101年度判字第734號｜行政：遺產稅｜裁判日期：101 年 08 月 09 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第734號上訴人　柯陳幸佳訴訟代理人　張清富　律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　吳自心上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國101年1月19日臺北高等行政法院100年度訴更一字第180號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人代表人原為陳金鑑，於上訴審程序中依序變更為周賢洋、吳自心，茲據被上訴人新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。二、上訴人之配偶柯德勝（下稱被繼承人）於民國88年9月19日在國外死亡，繼承人未辦理遺產稅申報，並於被繼承人死亡後，以贈與契約書申報贈與稅，陸續將被繼承人名下之不動產及動產移轉予繼承人。嗣經人檢舉蓄意逃漏遺產稅，經被上訴人調查屬實，初查乃依查得資料核定遺產總額新臺幣（下同）489,543,225元、淨額476,743,225元及應納稅額223,864,612元，並依遺產及贈與稅法第46條及第47條規定，處罰鍰265,678,613元。上訴人不服，申請復查，獲准核減遺產總額1,189,100元及追認親屬扣除額400,000元外，其餘復查駁回，變更核定遺產總額為488,354,125元、淨額475,154,125元，核減罰鍰394,550元，變更罰鍰為265,284,063元。上訴人對投資及不動產項目仍不服，提起訴願，遭決定駁回，爰就掬水軒食品股份有限公司及興科生物科技股份有限公司之股票價值、被繼承人名下之不動產為上訴人所有、被繼承人對上訴人負有借款債務、連帶債務、遺產明細有誤、生存配偶剩餘財產差額分配請求權（下稱分配請求權）扣除額項目仍表不服，提起行政訴訟，訴訟繫屬中追加其他繼承人柯富元、柯俊材、柯玫岑為原告，案經原審法院以93年度訴字第286號判決駁回後，提起上訴，經本院以96年度判字第831號判決廢棄發回原審法院更行審理。嗣原審法院以96年度訴更一字第99號判決，將分配請求權扣除額部分撤銷，囑由被上訴人另為處分，被上訴人不服，提起上訴，經本院以97年度判字第759號判決駁回被上訴人之上訴。被上訴人重行審酌結果，以98年7月15日財北國稅法二字第0980215146號重核復查決定（下稱重核復查決定），准予追認分配請求權扣除額161,050,224元，其餘維持原核定。上訴人暨其他繼承人柯富元、柯俊材、柯玫岑猶表不服，復併同遺產－土地、身心障礙扣除額及應納未納稅捐部分，提起訴願，經財政部訴願決定不受理遺產－土地、身心障礙扣除額及應納未納稅捐部分，其餘（即分配請求權扣除額部分）訴願駁回。繼承人柯富元不服，就應稅遺產總額及扣除額之未償債務、罰鍰部分，提起行政訴訟，訴訟繫屬中追加其他繼承人柯陳幸佳、柯俊材、柯玫岑為原告。案經原審法院以99年度訴字第1262號判決將訴願決定及原處分（包括重核復查決定）關於罰鍰超過184,041,077元部分均撤銷，並駁回上訴人其餘之訴。兩造（上訴人部分僅柯陳幸佳1人）均不服，提起上訴，經本院100年度判字第1611號判決（下稱本院發回判決）駁回上訴人之上訴，並將上開判決關於撤銷訴願決定及原處分（包括重核復查決定）其中罰鍰超過184,041,077元及該訴訟費用部分均廢棄，發回原審法院更為審理。嗣原審法院以100年度訴更一字第180號判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴，上訴人不服，提起本件上訴。三、上訴人起訴主張：㈠關於罰鍰上限應否限縮部分：遺產及贈與稅法雖已將「遺產總額之範圍」及「分配請求權之性質」明定於第14條及第17條之1。