最高行政法院(含改制前行政法院) - 101年度判字第811號（營利事業所得稅）- 2026 司法院判決書查詢系統

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第811號上訴人　興松有限公司代　表　人　林志郎訴訟代理人　陳世杰　律師余明賢　律師周書帆　律師被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　鄭義和上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年3月21日臺中高等行政法院100年度訴字第265號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人民國95年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他收入新臺幣（下同）73,991,406元，全年課稅所得額0元，被上訴人依據查得資料，以上訴人漏報其他收入15,012,640元，經審理違章成立，除併同其他調整，核定其他收入89,004,046元、全年課稅所得額45,845,053元，補徵應納稅額11,447,422元外，並按所漏稅額3,753,160元處以1倍之罰鍰計3,753,160元。上訴人不服，申請復查及提起訴願均遭駁回，提起行政訴訟亦遭駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張略以：㈠上訴人於95年3月10日辦理舊制勞工退休準備金結清，向中央信託局股份有限公司（下稱中信局）領回勞工退休準備金15,012,640元（下稱系爭退休準備金），該年度結算申報未列報該筆收入，遭被上訴人依漏報「其他收入」，核定補稅並按所漏稅額裁罰1倍罰鍰。惟查上訴人因承建國道新建工程北宜高速公路工程，於88、89年陸續合法引進外籍勞工（下稱外勞）參與工程施作，嗣該工程於89年9月22日為國道新建工程局（下稱國工局）強迫接管，與代為引進之興華人力資源管理顧問有限公司（下稱興華公司）達成資遣費發放之協議，系爭退休準備金，係用於償還興華公司於89年度先行代墊之僱用外勞遣散費（下稱系爭遣散費）等，屬上訴人應負擔之費用虧損，詎被上訴人及訴願機關未善盡職權調查之責及調閱相關文書資料，復未審酌上訴人所提各項事證，有違租稅職權調查主義、明確性原則、比例原則與有利不利一體注意原則，更背離法體系正義。㈡復按上訴人91、92及94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書所載，該3年度均呈虧損狀態，合計虧損額117,979,415元，95年度所得額雖為5,111,655元，然減除虧損後已無所得，縱應將系爭退休準備金列為其他收入項目，惟該準備金已列於「暫收款」科目項下申報，並無漏報，當應准許減除系爭遣散費之虧損，則上訴人無課稅所得額，自無漏報情事而不得課罰；況調查局於89年10月24日搜索上訴人公司，扣押相關帳冊、電腦主機等資料，致上訴人於90年申報時，因無資料可憑而僅能於申報書上記載「被調查局查核」而為空白申報，系爭遣散費係上訴人應擔負之債務虧損費用，亦因未列帳費用支出而無從正確申報，實無上訴人已向臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）抄錄取得相關帳證資料，再補辦89年度營利事業所得稅結算申報情事。嗣上訴人再以總分類帳，科目名稱：暫收款，登載「0000000暫收退休準備金」、「0000000償還代墊遣散費」登帳，已載明用於「償還代墊遣散費」，是如認應將系爭退休準備金列為其他收入課稅，亦應同時准上訴人追認先前代墊之遣散費為費用相沖抵，上訴人未將89年度之相關成本費用列帳顯非可歸責於己，不應負故意或過失之責。又89年發送之遣散費係由興華公司與外勞協調後逕行支付，上訴人僅受通知，縱上訴人嗣後承認，然係不同之法律關係；系爭退休準備金屬上訴人所有，上訴人將之取回當非屬新收入，且係用以償還興華公司之墊付款，則上訴人並無「其他所得」。又系爭遣散費於89年度尚無法估計確定，迨95年3月14日領回系爭退休準備金時以暫收款科目沖轉，縱會計處理上有誤，但仍應准上訴人依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第27條及第64條規定，於95年度確知年度以過期帳認列其他收入15,012,640元及其他損失（或外勞資遣費）15,012,640元。