最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第96號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第96號上訴人（原審原告）台朔重工股份有限公司代表人李志村訴訟代理人鍾凱勳律師陳君慧律師上訴人（原審被告）財政部臺北市國稅局代表人陳金鑑上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國100年6月9日臺北高等行政法院99年度訴更一字第106號判決，提起上訴，本院判決如下：主文兩造上訴均駁回。上訴審訴訟費用由上訴人各自負擔。理由一、上訴人台朔重工股份有限公司（下稱台朔公司）於民國93年7月至94年4月間進貨，涉嫌取具虛設行號營航企業有限公司（下稱營航公司）開立之統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）19,128,043元，營業稅額956,405元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額956,405元，經法務部調查局南投縣調查站（下稱南投縣調查站）查獲，通報上訴人財政部臺北市國稅局（下稱北市國稅局）審理結果，乃據以核定補徵營業稅額956,405元，並按所漏稅額956,405元處以3倍之罰鍰計2,869,200元（計至百元止）。上訴人台朔公司不服，申請復查，提起訴願，均遭駁回，循序提起行政訴訟。原審法院以97年度訴字第1453號判決（下稱原審判決），撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定。上訴人北市國稅局不服，循序提起上訴。本院以99年度判字第941號判決，認原審判決有不適用法規及理由不備之違法，廢棄原審判決，發回原審法院更為審理。經原審法院以99年度訴更一字第106號判決（下稱原判決）以「訴願決定及原處分（含復查決定）關於裁罰部分撤銷。原告（即上訴人台朔公司）其餘之訴駁回」。上訴人台朔公司及北市國稅局均不服，遂提起本件上訴。二、上訴人台朔公司起訴主張：㈠關於本稅部分：按本件上訴人台朔公司確有進貨事實，其實際交易對象不論主觀或客觀之認定上，自始至終均為營航公司，並確實已將含進項稅額在內之買賣價金支付予營航公司，且確已取得營航公司所開立之統一發票。是上訴人台朔公司於購進系爭貨物時，既已依法自其實際交易對象取得並保有加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第33條規定所列之憑證，自無違反稅捐稽徵法第44條未取得實際交易對象出具之憑證而應處以行為罰之規定，亦無以「不得扣抵、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額」申報退抵稅額而違反營業稅法第51條第5款虛報進項稅額之情事，理由詳如後述。 ⒈上訴人台朔公司與營航公司進行交易之過程中，上訴人台朔公司自訂購、收料、收受發票至辦理付款，均係向營航公司為之，並無資金回流於上訴人台朔公司之情形，則上訴人台朔公司之交易對象確實係為營航公司： ⑴參照司法院釋字第337號解釋及財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號函釋意旨，倘若行為人果真取得虛設行號之發票充當進項稅額之憑證，只要行為人實際上係與該涉嫌虛設行號之公司進行交易行為，則行為人既已繳交進項稅款，並無造成漏稅之結果，應無過失可言，自不應核定補徵稅額或處以漏稅罰。換言之，倘若稽徵機關無法證明行為人並非向該開立發票之行號為交易行為，則不應核定補徵稅額或處以漏稅罰。 ⑵經查，由「訂購通知」、「收料單」、「領料明細表」、「台朔重工自製之已匯款明細表」、「華南銀行出具之匯款清單」、「發票」之記載均可勾稽可知，上訴人台朔公司係向營航公司訂購砂石，並由營航公司交付上訴人台朔公司系爭砂石，爾後上訴人台朔公司將系爭砂石應用於麥寮廠廠務之營建工程。上訴人台朔公司收受貨物後已將貨款直接匯入營航公司之銀行帳戶並受領營航公司所開立之進項發票，且查，並無資金回流上訴人台朔公司之情事，則上訴人台朔公司確有進貨事實，且其實際交易對象，不論主觀或客觀上，自始至終均為營航公司，無庸置疑。 ⒉上訴人北市國稅局對於上訴人台朔公司匯款給營航公司後，營航公司轉匯款至其他個人與公司帳戶之情形，雖曾約談營航公司匯款對象，惟無一人證稱營航公司和上訴人台朔公司間的交易係虛偽不實或營航公司為虛設行號。又上訴人台朔公司將系爭交易之貸款匯予營航公司後，營航公司究如何使用支配匯入之款項，此乃營航公司之自由，尚難以上訴人台朔公司將款項匯入營航公司後，嗣後發現部分提款憑條上有潘國棟之聯絡電話，即謂受領貨款之營航公司非實際交易對象，潘國棟始為實際交易相對人。 ⒊上訴人北市國稅局以營航公司的營業項目並無砂石為由，認定上訴人台朔公司並無與營航公司交易，然查，上訴人北市國稅局之內部查核資料顯示營航公司從事砂石建材批發，足徵上訴人北市國稅局所言不實。 ⒋上訴人北市國稅局以中區國稅局報告作為認定營航公司為虛設行號之依據，然中區國稅局關於營航公司進項對象係何公司且是否為經檢調單位或法院認定為虛設行號集團之公司並未指明，究竟營航公司之進項發票來源有多少比例是所謂虛設行號集團公司所提供亦未說明，顯見中區國稅局僅憑臆測推論營航公司係虛設行號。更甚者前開中區國稅局認定營航公司可能涉嫌虛設行號期間為92年7月至93 年4月，然本件上訴人台朔公司向營航公司購買砂石係自 93年7月起至94年4月間，二者期間顯然不同，以中區國稅局之報告作為本案補稅與裁罰依據顯然是臆測之詞。 ⒌法務部調查站移送書並未經偵查起訴，豈能以此認定營航公司為虛設行號。公司負責人死亡後，公司之營運並不當然停止，本案營航公司之郭江夏、劉士豪對外代表營航公司處理交易事宜，顯見營航公司之負責人死亡後，該公司仍維持正常營運。再者，公司縱然為1人公司，並不表示該公司必為虛設行號或不可能為締約等交易行為，否則何以政府准許開採砂石之合法砂石開採業者亦有與營航公司有砂石買賣之交易行為。至於專案申請調檔統一發票查核清單，僅係上訴人北市國稅局之內部稽查、移送或統一發票查核電腦資料，尚不足證明上訴人台朔公司確未與營航公司交易。 ⒍按課徵營業稅之要件事實，為權利發生要件，倘若稽徵機關認定營航公司顯非上訴人台朔公司實際交易對象，則依據舉證責任法則，應由稅捐稽徵機關負客觀的舉證之責，惟稽徵機關並未盡舉證之責，則自應認定上訴人台朔公司之實際交易對象為營航公司。㈡關於罰緩部分： ⒈本案既無漏稅額之存在，並無依營業稅法第51條第1項第5款規定課予漏稅處罰之適用餘地。 ⒉退萬步言，縱認本案有漏稅額之情事，上訴人北市國稅局應對上訴人台朔公司造成漏稅額之結果是否有故意或過失負舉證之責，而上訴人台朔公司應無故意或過失可言。 ⒊倘若本案上訴人台朔公司有漏稅行為，依據100年2月14日修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，應按所漏稅額處1倍之罰鍰，而非3倍之罰鍰等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。三、上訴人北市國稅局則以：㈠上訴人北市國稅局據以裁罰之營業稅法第51條規定既已修正，且其罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於上訴人台朔公司，本件營業稅罰鍰部分，依上開規定及函釋意旨，屬尚未確定案件，核有財政部100年2月14日發布修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之適用。本件營業稅罰鍰，上訴人北市國稅局原核定以上訴人台朔公司虛報進項稅額於裁罰處分前未繳納稅款，按所漏稅額956,405元處3倍罰鍰2,869,200元，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應改按所漏稅額956,405元處1倍罰鍰956,405元，原處罰鍰 2,869,200元應予追減1,912,795元。㈡就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即台朔公司負擔證明責任，故上訴人台朔公司進貨之事實倘有不明，自應由上訴人台朔公司負舉證之責。