惟本件行為時之遺產及贈與稅法尚未增訂第17條之1，依法律不溯及既往之原則，本件分配請求權，依其事物本質，自始即非遺產總額之一部，而屬配偶固有財產或權利之範圍。又縱認分配請求權仍應依遺產及贈與稅法第17條之1認定為「扣除額」，惟遺產及贈與稅法第47條及第14條因自62年立法至今皆未修正，未能配合嗣後民法、遺產及贈與稅法之演進，致確有法律漏洞存在。行政法院就此，應將遺產及贈與稅法第47條所稱「遺產總額」，排除同法第14條之適用，並將其範圍予以目的性限縮，將分配請求權範圍之財產排除在外，方屬適法。另98年1月23 日增訂遺產及贈與稅法第17條之1雖將分配請求權增列為「扣除額」，惟本件遺產稅之繼承發生日既係88年9月19日，而系爭分配請求權之性質認定既屬實體法律事項，依實體從舊原則，自應以行為時之法律為認定，要不得將嗣後（10年後）始增訂之遺產及贈與稅法第17條之1，溯及適用於本件。㈡99年度訴字第1262號判決雖將「原核定分配請求權金額」認定為717,873元（應為717,874元之誤），與原處分核定金額有異。惟本件應探討者，係「因遺產稅所加計之罰鍰」得否侵害民事上之分配請求權，是以其罰鍰上限之計算，自應以上訴人民事上得主張之分配請求權實際數額為其限制，亦即除嗣後核定之161,050,224元外，自應將「僅為避免重複扣除」而減除之717,874元加回，合計161,768,098元，作為罰鍰不得侵害之範圍，以符實際。99年度訴字第1262號判決雖有誤植之虞，然依其判決要旨，以此金額為判決基礎仍非違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含原重核復查決定）關於罰鍰超過184,041,077元部分。四、被上訴人則以：㈠99年度訴字第1262號判決將被繼承人所遺境外投資2,159,898元逾核課期間查獲，未計課遺產稅，為避免該筆財產除可免納遺產稅外，其半數價值又可自計算分配請求權中扣除之不合理現象，應自被繼承人計入民法第1030條之1之分配請求權扣除額減除重複扣除之金額717,874元，誤認係被上訴人第1次核准之分配請求權扣除額，加計被上訴人前所核算認列之分配請求權扣除額161,050,224元，據以認定本件分配請求權扣除額161,768,098元，故上開應自分配請求權扣除額減除重複扣除之金額717,874元，雖誤植為717,873元，但不影響該判決本旨。惟本院引用上開判決誤植金額717,873元，重新核算分配請求權扣除額合計金額，導致出現錯誤之總數161,768,097元，惟該金額係錯誤認定分配請求權扣除額之結果，不具任何意義，縱令金額計算有誤，仍無礙於本件應依遺產及贈與稅法第46條規定及行政救濟不利益變更禁止原則，維持被上訴人92年8月12日財北國稅法字第0920204489號復查決定之罰鍰金額265,284,063元。㈡98年1月21日增訂遺產及贈與稅法第17條之1，已確認分配請求權為扣除額性質。次按財政部86年2月15日台財稅第851924523號函所附研商「民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權於核課遺產稅時如何適用事宜」會議決議、財政部87年1月22日台財稅第871925704號、96年8月24日台財稅字第09604080290號函釋規定，生存配偶主張民法第1030 條之1分配請求權時，其分配請求權價值中，已包含部分免稅（含不計入課稅）財產價值，致該部分會自遺產中重複扣除，該重複扣除部分自應予減除。被上訴人依財政部函釋計算之分配請求權扣除額161,050,224元，並無違誤。㈢參酌本院發回判決意旨，因遺產及贈與稅法第14條對於遺產總額之範圍已有明確規定，同法第17條之1亦明定分配請求權屬遺產總額之扣除項目，並未排除於遺產總額之外，故被上訴人依同法第47條規定，依核定遺產總額488,354,125元所為裁罰金額上限之計算基礎，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：本件遺產稅本稅及裁罰金額未逾184,041,077元部分，業經本院發回判決確定。