於本稅之財產交易所得23,655,879元部分：再審原告於上訴狀已具體指明，再審被告援引財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令（下稱財政部96年7月16日令）核定再審原告之財產交易所得，惟該令認定課稅金額之計算，已非闡釋法規，而是變更財產交易所得構成要件之內容，已實質變更納稅人之租稅負擔，逾越母法規定，嚴重影響人民之基本財產權，違反司法院釋字第443號解釋之層級保留原則，難謂與租稅法律主義相符，且溯及既往適用於法規生效時，讓該令公布前已實際從事債權交易者，未能預知事後有該令而先行覓妥合意第三人適用較有利於納稅義務人合理經濟預測之交易模式，該令實已擴張解釋，不具法律效力。惟原確定判決未審查該令之合法性，讓該令發布前之納稅義務人喪失合理之經濟規劃，增加租稅負擔，實有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由。又再審原告於上訴狀具體指明，以債權抵繳拍賣價款，係拍定人以其債權支付應繳納拍賣價款之債務，從法律關係而言，該債權係因抵銷而消滅。至於取得抵押物之法律關係，則係因拍定人支付價款後取得抵押物，即如同其他人於法院標購拍賣物一般，係支付價款購買不動產之行為，並無財產交易所得實現。亦即，上訴理由已具體指摘原審判決理由違反實質課稅原則與量能課稅公平原則，惟原確定判決未加審酌，已有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由。

(二)、罰鍰部分：再審原告於上訴理由已具體指明，再審被告認定本件有財產交易所得發生之原因，在於再審原告承受坐落屏東縣高樹鄉○○○段230-45地號土地，惟本件係以債權金額與之相互抵銷，實際上並未獲得任何所得，與綜合所得稅之課徵係以「現金收付實現」為原則不符，且再審原告係處於抵押物承受人之地位，自難意識已產生財產交易所得，依此情形即難以期待再審原告主動申報稅捐，故應得適用行政罰法第8條但書之規定，減輕或免除漏稅處罰。且人民係依法律納稅，而非依行政函釋納稅，財政部96年7月16日令並非一般個人所能獲知，故要求一般個人獲知該令毫無期待可能性，且要因此加以處罰，更是欠缺正當性及可非難性。又既有該令，為何又發布財政部98年12月2日台財稅字第09804567520號令（下稱財政部98年12月2日令），對於個人以購入債權抵繳法院拍賣價款而取得該債權抵押物，於96年7月16日以前領得執行法院所發給權利移轉證書，而未依財政部96年7月16日令規定申報處分債權之財產交易所得，其屬尚未核課或尚未核課確定之案件，經稽徵機關查明並無規避納稅義務安排或情事者，得參酌行政罰法第8條但書規定，輔導納稅義務人限期補稅免罰，惟在財政部96年7月16日令以後未申報者，如再審原告於97年4月9日領得執行法院發給之權利移轉證書，在財政部98年12月2日令發布前亦屬尚未核課或尚未核課確定之案件，其亦無規避納稅義務安排或情事者，卻不得參酌行政罰法第8條但書之規定，實有違公平之差別待遇。是以，上訴理由已具體指摘原確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，已有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由等語，爰求為判決廢棄原確定判決，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。

三、再審被告未為答辯。

四、本院查：

(一)、按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第273條所定之情形者，始得為之。次按「……所謂『適用法規顯有錯誤』，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。」及「行政訴訟法第273條第1項第1款所稱適用法規顯有錯誤者，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言。」本院62年判字第610號及97年判字第360號分別著有判例。