㈢被上訴人以上訴人於復查時因未主張前5年核定虧損准予扣除，不得再主張云云，屬錯誤違法，此仍屬上訴人申請復查之標的或爭點範圍內，自應依法調查審酌認定等語，求為判決將原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。三、被上訴人則略以：㈠系爭退休準備金係上訴人因無適用勞動基準法（下稱勞基法）退休金制度工作年資之勞工，申請領回所提撥之勞工退休準備金，獲主管機關同意結清其退休準備金帳戶，該準備金之累積餘額，依財政部71年3月25日台財稅第32027號函釋意旨，自應轉列為當年度非營業收益而課徵所得稅，被上訴人將之歸併其他收入項下，並無不合。又上訴人89年度營利事業所得稅，於91年2月1日向臺北地院遞狀抄錄相關帳證資料，再補辦結算申報，並就利息支出等科目提起行政救濟，無上訴人所稱無法估計登帳情形。另上訴人主張系爭遣散費部分，查89年度申報之相關表報並未列載，上訴人亦未就此提出異議，且依上訴人98年8月31日函及99年6月25日補充說明，上訴人已於97年10月1日具狀向臺灣臺北地方法院檢察署申請發還帳證資料並領訖，是其主張不足採。㈡上訴人雖檢具興華公司89年10月17日協調結論函及給付明細表供核，惟未能提示墊付款之資金來源、入帳情形暨95年3月前提撥各期勞工退休準備金情形、95年3月15日辦理結清舊制系爭退休準備金列為暫收款科目項下轉出之資金流向等相關資料，又興華公司代為協調及轉付外勞資遣費情事，係該公司經廢止（撤銷）登記後，致被上訴人難以委請當地稽徵機關就上揭疑義代為查核，上訴人既未善盡協力義務，提供足資證明其確依規定墊付系爭遣散費取得進項憑證之文件，所訴自無足採。㈢上訴人係採權責發生制之會計基礎及收入與成本費用配合原則之所得額計算方式辦理各年度營利事業所得稅結算申報，依所得稅法第22條第1項前段、第24條第1項、商業會計法第10條第2項、查核準則第27條、第64條規定及財政部77年9月24日台財稅第770019281號函釋（下稱財政部77年9月24日函釋）意旨，上訴人如有系爭遣散費支出，亦應歸屬當年度（即89年度）之相關成本費用列帳，況上訴人未能檢具足資證明墊付系爭遣散費之相關事證，是原處分並無違誤。復按上訴人勞工退休金給付通知書所載，其設有勞工退休準備金監督委員會（下稱勞退委員會），是上訴人為適用勞基法之營利事業，由於系爭退休準備金依法限於支付勞工退休金及事業單位歇業時之資遣費，其平時於終止勞動契約時所支付之資遣費，因無法先由勞工退休準備金項下支付時，則依財政部77年9月24日函釋列支為當年度費用；是其後如有勞工退休或歇業資遣員工時，營利事業即透過勞退委員會依規定發給退休金及歇業資遣費，應先由勞工退休準備金項下支付或沖轉，於不足時，始得以當年度費用列支，至終止勞動契約時所支付之資遣費，非屬前揭基金支付範圍，則應列支為當年度費用，另基金孳息則免併入營利事業所得課稅。查系爭遣散費非因上訴人歇業而發放，實係終止勞動契約之補償，而上訴人既採權責發生制，其主張該遣散費已於89年間支付，自當歸屬該年度之成本費用，就該估列數字以「應付費用」科目列帳及辦理營利事業所得稅結算申報，上訴人捨此不為，自無查核準則第64條之適用。又上訴人非因歇業而結清帳戶取回系爭退休準備金，尚難逕以此支付系爭遣散費，況上訴人於89年度亦未列報相關費用，系爭退休準備金自無所得稅法第4條各款免稅所得之適用。㈣上訴人95年度營利事業所得稅結算申報，原列報「前5年核定虧損本年度扣除額」5,111,655元，因上訴人漏報系爭其他收入涉及違章，遂否准扣抵。查上訴人於復查及訴願時，僅對被上訴人將系爭退休準備金認屬其他收入而補徵稅額部分爭執，並未對5年虧損扣抵部分異議，則該部分已因復查時未主張而告確定。上訴人於辦理95年度營利事業所得稅結算申報，未注意覈實申報納稅之違章事證明確，顯有應注意、能注意而不注意之過失，依所得稅法第110條第1項並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表據以裁罰，並無違誤等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠關於被上訴人所認定漏報其他收入15,012,640元部分，係上訴人為無適用勞基法退休金制度工作年資之勞工，而申請領回所提撥之勞工退休準備金，嗣經雲林縣政府同意辦理後，由前中信局信託處結清其退休準備金帳戶，並於95年3月10日檢送支票予上訴人勞退委員會之舊制勞工退休準備金結清金額；另依上訴人勞工退休金給付通知書所載，上訴人設有勞退委員會，自屬適用勞基法之營利事業。