惟查上訴人台朔公司於93年7月至94年4月間進貨，取具虛設行號營航公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，又營航公司為1人公司，負責人張正昌於93年7月4日死亡，該公司 93及94年度並無僱用員工，上訴人台朔公司自無可能與其交易，依上訴人台朔公司營業規模、內部管理控制完善及會計帳載完備，竟不知實際交易對象資料為何，有違常情。查上訴人台朔公司迄今並未說明本件系爭交易出貨方式、送貨地點及交易事宜；另上訴人台朔公司於本次行政訴訟中雖聲稱系爭交易係與營航公司之郭江夏接洽，惟經查營航公司為1 人公司，93年度並未申報員工薪資，且系爭交易期間為93年7月至94年4月，但營航公司負責人張正昌於93年7月3日死亡，上訴人台朔公司無法提示相關證明文件以實其說，主張核不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決原罰鍰處分超過1,912,795元部分廢棄，上訴人台朔公司其餘之訴駁回。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：兩造之爭點厥為：㈠上訴人台朔公司是否與營航公司有實際交易之行為？原處分核定補徵營業稅是否適法？㈡上訴人台朔公司就取據虛設行號之憑證申報扣抵銷項稅額，是否有過失？原處分予以裁罰是否適法？㈠上訴人台朔公司並非與營航公司為實際交易，原處分核定補徵營業稅並無違誤： ⒈營航公司為虛設行號：參照本院99年度判字第460號判決意旨，可知虛設行號係由涉案營業人所轄稽徵機關依其權責所為，司法機關若未查足以推翻行政機關或犯罪偵查機關所認定之事實，原則上尊重稽徵機關、犯罪偵查機關就虛設行號之認定。本件依南投縣調查站刑事案件移送書所載：李建德於91年起先後由黃春芳、王陵賢等人擔任公司負責人，虛設……營航公司……等21家人頭公司，大量開立發票販售予正常營業廠商充當進項憑證，……幫助他人逃漏稅，而營航公司進項異常達98.9％，有上訴人北市國稅局營業人進銷項交易對象加明細表可憑，營航公司自屬虛設行號，並自其他虛設行號取得進項憑證統一發票，用以扣抵銷項金額。 ⒉營航公司並非為系爭交易之實體，且已導致國家稅收之減少：查營航公司為1人有限公司，股東兼負責人張正昌於93年7月4日死亡，該公司並未依公司法規定變更相關登記事項，且該公司93及94年度並無僱用員工，上訴人台朔公司自無可能與其交易。上訴人台朔公司所稱將貨款直接匯入營航公司之中國農民銀行股份有限公司集集分行（帳戶號碼：00000000000）之帳戶，惟資金嗣後經提領另匯他人，經查應為潘國棟及黃李阿好，均非營航公司之員工或張正昌之家屬，該帳戶之真正使用人非張正昌甚明，可知營航公司僅具有形式，縱遭人冒名利用，但其營運主體並不實質存在。營航公司出具予上訴人台朔公司之文件，或營航公司與洋一土木包工業（下稱洋一公司）所簽訂之（砂石供應）買賣合約書日期，均在負責人張正昌死亡之後，其上張正昌之簽章顯係偽造，可知郭江夏、劉士豪等人假冒營航公司名義與上訴人台朔公司交易，上訴人台朔公司交易對象自非營航公司，而係躲在營航公司外殼裡之實體（個人或公司），而該實體假藉營航公司與上訴人台朔公司交易，用以規避其應繳之稅捐。此正是行為時營業稅法第19條第1項第1款明定此等虛偽之憑證不得作為進項憑證之規範本旨所在。故上訴人台朔公司主觀上固因周文隆、郭江夏、劉士豪等人之欺罔而誤以為是跟營航公司交易，但客觀上卻是跟躲在營航公司外殼裡之實體（個人或公司）為交易，該交易實體並未繳納營業稅，已生逃漏稅捐之結果，營航公司縱有繳納營業稅，但會用其他虛設行號之進項發票用以扣抵，其已使國家稅收發生短收之結果，上訴人台朔公司取自營航公司之統一發票，自不得扣抵銷項稅額。至於上訴人台朔公司主觀上能否避免此一交易發生，僅為其有無故意過失應否予以科罰之問題，上訴人台朔公司無法以營航公司統一發票扣抵進項稅額所致之損失，應向（對上訴人台朔公司施用詐術之）周文隆、郭江夏、劉士豪等人求償，而非要求國家稅收短收（不得補徵營業稅）來代替其受害，原處分核定補徵營業稅自無違誤。