本件爭點厥在訴願決定及原處分（含原重核復查決定）關於罰鍰超過184,041,077元部分，是否適法有據？㈠經查，被上訴人之重核復查決定書，其理由二敘明：「本件依臺北高等行政法院（即原審法院96年度訴更一字第99號判決，見原處分卷第943頁、第941頁）撤銷意旨略以：…，故本件僅就生存配偶之分配請求權進行准駁之審理。」等語（見原處分卷第1108-1109頁），堪認被上訴人係依原審法院及本院歷次判決僅餘一項爭點即「分配請求權」為審理後，於主文諭知：「追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額161,050,224元」（第二次裁決），雖其另於主文諭知：「其餘維持原核定」，惟此係重申已確定（即分配請求權以外）爭點之處分仍予維持（重覆處分），不影響該部分第一次裁決之形式及實質的存續力（確定力）。從而，上訴人不服上開重核復查決定，提起訴願時雖請求：「原處分暨原復查決定不利於訴願人部分均撤銷，另為適法之處分。」並於訴願（補充）理由中就罰鍰部分為爭執，惟依改制前行政法院62年判字第96號判例意旨，租稅案件係採「爭點主義」而不採「總額主義」，因此該罰鍰部分之爭點既未經上訴人於上開重核復查決定之前的復查、訴願、起訴及上訴程序為爭執，則其逕於99年度訴字第1262號判決審理程序中就該罰鍰部分之爭點為爭執，自為法所不許（改制前行政法院54年判字第210號、60年判字第743號及62年判字第96號判例意旨參照）。上訴人主張其於前置之復查程序中，雖僅就分配請求權及其他本稅上之爭點申請復查，未特別就罰鍰處分為爭執，惟基於罰鍰處分與課稅處分具有不可分性，其既已就罰鍰構成要件（即「所漏稅額」及「遺產總額」）申請復查，則本件之爭點範圍當係垂直地包括「所漏稅額」、「遺產總額」及以之為構成要件之「罰鍰處分」在內云云。然查上訴人於前置之復查程序中，僅就分配請求權所涉之本稅事項為爭執，未就其所稱分配請求權而連帶影響之罰鍰事項為爭執，而本稅處分與罰鍰處分本具有可分性，為不同之「爭點」，乃目前實務一致之見解，縱日後上訴人爭執之本稅部分獲得勝訴判決，被上訴人亦係依更正程序辦理相關本稅及罰鍰數額之計算（見原審卷第148頁之被上訴人訴訟代理人之陳述），是上訴人對本稅處分為爭執，不因之而認即等同於對罰鍰處分為爭執，合先敘明。㈡又查本件發回更審前之99年度訴字第1262號判決就該罰鍰部分已為實質審理，而其所持該部分之見解，業經本院發回判決所為廢棄理由之法律上判斷中表明：「遺產及贈與稅法第14條對於『遺產總額』之範圍已有規定，且同法第17條之1亦明定生存配偶剩餘財產分配請求權屬於遺產總額之扣除項目，並未排除於遺產總額之外」原審法院自應受拘束。雖遺產及贈與稅法第17條之1係於98年1月21日增訂，本件遺產稅課徵時尚未訂定，惟此規定係當然之法理，得以該法理予以適用（本院100年度判字第968號判決意旨參照）。司法院釋字第620號解釋亦指明「分配請求權」為「遺產總額」之「扣除額」。此係因生存配偶得向死亡配偶之其他繼承人行使其與死亡配偶雙方剩餘財產差額1/2之分配請求權（其性質為債權請求權），並非取回本應屬生存配偶所有之財產（非物權請求權），是該項請求權價值，於核課遺產稅時，准自「遺產總額」中扣除（即「分配請求權」為「扣除額」性質）。易言之，倘生存配偶未對特定遺產行使分配請求權，稅捐稽徵機關自應就屬於遺產範圍之該特定遺產予以課徵遺產稅。故「分配請求權」依其事物本質，應屬遺產總額之扣除項目【按稅捐稽徵機關於98年1月21日增訂遺產及贈與稅法第17條之1前，係依財政部86年2月15日台財稅第851924523號函送會議決議、87年1月22日台財稅第871925704號及96年8月24日台財稅字第09604080290號函釋等，予以計算「分配請求權」扣除額之價值，核與98年1月21日增訂遺產及贈與稅法第17條之1之立法意旨相符，顯非上訴人所稱分配請求權係立法者無意識地將之定性為「扣除額」】，未排除於「遺產總額」之外，從而被上訴人依遺產及贈與稅法第47條規定，按核定遺產總額488,354,125元（見原處分卷第1098頁）所為裁罰金額上限之計算基礎，於法洵無違誤。