依法每年度得於不超過當年度已付薪資總額15%限度內，按月提撥勞工退休準備金，並於帳上列為費用支付，再以上訴人勞退委員會名義存儲於中信局之勞工退休基金監理委員會基金專戶內，依勞基法第56條第3項授權訂定之勞工退休準備金提撥及管理辦法第8條第4 項規定，該基金支付範圍僅限於支付勞工退休金及事業單位歇業時之資遣費，至事業單位平時則依勞基法規定，於終止勞動契約時所支付之資遣費，因無法先由勞工退休準備金項下支付，是依財政部77年9月24日函釋意旨，如有勞工退休或歇業資遣員工時，營利事業即透過勞退委員會依規定發給退休金及歇業資遣費，應先由勞工退休準備金（基金專戶）項下支付或沖轉；至終止勞動契約時所支付之資遣費，因非屬前揭基金支付範圍，則應列支為當年度費用。按上訴人於89年度時尚未歇業，其訴稱95年度領回之系爭退休準備金係用於償還89年度代墊之僱用外勞遣散費等縱屬實情，然此係屬終止勞動契所支付之資遣費，自應於89年度列支為成本費用，除有查核準則第64條所定因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理；惟查上訴人之負責人林志郎因涉嫌貪瀆案，經法務部調查局臺北縣調查站（現為新北市調查處）於89年10月24日扣押相關證物，然其中並無89年度之帳簿等相關事證，況上訴人未依規定辦理89年度營利事業所得稅結算申報，雖經通知仍未據補辦，被上訴人乃依查得營業收入淨額78,607,292元，按該業（行業標準代號：4501-14）同業利潤標準淨利率10%核算營業淨利7,860,729元，加計非營業收入總額8,078,765元，核定全年所得額15,939,494元，補徵應納稅額3,443,773元，並另徵怠報金794,974元。上訴人循序提起行政救濟，案經被上訴人就上訴人提示帳證查核結果，重行核定營業收入淨額219,896,652元、營業成本209,500,186元、營業費用及損失總額12,924,504元、非營業收入總額6,521,707元、非營業損失及費用總額613,891元，追減全年所得額12,559,716元及怠報金628,985元，變更核定全年所得額3,379,778元，應納稅額834,944元及怠報金166,989元；復依原審法院93年度訴字第1號判決撤銷意旨，重核復查決定，再准予追認並變更核定利息支出28,322,400元，同額追減全年所得額28,322,400元，變更核定全年所得額為虧損24,942,622元及註銷怠報金166,989元在案。是上訴人89年度營利事業所得稅既於91 年2月1日向臺北地院遞狀抄錄相關帳證資料，再補行辦理結算申報，並就利息支出等科目提行政救濟，尚無上訴人所稱外勞資遣費無法估計登帳情形。另上訴人主張之系爭資遣費部分，於89年度申報之相關表報並未列載，亦未就該部分提出異議，故其主張顯不足採。則上訴人未於89年度將該系爭遣散費於該年度之相關成本費用列帳，自係有可歸責事由，不符查核準則第64條但書要件，自不得於95年度以過期帳而認列其他收入及其他損失。㈡上訴人於95年度營利事業所得稅結算申報時，固於第55欄載明「前5年核定虧損本年度扣除額5,111,655元」，然因上訴人漏報系爭其他收入而不符扣抵要件，故被上訴人未准扣抵。又上訴人於復查及訴願時，依其狀載均僅對被上訴人將上訴人取得之系爭退休準備金認屬其他收入而補徵稅額部分爭執，並未對5年虧損扣抵部分異議，按我國實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，行政救濟僅得就納稅義務人之爭執範圍進行審查，且納稅義務人於何年度主張5年內虧損扣抵，係屬其選擇權之行使，非可由稽徵機關依職權代為行使，是該前5年核定虧損本年度扣除額核定之處分，已因復查時上訴人未主張而告確定，況上訴人於訴願階段亦未主張，嗣於提起行政訴訟再為扣除之主張，即非法之所許。㈢上訴人既屬公司組織，當應採用權責發生制，即費用於確定應付時即行入帳；依上訴人所提興華公司分別於89年9月30日、10月7日、10月13日及10月17日致函上訴人告知其已發放遣散費共計16,182,880元，此時上訴人即已確知其事時即應入帳，此與現金收付制於收受現金後始予入帳情形自有不同；又上訴人係公司之營利組織，對其營業活動及各項營業收入、成本費用當知之甚詳，自應於辦理95年度營利事業所得稅結算申報時，覈實申報其確於95年3月10日取得舊制系爭退休準備金結清金額，應列為當年度非營業收益而課徵所得稅，卻漏未申報，致漏報該所得額，逃漏營利事業所得稅額3,753,160元，自屬有過失而當受罰，是原處分（即復查決定）核無違誤，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略以：上訴人89年度帳簿、資料等事證遭查扣且未獲發還，致無法如期申報，實非可歸責於上訴人之事由，已合於查核準則第64條規定之「特殊情形得於確知年度列帳」之情形，然原審未盡職權調查之責，復未審酌相關事證，遽認上訴人未將系爭遣散費於89年度列帳為可歸責於上訴人之事由，其事實認定有違經驗、論理法則與證據法則，亦有不適用行政訴訟法第125條、第133條及判決不備理由之違法；又上開89年間之系爭遣散費因故而無法確定，致未能於當年度列帳登載等情，業經上訴人於原審提出相關事證為據，詎原審未予審酌，復未論斷其不採認之理由，逕以上訴人於89年時已確知系爭遣散費等情而認定應予入帳，顯悖於權責發生制，自有適用所得稅法第22條及商業會計法第10條第2項規定不當與判決不備理由之違誤。