㈡上訴人台朔公司就取據虛設行號之憑證申報扣抵銷項稅額，並無過失，原處分予以裁罰尚非適法： ⒈上訴人台朔公司主張為辦理93年間之營建之需，於92年12月進行公開招標，經審視投標廠商公司執照、營利事業登記證後，依照公司之採購制度規定向營航公司為訂購工程用砂石之通知，訂購日期為92年12月31日，嗣經營航公司陸續於93年7月至94年4月將營建資材運送至上訴人台朔公司指定交貨地點，經檢驗合格無誤後辦理收料，再依據實際之營建進度辦理領料程序，上訴人台朔公司並將貨款直接匯入營航公司之中國農民銀行股份有限公司集集分行（帳戶號碼：00000000000）之帳戶各情，由「訂購通知」、「檢驗通知單」、「領料明細表」、「華南銀行出具之匯款資料」等資料可知，上訴人台朔公司主張其「主觀上認定係向營航公司訂購砂石，伊收受營航公司之統一發票並用以扣抵銷項金額並無故意過失」等語堪信為真。 ⒉上訴人北市國稅局雖主張依上訴人台朔公司營業規模、內部管理控制完善及會計帳載完備，竟不知實際交易對象資料為何，有違常情云云，惟查，上訴人台朔公司就其收受營航公司統一發票有無故意過失，應就其「向營航公司訂購砂石之經濟上合理性」、「有無完整之訂約、履約過程足可使上訴人台朔公司認定出賣人係營航公司」、「上訴人台朔公司就出賣人履約能力及損害賠償能力有無徵信」等方面觀之： ⑴上訴人台朔公司向營航公司訂購砂石非無經濟上合理性：上訴人台朔公司的採購廠商選擇流程，係公開上網招標，有意願投標之廠商向上訴人台朔公司提出報價單，上訴人台朔公司依照最低標之方式選擇締約之廠商，並且在締約之前先查證廠商有無供貨能力，因此，任何廠商只要能提供符合品質的原料均能投標，不論是製造商或經銷商均得向上訴人台朔公司提出報價單。至於何以最上游的砂石原石的開採業者（即政府允許開採砂石的廠商）或砂石加工業者（即砂石水洗業者）不願提出報價單，此乃砂石開採業者與砂石加工業者的交易的自由，上訴人台朔公司未能向砂石開採業者購買砂石，並無任何不合交易常情之處。 ⑵本件確有完整之訂約、履約過程足可使上訴人台朔公司誤認出賣人係營航公司： ①簽約之前，上訴人台朔公司之3名員工曾與自稱營航公司經理之郭江夏前往南投集集山區看砂源。 ②可知，在92年12月締約之前，上訴人台朔公司已確認投標廠商有能力提供砂石，並曾到南投集集山區之砂石開採業者處確認料源供應無虞，且該砂石開採業者（即營航公司的砂石來源）亦提供合法的疏浚開採證取信於上訴人台朔公司，並由上訴人台朔公司人員楊信豊、曾昭銘將該次看料源乙事紀錄於92年11月19日「採購事務洽辦單」，郭江夏之名片證人雖未留存，但郭江夏事後亦有出具偽造之營航公司文件，用以回覆退貨事宜，依商業習慣，上訴人台朔公司實無可能再去查證營航公司的93年與94年員工薪資給付資料，以證實郭江夏是否為營航公司員工。 ③營航公司曾經提供其與砂石供應商洋一公司間之砂石買賣契約書，以及行政院農業委員會林務局南投林區管理處開採函文，亦徵營航公司有供應砂石之能力。④系爭砂石在送貨至上訴人台朔公司麥寮廠區前進行抽驗與送貨後進行驗收之流程均有與自稱營航公司人員之劉士豪接洽，是以，在驗收的過程與交貨之過程當中，上訴人台朔公司相信交易之對象營航公司，並無任何過失。 ⑤營航公司曾因載運砂石超出上訴人台朔公司的廠區地磅管制上限而由其自稱員工之劉士豪繳納罰款予上訴人台朔公司，其均係以營航公司名義為之，故上訴人台朔公司主觀上認定交易之對象為營航公司，並無過失。 ⑥營航公司曾因提供不符合品質的砂石遭上訴人台朔公司請求退貨，該退貨過程足以使上訴人台朔公司誤認營航公司係實際交易對象。 ⑦至訂購通知單上聯絡人周文隆之紀錄，係營航公司最初投標時廠商提供之資料，嗣後，經郭江夏先生主動聯絡應與其接洽，故上訴人台朔公司並無與周文隆接洽任何事務。又上訴人北市國稅局嗣後要求上訴人台朔公司提供廠商聯絡資料時，經上訴人台朔公司的會計部門人員邱錦漳先生通知原採購人員陳志宏先生，會計部門人員邱錦漳先生將陳志宏先生所提供之廠商聯絡以手寫方式記載於該訂購通知單，故該份訂購通知單上記載並無任何不正確或不合交易常情之處。 ⑧營航公司轉匯款至其他個人與公司帳戶之情形，並不能證明上訴人台朔公司有故意過失，蓋民法與稅法亦無要求上訴人台朔公司追蹤貨款資金流向之義務，營航公司於收款後將資金流向何處，依照商業常情及經驗法則，並非上訴人台朔公司所得預料及掌控，本件既無資金回流情形，上訴人台朔公司主觀上認為係與營航公司交易，並無故意過失。 ⑶上訴人台朔公司就出賣人損害賠償能力，並無徵信必要：本件上訴人台朔公司於訂約前已先查證出賣人之履約能力，且驗收的流程，每300立方米有篩分析檢驗，1,000立方米有氯離子檢測，不合格則逕予退貨，檢驗完才付款，上訴人台朔公司所受領砂石已屬合格，不會有不履約賠償的問題，上訴人台朔公司故而未就營航公司損害賠償能力為徵信，並未違反常情，上訴人台朔公司主張其主觀上認為是與營航公司交易，堪信為真，難認上訴人台朔公司就收受營航公司統一發票有何故意過失。㈢綜上論述，上訴人台朔公司交易對象並非為營航公司，卻取具非實際交易對象之營航公司所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，原處分核定補徵營業稅額956,405元，尚無違誤。訴願決定予以維持，亦屬正確，上訴人台朔公司訴請撤銷，為無理由，應予駁回。但上訴人台朔公司取具非實際交易對象之營航公司所開立之統一發票，充作進項憑證，並無故意過失，不應科罰，原處分科處罰鍰2,869,200元，則有違誤，訴願決定，未予糾正，仍予維持，亦有未合，此部分上訴人台朔公司訴請撤銷，為有理由。五、上訴人台朔公司上訴意旨略以：㈠原判決以調查局之刑事案件移送書認定營航公司為虛設行號，惟刑事案件因被告死亡而未進行實質審理，是以此刑事案件移送書認定營航公司為虛設行號，顯然判決不備理由。㈡中區國稅局係認定營航公司可能涉嫌虛設行號期間為92年7 月至93年4月，然本件向營航公司購買砂石係自93年7月起至94年4月間，可見原判決認定營航公司與上訴人台朔公司間並無實際交易，顯有判決理由不備與違背經驗法則、論理法則。㈢原判決以營航公司為1人公司、未如期申報員工薪資、公司負責人死亡為由，認定上訴人台朔公司不可能與營航公司間存在真實交易，顯然判決理由不備、違背經驗法則與論理法則。㈣原判決以營航公司會利用其他虛設行號之進項發票扣抵其銷項稅額，故營航公司逃漏稅之結果造成國家稅收減少，應由上訴人台朔公司負責，明顯違背營業稅法第19條第1項第1款與第51條第1項第5款及營業稅法施行細則第52條第1項、司法院釋字第337號解釋，有判決違背法令之處。㈤原判決認定上訴人台朔公司取具營航公司之發票並無過失，則上訴人台朔公司顯然已盡交易上之注意義務，可認定交易對象為營航公司，故上訴人台朔公司不應補稅，原判決認定上訴人台朔公司應補稅顯然有判決理由不備之違法等語。六、上訴人北市國稅局上訴意旨略以：㈠台朔公司自公開招標……投標……發出訂購通知乃至送貨、發出退貨通知等階段皆可要求營航公司提供營利事業登記證及公司變更登記表等文件，或詢問主管稅捐稽徵機關及公司登記主管機關，甚或自行上網瀏覽經濟部商業司商工登記資料公示查詢系統網站鍵入營航公司之統一編號進行查詢即可得知，惟台朔公司卻捨此簡便方式不為，執意相信交易對象確為營航公司及郭江夏確為營航公司之代表人，顯然未盡查證義務。原判決以台朔公司主觀上不能避免此交易發生，其取具營航公司發票申報扣抵銷項稅額，並無過失，不應科罰，有判決不備理由之情事。㈡依證人陳志宏100年5月4日庭訊之答覆，台朔公司言下之意認為不會發生求償問題，所以對得標廠商的資格審核都不需重視，亦證台朔公司對交易對象自始就未盡查證義務。其取得營航公司不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額，縱無故意，亦有過失，原判決認台朔公司並無過失，有判決不備理由之情事。㈢台朔公司於92年12月31日與營航公司簽約之前，主觀上即知其簽約對象營航公司並無開採砂石能力，營航公司必須仰賴向砂石供應商洋一公司購買後始有提供砂石能力。惟查本件砂石供應商洋一公司係於93年8月27日始取得行政院農業委員會林務局南投林區管理處准予開採證明，又營航公司與砂石供應商洋一公司係於93年8月10日始簽訂砂石買賣契約書，交貨日期為93年8月20日至93年10月12日止，不僅係於92 年12月31日簽約之後，甚至係於93年7月開始履約交貨日期之後，足證本件簽約時，洋一公司尚未能合法開採砂石，且營航公司尚未向洋一公司購買砂石，台朔公司對於營航公司有無供應砂石能力均未加以確認，即逕向營航公司訂購砂石，顯然欠缺經濟上合理性，故原判決有判決理由矛盾之違法。