亦即，本件罰鍰金額265,284,063元（包含已確定之184,041,077元罰鍰金額，及本件系爭罰鍰金額），連同應徵之稅款142,544,950元，未超過遺產總額488,354,125元，因此本件訴願決定及原處分（含原重核復查決定）關於罰鍰超過184,041,077元部分（關於遺產稅本稅及罰鍰184,041,077元部分業經本院發回判決確定），徵諸遺產及贈與稅法第47條「前3條規定之罰鍰，連同應徵之稅款，最多不得超過遺產總額或贈與總額。」之規定，即無不洽。㈢末查，本件應追認分配請求權扣除額為161,050,224元（見原處分卷第1100頁），此並經本院發回判決所確認。雖99年度訴字第1262號判決誤植「應自分配請求權扣除額減除重複扣除金額」為717,873元（應為717,874元之誤）並誤認係被上訴人第1次核准之分配請求權扣除額，據此而誤算本件分配請求權扣除額為161,768,098元，亦不影響本件遺產總額為488,354,125元、應追認分配請求權扣除額為161,050,224元、遺產淨額為314,103,901元及應納遺產稅額為142,544,950元之正確性（兩造不爭上開金額，見原審卷第102-103 頁之筆錄及兩造書狀）。從而，被上訴人依遺產及贈與稅法第46條及第47條規定，並基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持本件罰鍰金額為265,284,063元（詳參原處分卷第1103-1104頁之被上訴人「內部」查簽意見，此未經被上訴人以重核復查決定書之形式對外為意思表示），於法即無不合。是以本件訴願決定及原處分（含原重核復查決定）關於罰鍰超過184,041,077元部分，仍應予以維持。至上訴人所主張本件罰鍰上限之計算，應以上訴人「民事上」得主張之分配請求權實際數額為其限制，亦即除核定之161,050,224元外，應將「僅為避免重複扣除」而減除之717,874元加回，合計161,768,098元作為罰鍰不得侵害之範圍乙節，因民法第1030條之1分配請求權之規定，涉及生存配偶是否得行使上開分配請求權及得請求之數額，乃生存配偶與繼承人間之私權關係，而遺產稅之課徵及裁罰，則是納稅義務人與國家間之公法上關係，兩者規範目的不同，權利義務亦不相關連，是上開上訴人主張，於法尚嫌無據，且與已確定之應追認分配請求權扣除額161,050,224元有違，自難憑採。㈣綜上所述，上訴人之主張均無可採。訴願決定及原處分（含原重核復查決定）關於罰鍰超過184,041,077元部分，經核於法並無違誤等由，乃駁回上訴人在原審之訴；並敘明本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述。六、上訴意旨略以：㈠原判決僅援引本院發回判決引用之遺產及贈與稅法相關規定法規乙節，未依本院發回判決意旨就99年度訴字第1262號判決補充理由；反而逕依應修正而未修正而存有法律漏洞之遺產及贈與稅法相關規定為判決，顯與本院發回判決命補充理由之意旨相悖。是以原判決未依行政訴訟法第260條第3項規定，以本院發回判決所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎，顯然有判決不適用法規之違法。㈡本院發回判決所依據之遺產及贈與稅法第17條之1，係增訂於本件繼承事實發生後，而不得溯及本件適用；原判決誤解相關判決及解釋之意旨，並援為溯及適用之依據，將98年1 月23日方增訂之遺產及贈與稅法第17條之1溯及本件適用，肯認分配請求權於本件繼承發生時（88年9月19日）即屬「扣除額」，悖離相關實務見解甚多，其判決顯有適用法規不當之情事。況分配請求權是否屬遺產總額之一部，應回歸其事物本質予以探討，而非依遺產及贈與稅法第17條之1為單純文義解釋。分配請求權依其事物之本質，自始即屬不計入遺產總額之項目，仍應排除於遺產總額之外，原判決作出截然相反之論述，其判決即有適用法規不當及理由矛盾之違法。