(二)、原確定判決維持原審判決，而駁回再審原告在前訴訟程序之上訴，其理由略以：(1)關於本稅之財產交易所得23,655,879元部分：買入有抵押擔保之債權，再實施抵押權，經由民事執行處強制執行，而債權受償，其債權受償金額（要扣除相關執行費用支出）超過原始買入價格之部分，為買入債權者在該稅捐週期內新增之應稅所得，應納入課稅範圍內。當買入債權而申請強制執行之人以承受拍賣抵押物方式受償其債權之一部或全部者，由於承受抵押物之行為依現行司法實務上之通說見解，解為執行債權人與執行債務人（此處所稱之債務人，也包括物上保證人在內，因為其對債權人就擔保物交易價值範圍內，仍有清償義務）間締結有償「承受」契約（其執行債務人方面，是由民事執行處基於代理之身分，代其為意思表示），以執行名義之債權或應受分配之金額抵付價金，而可在民事法上解為「執行債權人以抵償除執行債務人相當於價金數額之債務（處分行為）為對價，而換取抵押物所有權」，在此觀點下，承受之結果有「處分債權來換取抵押物」之財產交易行為存在，而認在此情況下有財產交易所得發生。本案屬因承受抵押物而生財產交易所得之情形，其所得量化，依所得稅法第14條第1項第7類第1款之規定，應循收入之認列、成本費用之認列之過程決定之。收入之認列，由於再審原告所得為該抵押物，其收入之量化即是該抵押物之承受價格；而成本費用之認列，則包括再審原告買入不良債權所付出之成本、搜尋不良債權之成本（例如介紹費之支出）、締約成本（例如律師費之支出），及買入該債權後，再審原告為行使該不良債權達成受償目的，其所付出之勞費（包括談判成本，或對債務人財力進行調查之成本），以及再審原告為申請強制執行並取得抵押物所支出之一切費用（包括自行繳交之執行費，代償第三人之執行費或代執行債務人繳交之土地增值稅）。準此，再審原告之上訴理由均非有據，蓋因收付實現制係相對於權責發生制而言，固然不採取「應計基礎」，而以現實取得「所得」為必要，但「所得」之客體並不限於通貨（即本國貨幣），也包括其他實物（所得稅法第14條第2項參照），再審原告既然「新」取得坐落屏東縣高樹鄉○○○段230-45地號土地抵押物，即難謂其在96年度之稅捐週期內無該「抵押物」土地實物所得之實現。又再審原告以債權財產之一部，與應付價金抵銷，因此取得抵押物土地，而該債權財產既然在先前以低價買入，再以超過買入價格之債權金額抵沖土地買賣價金，即有財產交易所得產生。以上有關所得之發生及種類定性，單由現行所得稅法第14條第1項第7類之實證規定，即可當然推導而得，完全不必依靠財政部96年7月16日令為其規範基礎。至於上開實物所得稅捐客體之收入稅基量化爭議部分（再審原告主張不可按承受價格認定），由於再審原告對其債權行使方式有完全之選擇自由，且做出「作價承受該抵押物」之最終決策，自難在取得抵押物後，反謂承受之價格不符合市場價格，未獲鉅利，不應對應課徵所得稅云云。且交易者之出價為觀察土地交易價格之最佳指標，若再審原告對上開抵押物評價甚高，願在高價時捷足先登予以承受，該承受價格即是再審原告以「買入債權之一部」為付出，而取得報償，此等報償成為其因此財產交易而取得之收入，完全符合經濟上之實質。是原判決認定再審原告取得上開土地實物，所對應之收入稅量化金額為承受之拍賣底價39,500,000元即無違誤，在此基礎下所為之本稅核課處分亦屬有據。(2)罰鍰部分：若實證法已有清楚揭示，而社會大眾透過基本常識，亦可合理認知及推導其適用範圍之具體法規範者，即使行政機關針對該法規範執行細節發布解釋性令函，亦難引用該等有關執行細節之解釋性令函，而謂此等法規範基本規範意旨無法被期待為社會大眾所認知。就本案而言，有關「低價買入不良債權再為處理，而在民事強制執行程序中承受債權擔保物者，因承受擔保物因此有『實物』收入發生」之主觀體認，乃屬一般社會大眾普遍之生活經驗。或許有關此等收入之類別定性以及稅基量化等細節事項，可能還有進一步探究之疑義，而財政部96年7月16日令亦是針對稅基量化等細節部分為說明，因此不能以該令之存在即謂：「再審原告對本案實物收入發生之主觀認識，以及因此而生之對應誠實申報義務之履行，不具期待可能性」，亦難謂本案應有行政罰法第8條但書所定「減輕或免除處罰」規定之適用。綜上，原審判決認事用法尚無違誤，上訴論旨指摘原審判決違背法令，求予廢棄，為無理由等語。經核原確定判決並無所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與現尚有效之司法院解釋、本院判例有所牴觸之情形。

(三)、財政部本於輔導立場，雖以其98年12月2日令：「……個人以購入債權抵繳法院拍賣價款而取得該債權抵押物，於96年7月16日以前領得執行法院所發給權利移轉證書，而未依本部96年7月16日台財稅字第09604520160號令規定申報處分債權之財產交易所得，其屬尚未核課或尚未核課確定之案件，經稽徵機關查明並無規避納稅義務安排或情事者，得參酌行政罰法第8條但書規定，輔導納稅義務人限期補稅免罰。……」擴大免罰範圍，然其適用係以「於96年7月16日以前領得執行法院所發給權利移轉證書」為前提，再審原告以購入債權抵繳法院拍賣價款而取得該債權抵押物即上開土地，係於96年7月16日以後之97年4月9日領得執行法院所發給權利移轉證書，既不在該令擴大免罰範圍內，即無該令之適用，故再審原告尚難主張原確定判決未適用該令，係屬有違公平之差別待遇。是觀諸前揭再審意旨，無非係重述原確定判決已論斷而不採之理由，暨執其歧異之法律見解再為爭議，揆諸前開說明，尚與所謂「適用法規顯有錯誤」不符。故再審原告執詞主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所定之再審事由云云，委無可採。

(四)、綜上，本件再審之訴顯無再審理由，應予駁回。

五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異