101年度判字第74號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：101 年 01 月 31 日

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第74號上訴人　康全電訊股份有限公司代　表　人　方更生訴訟代理人　陳建宏林瑞彬　律師被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心送達代收人　潘麗玉樓上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國100年7月7日臺北高等行政法院100年度訴字第302號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人95年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出新臺幣（下同）121,054,634元、其他損失136,273,004元、研究與發展支出73,993,643元及可抵減稅額25,376,313元，經被上訴人分別核定為119,520,984元、5,368,881元、65,390,209元及22,075,731元，應退稅額104,355元。上訴人不服，申經復查結果，獲追認其他損失8,503,171元，並駁回其餘復查。上訴人就其他損失、研究與發展支出及可抵減稅額仍不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）有關其他損失部分：上訴人就系爭之含鉛商品，因應歐盟環境法規定自民國95年7月1日起禁止出售至歐洲，乃予以處分，並經董事會議決及上訴人各部門意見，擇定佛力企業股份有限公司（下稱佛力公司）與訴外人吳順振交易，並預先請求支付得標保證金。惟被上訴人就與吳順振交易部分，僅因上訴人預先收取得標保證金及未說明吳順振購買之用途，即率斷系爭交易不合常規，否准認列其他損失122,400,952元，顯已增加行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第22條及其他法令對上訴人認列系爭損失所無之限制。又上訴人已盡協力義務敘明經濟實質上之真實交易價格，若被上訴人仍認上訴人存貨之售價不合理，自應提出售價應為何之事證，並據以計算出售存貨損益，尚非將出售存貨損失全數剔除。再上訴人售予佛力公司及吳順振之產品雷同，均訂有合約，且交易模式相同。被上訴人復查決定僅追認售予佛力公司之其他損失8,503,171元，仍否認售予吳順振部分之其他損失，有違行政程序法第6條之平等原則。（二）研究與發展支出及可抵減稅額部分：零件承認及系統驗收部之人員係屬全職專業研究人員，從事研究發展必要工作，該等專職研發人員之薪資應准予核實認列。況與本件情形相同之不同年度案件，亦經被上訴人追認測試研發人員薪資費用在案。另上訴人列報之測試費確屬創新技術開發所需之功能、安全及耐久性等測試之用，並提出95年度研究開發計畫說明書及財團法人臺灣電子檢驗中心、程智科技股份有限公司、快特電波股份有限公司及統安國際股份有限公司等測試費對照表，依財政部93年10月26日臺財稅第0930453944號函發布之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱93年審查要點）附表項目「壹、研究與發展支出」之認定原則規定，應准列報適用投資抵減等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分不利於上訴人部分。三、被上訴人則以：（一）其他損失部分：上訴人僅提示簽呈佛力公司為最高估價廠商資料，迄未能提示評估吳順振亦為估價廠商之詳細資料，且吳順振分別於94年12月29日、95年1 月3日及95年1月16日收款，早於合約簽訂日且與合約書所載不符，其繳款單說明欄載明係出售倉庫廢料、呆滯料、紙箱紙板及1元卡板，與上訴人主張係得標保證金及出售有鉛產品亦不符。又依上訴人95年1月3日董事會議事錄，出售有鉛過時存貨（帳列金額122,828,285.02，數量4,109,321）予其他廠商，惟上訴人主張係出售予吳順振個人，並被上訴人曾於99年3月15日以北區國稅法一字第0990015922號函通知上訴人就系爭其他損失非出售予下游廠商說明理由，上訴人迄今仍未提出理由說明。