最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第868號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第868號

上訴人

敦揚科技股份有限公司

代表人

宋恭源

訴訟代理人

王元宏 律師

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

何瑞芳

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年4月26日高雄高等行政法院100年度訴字第307號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人96年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）23,403,772元，經被上訴人初查其中以現金129,077,467元向母公司光寶科技股份有限公司（下稱光寶公司）購入弘威科技股份有限公司（下稱弘威公司）100%股權，因上訴人與弘威公司合併而認列商譽112,416,242元，並按5年攤提，本年度攤提22,483,248元與規定不符，乃否准認列，核定各項耗竭及攤提為920,524元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回。上訴人對於應攤提11,241,624元遭剔除部分仍表不服，遂提起行政訴訟，經原審以100年度訴字第307號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：依財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函釋僅規定：「公司進行合併，採『購買法』者，其產生之商譽，准予核實認列。」並未規定母子公司採簡易合併者，即不得認列商譽。被上訴人遽以財務會計準則公報第25號「企業合併－購買法之會計處理」第3段及會計研究發展基金會95年6月19日(95)基秘字第148號規定，認定上訴人與弘威公司之合併不得適用購買法或權益結合法之會計處理，即無上開函釋之適用，因而否准其商譽之認列，即有違背論理法則之違誤。又據會計研究發展基金會91年8月22日(91)基秘字第243號及第244號解釋第2項第2段所述，有關子公司間之合併或母子公司間之簡易合併，雖不適用購買法，然應就其長期股權投資帳面價值與被投資公司股權淨值差異部分，依財務會計準則公報第5號及第39號規定列為商譽並按原始剩餘年限繼續攤銷，惟就其差異產生原因之分析則應比照財務會計準則公報第25號有關收購成本分攤相關規定。另依會計研究發展基金會89年5月26日(89)基秘字第098號函及94年3月25日(94)基秘字第092號函釋，就公司持有被投資公司長期股權投資，於合併基準日沖銷時，應比較所取得可辨認資產之公平價值，如無其他證據顯示該項購入價格（即原長期股權投資成本）不合理時，則當時所付代價超過所取得當時可辨認資產公平價值部分，應即為商譽。退步言之，縱被上訴人認上訴人向母公司光寶公司收購弘威公司屬組織重整，惟依所得稅法第43條之1規定，即使被上訴人漠視上訴人所舉之事實，依法其亦應進行常規交易分析，於常規交易範圍內依法予以調整，尚不得徒以本件為組織調整應無商譽可言遽予否准等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於剔除上訴人列報商譽攤銷11,241,624元部分均撤銷。