㈢本院發回判決係肯認「生存配偶未於1年內取得剩餘財產之差額半數者，稽徵機關得將遺產稅款追回」之規定得溯及適用，而非肯認「分配請求權係屬扣除額」之規定乃當然之法理；原判決謂參照本院發回判決意旨，遺產及贈與稅法第17條之1規定係當然之法理云云，認遺產及贈與稅法第17條之1之規定得溯及適用，顯係對該本院發回判決有所誤解，顯有適用法規不當之違法。㈣縱認司法院釋字第620號解釋及上開財政部86年後相關函釋，已明示分配請求權於本件繼承發生日（88年9月19日）即屬扣除額，而非「不計入遺產之項目」，惟該闡示僅係遺產稅課徵實務為稽徵經濟所設置之便宜行事作法；系爭罰鍰形同對上訴人財產之追繳或沒入，除違反處罰法定及法律保留原則外，亦未就生存配偶財產權受到侵害乙事，提出任何維持社會秩序或增進公共利益所必要之理由，亦即未就本件罰鍰是否符合憲法第23條之比例原則，提出任何理由，上訴人就其因婚姻關係取得之財產遭罰鍰侵害，無由得知主文成立之依據，原判決即有判決不適用法規、適用法規不當及理由不備之違法云云。七、本院查：㈠本件原審就兩造之爭點為何，業已論明本件遺產稅本稅及裁罰金額未逾184,041,077元部分，業經本院發回判決確定在案。本件爭點厥在訴願決定及原處分（含原重核復查決定）關於罰鍰超過184,041,077元部分，經核尚無不合，合先敘明。㈡按行為時遺產及贈與稅法第14條、第46條、第47條分別規定：「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」「納稅義務人有故意以詐欺或其他不正當方法，逃漏遺產稅或贈與稅者，除依繼承或贈與發生年度稅率重行核計補徵外，並應處以所漏稅額1倍至3倍之罰鍰。」「前3條規定之罰鍰，連同應徵之稅款，最多不得超過遺產總額或贈與總額。」次按98年1月21日增訂之遺產及贈與稅法第17條之1規定：「（第1項）被繼承人之配偶依民法第1030條之1規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除。（第2項）納稅義務人未於稽徵機關核發稅款繳清證明書或免稅證明書之日起1年內，給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶者，稽徵機關應於前述期間屆滿之翌日起5年內，就未給付部分追繳應納稅賦。」復按「檢送研商『民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權於核課遺產稅時如何適用事宜』會議決議，請依決議事項辦理。……決議：依據法務部85年6月29日法85律決15978號函復『生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，性質為債權請求權，……係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額1/2，並非取回本應屬其所有之財產，故非物權請求權』，準此，該項請求權價值，於核課遺產時，准自遺產總額中扣除。」「……五、稽徵機關核算剩餘財產差額分配請求權之價值時，被繼承人於74年6月5日以後取得，且為不計入遺產總額之捐贈財產、政府開闢或無償提供公眾通行之道路土地、公共設施保留地及農業用地等，應列入計算。嗣於核算遺產稅額時，上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除之財產，應扣除核屬配偶請求分配為其所有部分之價值（即准自遺產總額中扣除之剩餘財產差額分配請求權價值，所含上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除部分之財產價值），俾免被繼承人之不計入遺產總額、自遺產總額中扣除之財產價值，重複計入配偶依民法親屬編上開規定請求分配，並經核屬為其所有之財產。……」「按本部87年1月22日台財稅第871925704號函規定，稽徵機關核算剩餘財產差額分配請求權之價值時，被繼承人遺產中如有不計入遺產總額或應自遺產總額中扣除之財產，應列入計算。