㈣本件台朔公司竟僅憑自稱營航公司總經理郭江夏之人出具名片外，而無其他營航公司出具之具體授權資料，亦未存留自稱營航公司總經理郭江夏之人之身分資料，其真實身分為何亦無從查證，即逕認定其足以代表營航公司而與之交易，顯然有過失，類似見解有臺北高等行政法院96年度訴字第1919號判決及98年度訴字第1096號判決可參照。再者，證物5有關營航公司93年9月7日函文所使用之公司大章不僅形式上與證1即與營航公司曾經提供其與砂石供應商洋一公司間93年8月10日之砂石買賣契約書所使用之公司大章有顯著不同外，既無公司代表人張正昌簽章，更無自稱總經理之郭江夏之人之簽章，顯然與一般商業文件簽署方式不符。此外，證物1 之砂石買賣契約書上載營航公司地址為南投縣集集鎮○○路396號，亦顯然與營航公司交付台朔公司審查投標廠商公司執照、營利事業登記證及三聯式統一發票所載營航公司地址為臺中市○○區○○里○○○路967號2樓不同，台朔公司對上述顯著差異均毫無所悉，亦未曾起疑，仍認其交易對象為營航公司，自有過失，類似見解有臺北高等行政法院96年度訴字第2360號判決及98年度訴字第28號判決可參照，綜上所述，台朔公司對於營航公司是否為其交易相對人之審查過程顯然有重大疏失，惟原判決對此仍認定其無過失，亦有判決不備理由之違法等語。七、本院按：㈠上訴爭點之相關待證事實內容及其舉證責任之確定： ⒈爭訟二造所不爭執之客觀事實： ⑴按本案上訴人台朔公司於93年7月至94年4月間因施作工程而多次購進砂石，此等進貨事實為真正。 ⑵上訴人台朔公司因前開多次進貨事實，而取得營航公司開立之進項憑證統一發票（銷售額合計為19,128,043元，對應之營業稅額則為956,405元），並在報繳營業稅時，持以申報為扣減銷項稅額之進項稅額。 ⒉而上訴人北市國稅局則認，與上訴人台朔公司為上開砂石交易之出賣人另有其人，而非營航公司。故以上訴人台朔公司取自營航公司開立之進項統一發票非實際交易對象開立者，乃屬營業稅法第19條第1項第1款所稱「未依規定取得之憑證」，而生「不得扣繳銷項稅額」之法律效果，上訴人台朔公司違法持以扣繳，致生漏稅結果，而在此事實基礎下，引用營業稅法施行細則第52條第1項及營業稅法第51條第1項第5款之規定，認為「持非實際交易對象開立、不得扣抵進項稅額之統一發票，實際申報進項稅額者，即屬虛報進項稅額，造成漏稅結果」。而對上訴人台朔公司為補稅及裁罰處分。 ⒊原判決則基於下述理由，維持上訴人北市國稅局對上訴人台朔公司之補稅處分，但撤銷漏稅裁罰處分。為此二造當事人對原判決不利於己之部分均提起本件上訴。 ⑴本稅部分：認為營航公司屬虛設行號，應非前開砂石買賣之實際出賣人，故非屬交易主體，且造成國家稅收短少結果，故台朔公司應補繳短收之稅款（其實依本院87年7月7日87年度7月份第1次庭長評事聯席會議決議，如果營航公司非屬上開砂石買賣之實際出賣人，則不管國家稅收有無短少，上訴人台朔公司之補稅義務均存在）。 ⑵漏稅罰部分：認為上訴人台朔公司對稅收短收之客觀結果，主觀上並無故意過失存在。 ⒋是以本件上訴爭點之待證事實及舉證責任即可分言如下：⑴本稅部分，其待證事實為「營航公司是否為上開砂石買賣之實際出賣人（至於國家稅收有無短少，依本院前開決議內容已非重點）」。其客觀舉證責任（即經調查結果，事實真偽不明時，負擔不利益之主體），基於「進項憑證足以扣抵銷項稅額，為計算營業稅額之減項」等因素之考量，應由上訴人台朔公司負擔。 ⑵裁罰部分，在確認稅收短收之情況下，其待證事實為「上訴人台朔公司對漏稅結果之發生有無故意過失」，其客觀舉證責任在上訴人北市國稅局（不過如果稅收有短少之客觀事實本身有爭議，則該事實亦應由上訴人北市國稅局負擔客觀舉證責任）。㈡本院對上開二項爭點之判斷結論及其理由形成。 ⒈本稅部分： ⑴其實在營業稅法上決定「實際交易對象待證事實之證明」時，徵納雙方就「借名交易」（例如甲主體使用乙主體之名義出賣物品）之案型，在所謂「實際交易對象」法律概念應如何理解，本來即存在立場上之差異。此等差異要先予釐清，才能真正理解「實際交易對象待證事實」之真正內容。爰說明如下： ①對營業人而言，會從民事法上債權相對性之角度出發，以「第三人之買賣」在民法債編並無受到禁止，而認出貨之賣方不一定要是貨物（含勞務）之所有人或現實占有人，只要進貨無誤，出面締約之民事法上出賣人即為營業稅法上之銷貨人，只要進貨營業人如實交付稅款予出面締約之名義出賣人，取得該名義出賣人出具之統一發票，其營業稅法之義務即已履行完畢。 ②但稅捐機關則從營業稅法加值型設計之觀點，重視營業稅「前後勾稽，連帶掌握稅源（主要為所得稅）」之功能，要求銷貨方（即出賣人）一定要確實掌握貨物（取得所有權或取得貨物之現實占有，在代銷情形，至少也要先從貨物所有人處取得進項憑證，並由貨物所有人報繳對應之銷項營業稅額，營業稅法第3條第2項第3、4款參照）。因此實際交易者（特別是出賣人）使用之主體名稱（法律上用以表彰主體之同一性），如果不是貨物權利人，又不是符合營業稅法第3條第3款所要求之代銷商，即被視為「非實際交易之相對人」。 ③以上二種法律觀點背後所對應之價值權衡，前者為「積極促進交易而提升社會福利」，後者則是「稅源之有效及平等徵收」（但以「增加交易成本，降低交易數量」為代價），二者正相衝突。行政法院為調合二種對立之價值，曾以民事法上「表見代理」法理為基礎（即當事後查證，認為實際為交易行為之主體與民事出賣人及稅上銷貨人之名義主體不一致時，則視進貨人（買受人）對「實際為銷貨行為之人（實際出賣人）在交易過程中使用他人名義（名義出賣人）」一事，是否符合表見代理之標準，而確信「實際出賣人」即為「名義出賣人」）來決定實際交易相對人，此等標準在本案中，得予引用。 ⑵在上開法理基礎下，原判決此部分之事實認定尚無錯誤，應予維持，爰說明如下： ①按營航公司經原判決認定為「虛設行號」，而所謂之「虛設行號」，在稽徵實務上被理解為：「登記為稅籍營業人，而領有統一發票，卻不實質從事交易行為，經由開立及販賣領得之統一發票，且不繳交對應之銷項稅額，以幫助他人逃漏營業稅之組織」，其判斷乃是經由特定稅籍登記營業人之歷史記錄為之。簡言之，是由稅捐機關按照特定登記營業人過去開立統一發票及報繳稅捐之相關記錄，對該登記營業人所貼上之負面「標籤」。此時有以下之實證觀點必須先予澄清及說明。 A.「虛設行號」一樣有可能為真實之交易，其所以被認定為「虛設行號」，只是因為真實之交易行為與販賣統一發票之行為相比較，其金額與次數不成比例而已。 B.而在個案中，虛設行號販賣統一發票時，購買統一發票而交付之賣方與收受之買方，固然有可能存在「買賣雙方彼此均知悉對方之身分，並理解開立統一發票者非屬真正之出賣人」之實證情況（此等情況之發生，主要是因為賣方因故無法領得統一發票，而買方又有取得進項憑證之需求）。但更多之情形則是「賣方直接借名虛設行號名義與買方交易，藉以掩飾自己之真正身分，而買方並不知情」之情況，這正是本案之實證特徵。 C.另外特定納稅義務人取得「虛設行號」之進項統一發票者，雖然理論上仍不能排除虛設行號本身有真實交易之可能性，但依日常經驗法則，此種可能之蓋然性偏低（即大部分情形虛設行號都不是真實交易之賣方），屬例外之非常態事實，法院自然會要求較嚴格之證明高度，因此納稅義務人必須能提出足夠之證據，使法院信其主張為真正。 D.又虛設行號開立之銷項憑證（即本案上訴人台朔公司之進項憑證）是否表徵真實之交易，也與虛設行號本身是否真有進貨行為，有其密切關係（因為真正的銷貨行為需要有真正的進貨行為來支撐）。 ②本案中原判決認定營航公司為「虛設行號」，客觀上不可能與上訴人台朔公司為交易，且冒用交易之結果，即使上訴人台朔公司有將其實質負擔之稅額連同價金一併支付予冒用營航公司締約之真正賣方，但國家仍然沒有收到對應之營業稅額。其心證形成理由主要為： A.依南投縣調查站刑事案件移送書所載，營航公司為李建德利用黃春芳、王陵賢等人名義所設立21家人頭公司中之1家，該等人頭公司大量開立統一發票予正常營業廠商充當進項憑證，營航公司本身之進項憑證多數取自上開虛設行號人頭公司，符合虛設行號集團「以虛抵虛，延緩幫助逃漏稅捐犯罪被發覺時點」之行為模式。 B.營航公司為1人有限公司，股東兼負責人張正昌於 93年7月4日死亡，該公司並未依公司法規定變更相關登記事項，且該公司93及94年度並無僱用員工，也無相關砂石進貨事實。 C.上訴人台朔公司稱買賣價款匯款至營航公司在中國農民銀行股份有限公司集集分行（帳戶號碼：00000000000）之帳戶。但該帳戶內之資金嗣後經提領另匯他人，均與營航公司無關，可知該帳戶遭人冒用。 D.