三、被上訴人則以：上訴人與弘威公司原均為光寶公司100%持有股權之子公司，雖光寶公司於民國96年4月透過買賣形式，將弘威公司售予上訴人，即變為上訴人之子公司，再於同年7月以簡易合併方式吸收合併弘威公司，惟其間無論係屬子公司間之合併，或母子公司之簡易合併，在財務會計上本即不適用購買法；而於稅務會計上，雖營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第60條（按應為第96條）有商譽可按5年攤銷之規定，惟財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函已明釋，僅合併採購買法產生商譽者，其商譽始有於結算申報時調整攤銷之適用，是被上訴人否准列報，於法尚無不合。又上訴人所檢附會計研究發展基金會91年8月22日基秘字第243及244號解釋函，該解釋函內容一，亦已明確解釋聯屬公司之合併，為組織重組，不得適用財務會計準則公報第25號有關購買法之會計處理，又財務會計準則公報第5號為對採權益法之長期股權投資所訂定會計處理準則，其第39段係規定長期投資之投資成本與股權淨值間有差額時，有關收購成本分攤之步驟，可比照財務會計準則公報第25號分析方式處理，該分析方式屬對長期股權投資評價方式之規定，尚非用於公司合併之有關商譽認定。關於聯屬公司間之合併係組織重組，依財務會計準則公報第25號「企業合併－購買法之會計處理」第3段及會計研究發展基金會95年6月19日(95)基祕字第148號規定，不得適用購買法或權益結合法之會計處理。參酌財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函釋及聯屬公司間合併之規定，上訴人與弘威公司之合併係聯屬公司間合併，不得適用購買法之會計處理，即無財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函釋之適用。本案上訴人於併購時又無客觀鑑價報告評估96年購入弘威公司時，其各項有形及無形資產公平市價為何？彼此間又互為母子公司或子子公司間聯屬關係，上訴人雖提出Ｘ（收購成本）之支付事實，惟其金額實屬異常，又Ｙ（可辨認淨資產公平價值）金額未經合理客觀評估如何得出，故Ｘ與Ｙ皆無合理、必要及客觀依據可佐證，按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，應就權利發生事實負舉證責任等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）上訴人及弘威公司均為光寶公司100%持股之子公司，彼此為聯屬公司。依財務會計準則公報第25號第3段明定子公司間全部資產及負債之移轉或股份之交換，不適用該號公報，亦即子公司間之合併不能適用購買法處理。又依財務會計準則公報第25號採購買法之合併案件，其依該號公報方式決定合併淨資產之公平價值並據以支付合併對價者，方屬交易雙方就交易事項評估後在正常交易下達成之成交價格，而可認是所得稅法第65條所規定之實際成交價格。然本件上訴人與弘威公司原均為光寶公司100%持有股權之子公司，雖光寶公司於96年4月透過買賣形式，將弘威公司售予上訴人，即變為上訴人之子公司，再於同年7月以簡易合併方式吸收合併弘威公司，其間無論係屬子公司間之合併，或母子公司之簡易合併，在財務會計上本即不適用購買法，從而於稅務會計上，雖營利事業所得稅查核準則第60條（按應為第96條）有商譽可按5年攤銷之規定，惟財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函已明釋，僅合併採購買法產生商譽者，其商譽始有於結算申報時調整攤銷之適用。則被上訴人否准上訴人列報系爭商譽攤銷，並無不合。（二）會計研究發展基金會發布之財務會計準則公報及解釋函，係適用於企業編製供一般使用人使用之財務報表；至稅務會計，乃基於國家財政及租稅公平考量，應適用租稅相關法令，非財務會計準則公報及會計研究發展基金會解釋函所得規範。會計研究發展基金會91年8月22日(91)基秘字第243號及第244號解釋函第2項第2段、89年5月26日(89)基秘字第098號函及94年3月25日(94)基秘字第092號函釋，係對公司合併時，原始投資成本與股權淨值間差異攤銷所作之解釋，於稅捐法規上並無同一適用，自難比附援引。況且，自95年1月1日起，採用新修訂財務會計準則公報第5號，將原始投資成本與股權淨值差異（商譽），由按5年平均攤銷原則變更為不再攤銷。亦即原來取得股權或首次採用權益法時，其帳面金額與依持股比例計算被投資公司股權淨值之差額，分5年攤銷之規定，配合財務會計準則公報第25號「企業合併-購買法之會計處理」中關於商譽相關規定之修改，自95年1月1日起，依新修訂財務會計準則公報之規定，改為先將投資成本予以分析處理，投資成本超過可辨認淨資產公平價值部分列為商譽，商譽不予攤銷，但每年定期進行減損測試，此觀上述89年5月26日(89)基秘字第098號函第四段之補充及94年3月25日(94)基秘字第092號函釋最末段之「現狀」敘述自明。從而上訴人援引上開規定主張本件縱無購買法之適用，惟仍應按上訴人吸收合併弘威公司時，上訴人對弘威公司長期股權投資帳面價值超過弘威公司可辨認資產價值部分，轉列商譽112,416,242元，並依企業併購法第35條及查核準則第39條第3款規定按5年攤銷，其中96年度應攤銷半年，故應為11,241,624元，否則違反一般公認會計原則及企業併購法之立法精神云云，亦無可取。（三）弘威公司設立於91年4月4日，94年之實收資本額50,000,000元，股份總數5,000,000股，94年12月間光寶公司以每股30元向弘威公司個人及法人股東收購全部股份，計支付股款150,000,000元，帳列長期投資，並逐月認列投資損益，96年3月帳載長期投資-弘威公司餘額應為119,810,323元；弘威公司因虧損已逾實收資本額1/2，經96年3月8日董事會決議減資36,000,000元彌補虧損，同年3月13日為減資基準日，減資後資本額變更為14,000,000元，股份變更為1,400,000股，光寶公司對此會計事項以備忘註記股數變更，而於96年4月4日將弘威公司全數1,400,000股股票，以每股約92.2元出售予上訴人，合計出售股款129,077,467元，而收購成本之決定乃係基於收購當時對消滅公司資產狀況之評價，則衡量上訴人收購成本是否真實、合理、必要，其前提自須瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量。惟查，上訴人評估其合併後取得弘威公司之可辨識資產價格之依據，僅為96年6月30日會計師簽證之資產負債表帳列價格認定，為上訴人所不爭，此外別無其他資料可資證明其曾就擬欲合併而取得之可辨認資產與承擔之負債按公平價值逐項評估、衡量；又上訴人購買弘威公司股權之價格，僅以光寶公司購買弘威公司股權當時長期股權投資之帳面價格為準據，亦即係由母公司光寶公司作股權規劃之情形下由董事會決定出售弘威公司股權給上訴人之價格，則此收購價格顯係由光寶公司主控，上訴人與弘威公司意願如何並非所問甚明。則上訴人就此合併之收購成本，即乏合理客觀之佐證，故其主張之收購成本之真實、必要、合理自屬未能證明。本件收購成本之真實、合理，客觀上既有未明，則其收購成本之金額即無法確定，是本於收購成本減除所取得可辨認淨資產公平價值而計算之商譽，其金額自無法衡量。故被上訴人所為不予認列系爭商譽攤折數之結論，即無不合。另本件收購成本之真實性及合理性既有未明，則不論本件是否屬關係人交易，均不生是否適用所得稅法第43條之1規定之問題等由，而駁回上訴人在原審之訴。