準此，旨揭應自遺產中扣除之剩餘財產差額分配請求權價值中，已包含部分免稅財產價值，致該部分會自遺產中重複扣除，該重複扣除部分自應予減除。三、上開應予減除數額之計算公式如下：剩餘財產差額分配請求權價值中，應減除重複扣除之金額＝剩餘財產差額分配請求權價值【（不計入遺產總額之財產價值+應自遺產總額中扣除之財產價值）∕被繼承人所遺列入差額分配請求權計算範圍之財產價值】」分經財政部86年2月15日台財稅第851924523號函檢送研商「民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權於核課遺產稅時如何適用事宜」會議決議、財政部87年1月22日台財稅第871925704號及96年8月24日台財稅字第09604080290號函釋在案。㈢次按對於夫妻財產制中之原聯合財產制，法律係透過前揭民法第1030條之1之分配請求權制度之設計，以貫徹男女平等之原則。而自此條規範之內容觀之，分配請求權之發生係以聯合財產制關係消滅為要件，而不限於夫妻之一方死亡之情形；該制度之規定，則係為使聯合財產制關係消滅，夫妻進行財產分割及清算時，其清算及分割得符合男女平等原則。由是，民法第1030條之1第1項前段規定核與是否應列入被繼承人遺產總額範圍之規範有別，僅係採聯合財產制之夫妻，其生存配偶得於遺產稅申報時主張此條所規範之分配請求權，致影響遺產之『淨額』而已。㈣另按「……夫妻於婚姻關係存續中共同協力所形成之聯合財產中，除因繼承或其他無償取得者外，於配偶一方死亡而聯合財產關係消滅時，其尚存之原有財產，即不能認全係死亡一方之遺產，而皆屬遺產稅課徵之範圍。夫妻於上開民法第1030條之1增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於74年6月3日增訂民法第1030條之1於同年月5日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030條之1規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……。」為司法院釋字第620號解釋揭明在案；該號解釋係在闡明夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬分配請求權之計算範圍，生存配偶依法行使分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅之意旨。又生存配偶得向死亡配偶之其他繼承人行使其與死亡配偶雙方剩餘財產差額1/2之分配請求權（其性質為債權請求權），並非取回本應屬生存配偶所有之財產（非物權請求權），是該項請求權價值，於核課遺產稅時，准自「遺產總額」中扣除（即「分配請求權」為「扣除額」性質）。「分配請求權」依其事物本質，應屬遺產總額之扣除項目。原判決已論明遺產及贈與稅法第14條對於「遺產總額」之範圍已有規定，分配請求權係屬於遺產總額之扣除項目，並未排除於遺產總額之外。雖遺產及贈與稅法第17條之1係於98年1月21日增訂，本件遺產稅課徵時尚未訂定，惟此規定係當然之法理，得以該法理予以適用；稅捐稽徵機關於98年1月21日增訂遺產及贈與稅法第17條之1前，係依財政部86年2月15日台財稅第851924523號函送會議決議、87年1月22日台財稅第871925704號及96年8月24日台財稅字第09604080290號函釋等，予以計算「分配請求權」扣除額之價值，核與98年1月 21日增訂遺產及贈與稅法第17條之1之立法意旨相符。被上訴人依遺產及贈與稅法第47條規定，按核定遺產總額488,354,125元（見原處分卷第1098頁）所為裁罰金額上限之計算基礎，於法洵無違誤。亦即，本件罰鍰金額265,284,063元（包含已確定之184,041,077元罰鍰金額，及本件系爭罰鍰金額），連同應徵之稅款142,544,950元，並未超過遺產總額488,354,125元，因此本件訴願決定及原處分（含原重核復查決定）關於罰鍰超過184,041,077元部分，徵諸遺產及贈與稅法第47條「前3條規定之罰鍰，連同應徵之稅款，最多不得超過遺產總額或贈與總額。」