是上訴人主張被上訴人應依行為時查核準則第22條規定，依其認定之合理出售價格調整系爭出售損失，而非全數剔除等語，核不足採。（二）研究與發展支出及可抵減稅額部分：上訴人除提示於復查及訴願階段業已提示之資料外，迄未能就其主張事項提供該等研發人員從事研究發展工作報告及測試費用分屬何項研究計畫等可相互勾稽之具體事證資料供核，所訴尚無足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）其他損失部分：上訴人出售予吳順振部分之買賣合約係於95年1月 16日簽訂，惟依上訴人繳款單記載，上訴人收款日期分別為94年12月29日、95年1月3日、95年1月6日及95年1月16日，其收受者為現金、存入「中銀新莊-活存」，貨款性質為「貨款」，則收入之款項顯係貨款而非「訂金或保證金」，且合約書亦未記載任何訂金或保證金之條款。並上訴人主張出售予吳順振「個人」，亦與上訴人95年1月3日董事會議事錄所載出售予其他「廠商」之內容不符，且上訴人僅提示簽呈佛力公司為最高估價廠商資料，並無評估吳順振亦為估價廠商之詳細資料，而上訴人前揭繳款單說明欄載明係出售倉庫廢料、呆滯料、紙箱紙板及1元卡板，其出售者非僅過時存貨，難認其與吳順振間之交易為真實。至系爭含鉛存貨出售予佛力公司部分，與上訴人95年1月3日董事會議事錄所載相符，上訴人並已提示佛力公司為最高估價廠商之簽呈資料，並逐一列明銷售明細及開立統一發票予佛力公司，核均相符，此部分亦經復查決定准認列其他損失8,503,171元，相形之下，更可顯示上訴人與吳順振間之交易不實。上訴人與吳順振間之交易不實，難認該部分含鉛存貨已經出賣，自無客觀上之合理出賣價格存在。縱認其含鉛存貨已經出賣，「損失」為所得額之減項，本應由上訴人舉證。（二）研究與發展支出及可抵減稅額部分：上訴人雖提出研究人員工作執掌、擔任工作細項，惟迄未提供該等人員從事研究內容之工作報告、日誌、實施方法等，無從得知該等人員於95年度是否為全職之研究人員，是否有實際從實研發工作，是被上訴人否准認列其等薪資之投資抵減稅額，並無違誤。至上訴人主張與本件相同爭議之93年度營利事業所得稅案已經被上訴人復查決定追認研發人員薪資云云，因過去已認列之研發抵減費用未必正確，上訴人仍應就95年度之情形提出相當之證明文件。另上訴人所提95年度研究開發計畫說明書，僅記載研發產品計畫、期間、計畫摘要，但無各細部實施之細項、日期，而所提示之測試費用對照表上所載費用，究屬所提示95年度研究開發計畫說明書中何項產品之研究計畫？何項零件、何階段之測試費用？上訴人並未提出帳簿憑證及各研究計畫細項以為說明，是被上訴人以無法勾稽而否准測試費用為研發支出之認列，亦無違誤等語，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：（一）又按「（第1項）銷貨價格顯較時價為低者，依下列辦法辦理：……二、銷貨與小規模營利事業或非營利事業者，經提出正當理由及取得證明文據，並查對相符時，應予認定。（第2項）前項第一款及第二款，其無正當理由或未能提示證明文據或經查對不符者，應按時價核定其銷售價格。……」行為時查核準則第22條第1項及第2項固定有明文，惟本條第1項既係關於銷貨價格顯較時價為低者之查核規定，是其第2項所稱之「按時價核定其銷售價格」，自係指確有銷貨，僅係銷貨價格顯較時價為低之情形。至無銷貨之事實者，因與本條之規定無涉，自不生是否按時價調整之問題。經查：上訴人遭否准之系爭其他損失，雖係其所稱出售有鉛過時存貨金額與該貨物帳列數之差額。惟因依上訴人所提繳款單之記載，不僅其收款日期早於買賣合約簽訂日期，且所載出售貨物亦非僅廢料、呆滯料等名稱者，並其出售流程亦與另出售同屬有鉛貨物予他營業人佛力公司之情形不同，故難認上訴人有出售該等有鉛貨物之事實等情，已經原審依調查證據之結果，並斟酌全辯論意旨，詳予論述在卷。而觀原判決所稱上訴人主張屬出售該等有鉛貨物之繳款單，其上所為倉庫廢料、呆滯料、紙箱紙板及1元卡板之記載，係於各該次出售貨物之繳款單中為「出售倉庫呆滯料紙箱紙板」或「出售一元卡紙」之記載，而依此記載方式，實難認其係如上訴人所稱係「因出售商品本須裝箱、包裝」，故有紙箱、卡紙等之記載。另原判決係認系爭有鉛貨物並無於本年度出售之情，而非認上訴人與吳順振間無任何交易之事實，故上訴意旨以除買賣價金有事後回流情事，不得認買賣不實云云之指摘，自無可採。此外上訴意旨所為原判決違反經驗法則、論理法則云云之爭議，核屬對原審之事實認定及證據取捨事項為指摘，惟因證據取捨異於當事人之主張，致為不同之事實認定，尚難指為判決違法。