原審援引本院62年判字第96號判例意旨，遽認我國稅務行政訴訟救濟之標的採行爭點主義，惟查該判例除敍明復查為訴願之前置程序外，並未表明稅務行政救濟採行爭點主義之意旨，更無從推導人民未於復查提出之爭點即不得於訴訟程序中提出之見解，故原審援引該判例致未依法審酌上訴人所主張有關前5年核定虧損於 95年度之扣除額，復未依職權調查相關事證，亦有判決不適用行政訴訟法第125條及第133條之違誤等語。六、本院查： (一)按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第22條第1項前段、第24條第1項前段定有明文。次按「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸年度作調整分錄。」商業會計法第10條第2項定有明文。再按「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳。但決算時，因特殊情形，無法確知之收入或收益，得於確知之年度以過期帳收入處理。」「凡應歸屬於本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以『應付費用』科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理。」查核準則第27條、第64條亦定有明文。又「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」98年5月27日修正公布之所得稅法第110條第1項復定有明文。另「適用勞動基準法之營利事業，依所得稅法第33條第2項規定，所提撥勞工退休準備金之支用，依照勞工退休基金收支保管及運用辦法第5條之規定，限於支付勞工退休金及事業單位歇業時之資遣費，至事業單位平時依勞動基準法規定，於終止勞動契約時所支付之資遣費，得以當年度費用列支。」亦經財政部77年9月 24日函釋在案，經核上開函釋，係財政部本於主管機關地位，就適用勞基法事業支付資遣費得以當年度費用列支所為釋示，未牴觸所得稅法令等相關規定，且與法律保留原則無違，自可適用。 (二)查本件上訴人漏報之系爭其他收入，係上訴人因無適用勞基法退休金制度工作年資之勞工，申請領回所提撥之勞工退休準備金，獲主管機關同意結清其退休準備金帳戶，有相關證據資料在卷可稽，復為上訴人所不爭，為原審確定之事實。上訴人固主張其於95年度領回系爭退休準備金，係用於償還89年度代墊之系爭遣散費，屬上訴人應負擔之費用虧損云云。然原審已指明上訴人屬適用勞基法之營利事業，依法每年度得於不超過當年度已付薪資總額15%限度內，按月提撥勞工退休準備金，並於帳上列為費用支付，再以上訴人勞退委員會名義存儲於中信局之勞工退休基金監理委員會基金專戶內，依勞基法第56條第3項授權訂定之勞工退休準備金提撥及管理辦法第8條第4項規定，該基金支付範圍僅限於支付勞工退休金及事業單位歇業時之資遣費，至事業單位平時依勞基法規定，於終止勞動契約時所支付之資遣費，無法先由勞工退休準備金項下支付；復依上揭財政部77年9月24日函釋意旨可知，如有勞工退休或歇業資遣員工時，營利事業即透過勞退委員會依規定發給退休金及歇業資遣費，應先由勞工退休準備金（基金專戶）項下支付或沖轉，至終止勞動契約時所支付之資遣費，非屬前揭基金支付範圍，則應列支當年度費用。而上訴人於89年尚未歇業，其主張於95年度領回之系爭退休準備金，用於償還89年度代墊之系爭遣散費乙節縱屬實情，然依上揭規定可知，該代償之系爭遣散費，屬終止勞動契約所支付之資遣費，是原審核認上訴人主張之系爭遣散費，應於89年度列支為成本費用，並無違誤。且查原審就系爭遣散費，何以不符查核準則第64條所定因特殊情形無法確知之費用或損失，不得於95年度以過期帳費用或損失處理乙節，已就調查相關事實及證據後始為認定，並敍明其調查證據經過及斟酌辯論意旨之結果，復就何以認定上訴人主張不可採之理由，詳述其得心證之理由，經核並無不合，且與證據法則、論理法則及經驗法則無違，並無判決不備理由及違反行政訴訟法第125條、第133條規定之情形，上訴人猶執陳詞，指摘原判決採證違誤及認定事實違背法令云云，難認可採。