五、本院按：

(一)會計研究發展基金會發布之財務會計準則公報第25號企業合併－購買法之會計處理第1段：「本公報係規範企業合併採購買法之會計處理準則。」第3段：「……由一家公司移轉其全部資產及負債予該公司新設立之子公司及聯屬公司間（如母公司與子公司或子公司間）全部資產及負債之移轉或股份之交換，不適用本公報。」換言之，由一家公司移轉其全部資產及負債予聯屬公司間，並無同號公報第17段列為商譽規定之適用。聯屬公司間之公司合併，即使收購公司收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，亦不得將超過部分認列為商譽。至是否為聯屬公司，依財務會計準則公報第7號「合併財務報表」第3段規定，母公司及其全部子公司統稱聯屬公司。依原判決之認定，上訴人與弘威公司原均為光寶公司100%持有股權之子公司，光寶公司於96年4月透過買賣形式，將弘威公司售予上訴人，即變為上訴人之子公司，再於同年7月以簡易合併方式吸收合併弘威公司，則上訴人與光寶公司、弘威公司為聯屬公司，原判決認無論係屬子公司間之合併，或母子公司之簡易合併，在財務會計上本即不適用購買法，於稅務會計上，僅合併採購買法產生商譽者，其商譽始有於結算申報時調整攤銷之適用，而維持被上訴人之否准上訴人列報本件商譽之攤銷，駁回上訴人之訴，於法無不合。

(二)上訴意旨主張上訴人併購弘威公司既經經濟部加工出口區管理處同意辦理，且其合併交易收購價格129,077,467元，係依光寶公司對弘威公司之長期股權投資帳面金額決定之，具有其合理性，被上訴人如認上訴人之證明不實，被上訴人應先舉證「常規交易之數據」，並依所得稅法第43條之1按營業常規交易調整收購成本之價格，被上訴人有義務舉反證，證明X之價格應為何，始稱合理，上訴人既已說明X價格之由來，即已證實X價格之合理性，依本院98年度判字第1547號判決意旨，被上訴人如認上訴人向母公司購買弘威公司股權有不合常規之情事，應由被上訴人先舉具體反證，證明交易有違反常情之可能，是以被上訴人將系爭商譽攤銷數全數剔除，即直接調整Z=0，既未說明所依據之「營業常規」為何，計算公式為何，其調整方法與所得稅法第43條之1之規定不符；又原判決僅以上訴人無法證明收購成本之真實性、合理，即強求上訴人就商譽本身負擔客觀舉證責任，有違商譽被決定之財稅處理、查核準則第2條第2項之規定，並有判決違背論理法則之違法；商業會計法及所得稅法皆以實際交易價格作為取得資產之入帳金額，除非營利事業有以不合營業常規之安排規避或減少納稅義務，稅捐稽徵機關得報經財政部核准按營業常規予以調整其申報之所得額（亦非調整取得資產之實際交易價格），原判決僅以本案收購價格不合理，而不予採信，實有判決適用商業會計法第41條、所得稅法第45條及證券交易法相關規定不當之違法；上訴人收購弘威公司取得之可辨認資產已逐項分析評估其價值，若被上訴人認其價值偏低亦應負擔舉證責任，尚不得僅以可辨認淨資產之公平價值無法決定即否准全部商譽，是原判決實有違行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定之違法等語。惟查本件既因上訴人與光寶公司、弘威公司為聯屬公司，不得攤銷商譽，而駁回上訴人之訴，則原判決關於收購成本是否真實、合理之論述，係屬多餘，上訴意旨關於此部分對原判決之指摘，與判決結果無關，自不得據以認原判決違法。是以上訴意旨求予廢棄原判決，並無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異