再本件既係認上訴人無出售有鉛過時貨物予吳順振情事，即該等貨物無銷售之情，則依上述規定及說明，其自不生行為時查核準則第22條規定所稱之按時價核定其銷售價格情事，亦無上訴意旨所稱如商譽案例中關於可辨認資產公平價值之核算問題，故上訴意旨執以指摘原判決有適用法規不當及不適用法規之違法云云，核無可採。（二）又按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。……三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。」依行為時促進產業升級條例（已於99年5月12日廢止）第6條第4項授權訂定之公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（已於100年3月14日廢止，下稱行為時投資抵減辦法）第2條第1項第1款、第3款分別定有明文。而所謂「研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員」，參諸財政部為執行促進產業升級條例及上述行為時投資抵減辦法訂立之93年審查要點，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員。經查：本件上訴人爭議之研究人員薪資及測試費，因依上訴人提出之資料尚不足以認定該等人員為全職之研究人員及屬供研究發展單位研究用之消耗性費用，故維持被上訴人所為否准認列之處分等情，已經原審依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由在案。而依上述規定可知，所謂研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員，並非僅配置於研究發展單位，或其職稱與研究發展有關，或工作職掌中有涉及研究發展者即當然該當，至93年審查要點雖有關於「應檢附之證明文件」之內容，然所記載者應認僅屬應提出文件之例示性規定，仍應視所提出文件之內容是否足以證明合於研究發展之投資抵減規定，尚非有提出形式上合於審查要點規定之文件，即應准其投資抵減之列報。況93年審查要點關於「研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資」部分，規定應檢附之證明文件尚包含「年度研究計畫及報告或研究計畫及紀錄等相關資料」，故原判決以上訴人未提示所爭議研究人員從事研究內容之工作報告、日誌、實施方法等，認無從認定上訴人之列報是否合於規定，自無上訴意旨所稱之增加法令所無限制，而有不適用法規或適用不當之違法情事。另依行為時投資抵減辦法第2條第1項第3款規定，須是能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽之供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用，始屬本款規範之研發費用。上訴人就其主張之測試費，雖提出財團法人臺灣電子檢驗中心、程智科技股份有限公司、快特電波股份有限公司及統安國際股份有限公司之測試費對照表為證，並主張該等公司係經認證之檢驗機構云云，然合於資格之檢測單位與其測試之事項是否屬合於投資抵減之研發事項，並無必然關係，而原判決認上訴人應提出而未提出之憑證及研究計畫細項，目的即為與研究計畫相勾稽。故上訴意旨以其係支付經認證之檢測公司測試費，主張原判決否准認列測試費之理由，係增加法令所無之限制云云，亦無足取。（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分關於其他損失、研究與發展支出及可抵減稅額部分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　1　　月　　31　　日最高行政法院第六庭審判長法官　林　茂　權法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　陳　金　圍法官　蕭　惠　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　1　　月　　31　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第74號

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