另查原審業經審酌後始認定並說明上訴人聲請調查證據及其餘所訴部分，因與判決結果無影響，爰不為調閱、傳訊暨一一審論等語綦詳，並無上訴人所指判決不備理由及怠於行使審查職權之情，上訴人此項指摘，亦有誤會。是原審肯認被上訴人以上訴人95年度既有取得系爭退休準備金，應列為當年度非營業收益，課徵所得稅，乃依前揭規定，歸併其他收入項下之結論，並無違誤。 (三)次查上訴人屬公司組織，應採用權責發生制之會計基礎及收入與成本費用配合原則之所得額計算方式辦理各年度營利事業所得稅結算申報。依所得稅法第22條第1項前段、第24條第1項、商業會計法第10條第2項、查核準則第27條、第64條規定及財政部77年9月24日函釋意旨，上訴人固主張其有系爭遣散費之支出，惟此係因終止勞動契約之補償；又其取回系爭退休準備金，非屬上訴人歇業而結清帳戶所取回，已如上述，故尚難逕以系爭退休準備金支付系爭遣散費，則該項支出，自當歸屬該年度之相關成本費用，應就該估列數字以「應付費用」科目列帳及辦理營利事業所得稅結算申報。復依上訴人之主張及卷內上訴人所提興華公司分別於89年9月 30日、89年10月7日、89年10月13日、89年10月17日致上訴人告知其已發放遣散費共計16,182,880元等資料可知，系爭遣散費已於89年間支付予外勞無訛，且此事為上訴人所知悉，原審因認此時上訴人已確知其由興華公司代為支付系爭遣散費時即應入帳，此與現金收付制於收受現金後始予入帳自有不同之見解，即無違誤。上訴人猶以主觀見解歧異，主張原判決有適用所得稅法第22條及商業會計法第10條第2項規定之不當與判決不備理由之違誤云云，亦有誤會。 (四)再按撤銷訴訟之訴訟標的乃人民所主張之行政機關之違法行政處分致損害其權利或法律上利益；而納稅義務人對於核定稅捐之處分不服，依稅捐稽徵法第35條之規定，應踐行復查之先行程序，若未經過復查，即不得復於行政訴訟中為爭執。又因租稅行政救濟之訴訟標的，參照本院62年判字第96號判例意旨，係採爭點主義，不採總額主義，課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性，行政法院僅審理課稅處分中當事人所爭執之項目。查上訴人於95年度營利事業所得稅結算申報時固於第55欄載明「前5年核定虧損本年度扣除額5,111,655元」，惟因上訴人漏報系爭其他收入，申報未正確，不符扣抵要件，被上訴人乃未准扣抵。然上訴人於復查及訴願時，依其狀載僅對被上訴人將上訴人取得之系爭退休準備金認係屬其他收入而補徵稅額部分爭執，而未對前5年虧損扣抵部分表示異議，難認對此部分爭點有不服之意；復參以納稅義務人於何年度主張5年內虧損扣抵，係屬其選擇權之行使，非可由稽徵機關依職權代為行使，是依上述課稅處分採爭點主義之見解，就該前5年核定虧損本年度扣除額核定處分，已因上訴人未踐行復查、訴願程序而告確定。則上訴人於本件行政訴訟階段，始再就原列報「前5年核定虧損本年度扣除額」5,111,655元主張准予扣除，即非法之所許，原審因認上訴人此部分主張不可採，並無違誤。上訴人據此指摘原審援引本院62年判字第96號判例有誤、原判決違背法令云云，不無誤解，亦不足採。 (五)又所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據。原判決既已就駁回上訴人之訴所持理由，敍明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，並無上訴人所指判決理由不備情事。 (六)綜上所述，經核原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違誤，並無所謂原判決有違背法令情形；此外，上訴人其餘所訴各節，無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決有適用法規不當或判決不備理由等，均無足採。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　9　　月　　6　　日最高行政法院第三庭審判長法官　藍　獻　林法官　林　文　舟法官　胡　國　棟法官　林　玫　君法官　陳　秀　媖以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　9　　月　　6　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第811號

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