之規定，即無不合等情，原判決乃將訴願決定及原處分（含原重核復查決定）關於罰鍰超過184,041,077元部分，予以維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。原判決雖另論及基於租稅案件係採「爭點主義」，該罰鍰部分之爭點未經上訴人於上開重核復查決定之前程序為爭執，則其逕於原審99年度訴字第1262號判決審理程序中就該罰鍰部分之爭點為爭執，自為法所不許等情；惟參以上訴人於最初復查程序前之91年10月2日、91年11月25日及92年1月9日，三次以書面向被上訴人表達就上訴人應繳納之遺產稅額及其罰鍰，再予審究之意（參更正申請函--附原處分卷第1004-1006頁），92年2月10日申請復查時（復查申請書參原處分卷第1001-1003頁）亦表明請求撤銷原處分，並未將罰鍰處分除外，於提出之附件中亦載明被上訴人92年1月9日財北國稅財字第83091085186號函（主旨：台端違反遺產及贈與稅法案，業經審結處分，茲檢送處分書、罰鍰繳款書、核定通知書及稅額繳款書各乙份，請依限繳納。附原處分卷第835-838頁）及罰款繳款書；被上訴人92年8月12日復查決定（附原處分卷第896-904頁）亦載明上訴人不服之範圍為稅捐核定暨罰鍰之處分，並分別對之為實體審究，作出「核減遺產總額1,189,100元及追認親屬扣除額400,000元外，其餘復查駁回，變更核定遺產總額為488,354,125元、淨額475,154,125元，核減罰鍰394,550元，變更罰鍰為265,284,063元。」之復查決定，上訴人不服循序提出訴願或行政訴訟，並未將不服原處分之範圍，侷限於稅捐核定之處分，本院93年度訴字第286號判決亦係針對稅捐核定暨罰鍰之處分為判決（附原處分卷第915-925頁）。原判決謂上訴人已不得就罰鍰處分為爭執，尚非允洽；惟並不影響上訴人在原審之訴應受駁回之結論，仍應予維持。上訴論旨主張遺產及贈與稅法第17條之1，係增訂於本件繼承事實發生後，不得溯及本件適用；原判決認分配請求權於本件繼承發生時即屬「扣除額」，顯有適用法規不當之情事；分配請求權依其事物之本質，自始即屬不計入遺產總額之項目，仍應排除於遺產總額之外，原判決作出截然相反之論述，其判決即有適用法規不當及理由矛盾之違法；系爭罰鍰形同對上訴人財產之追繳或沒入，除違反處罰法定及法律保留原則外，原判決未就系爭罰鍰是否符合憲法第23條之比例原則，提出任何理由，上訴人就其因婚姻關係取得之財產遭罰鍰侵害，無由得知主文成立之依據，原判決亦有不適用法規、適用法規不當及理由不備之違法云云；乃上訴人以其法律上見解之歧異，指摘原判決有違背法令之情形，並非可採。八、綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將訴願決定及原處分（含原重核復查決定）關於罰鍰超過184,041,077 元部分，予以維持，駁回上訴人之訴，核無違誤，並無上訴人所稱判決不適用法規、適用不當或理由矛盾、理由不備等違背法令情事。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。九、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　8　　月　　9　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　林文舟法官　林玫君法官　吳　慧　娟法官　許　瑞　助以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　8　　月　　9　　日書記官　楊　子　鋒

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第734號

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