上訴人台朔公司主張，代表該公司名義與締約及履約之郭江夏、劉士豪，無法證明有權代表該公司與上訴人台朔公司締約。 E.而在虛設行號集團「以虛抵虛」之作業模式下，上訴人台朔公司支付予實際出賣人之稅款，營航公司自然不會如實繳納，故造成國家稅收之短少。 ③以上之立論衡之上開法理尚無不合，而上訴意旨前開各項指摘均非有據，爰說明如下： A.上訴意旨指摘：「營航公司為虛設行號之待證事實未經檢察官為實質之認定，且與營航公司為虛設行號之時間不符」云云。然查虛設行號之判斷是一種宏觀事實之判斷，必須通觀全局，視「營業人長期歷史記錄」而為綜合認定。本案若從營航公司取得進項憑證主要來自虛設行號集團，其虛設行號即可判定。 B.上訴意旨再指摘：「虛設行號也可能有真實之交易，原判決推論真實之交易不存在，有違經驗法則」云云，惟查虛設行號固然也可能為真實之交易，但其可能性低。而且正因為如此，如果虛設行號有真實之交易，其自然也應有對應之真實進貨來支持銷貨事實，如果沒有，真實交易之可能性即更低。再者「虛設行號」概念本身也只是判斷「該被指為虛設行號之營業人有無為真實交易」之一種輔助判斷「工具」而已，因此真實交易之有無，即應依前述標準，視出面代表或代理營航公司為交易之人到底有無代表或代理權限，或是否符合「表見代理」之事實，但上訴人台朔公司對此待證事實始終沒有提出足夠之積極證據以為證明（上訴人台朔公司主張之更審證1、2號之證據方法，主要用以證明營航公司有向洋一公司買入砂石，但此等交易有無對應之洋一公司開立並經營航公司申報之進項憑證為證，未見上訴人台朔公司說明。而且出面代表營航公司出面締約者，是否有權代表及代理營航公司為買賣契約之締結及履行，上訴人台朔公司也未為進一步之證明）。 C.上訴意旨又謂：「原判決單純基於，營航公司有可能以虛抵虛，而認定有漏稅結果發生，顯然違反稅捐法定原則」云云，但依本院87年7月7日87年度7 月份第1次庭長評事聯席會議決議意旨（即「…… 又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務」），此等主張與現行司法實務見解有背，自非可採。 ④是以原判決有關本稅部分之判斷結論應予維持。 ⒉漏稅裁罰部分： ⑴有關漏稅裁罰之爭議，有關「國家稅收短少」之漏稅結果事實，到底應如何詮釋，原判決並未論述，本院在此先予補充。 ①按營業稅之「漏稅結果」，在法律上到底應如何予以詮釋，本身即有必要先予探討。學理上有從實質觀點認為：「必須國家稅收確有實質之短收，才符合漏稅罰構成要件」。但司法實務上則考量：「營業稅採取『前後手當期總額銷、進項扣減』之方式計算當期稅額，而虛設行號集團又有『以虛抵虛』之作業模式，因此要計算特定違章行為，造成國家營業稅收短收之實際金額，在實務作業上有困難」等因素，而採取類似本院87年7月7日87年度7月份第1次庭長評事聯席會議決議之觀點，以本稅在形式上短少之金額為準。 ②而觀之司法院釋字第660號解釋意旨（即「財政部中華民國89年10月19日台財稅字第890457254號函，就加值型及非加值型營業稅法施行細則第52條第2項第 1款有關如何認定同法第51條第3款漏稅額之規定，釋示納稅義務人短報或漏報銷售額，於經查獲後始提出合法進項稅額憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時不宜准其扣抵銷項稅額部分，符合該法第35條第1項、第43條第1項第4款及第51條第3款之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸」），顯然採取形式標準，在此現行司法實務權威見解基礎下，本案上訴人台朔公司有「持不得扣抵之進項憑證，用以扣抵銷項稅額」等事實，自生漏稅結果。故此項漏稅裁罰構成要件中之「漏稅結果」構成要件要素，應認已被滿足，剩餘有待判斷者，即為原判決論述之重心「上訴人台朔公司對漏稅結果是否具有故意過失」之主觀歸責事由。 ⑵至於原判決認定上訴人台朔公司對漏稅結果主觀上無故意、過失，其理由論述並無違法之處應予維持，而上訴人北市國稅局有關此一爭點之各項上訴理由均非可採，爰說明如下。 ①原判決認上訴人台朔公司對漏稅結果主觀上無故意過失之主要理由可分述如下： A.台朔公司向營航公司訂購砂石，有經濟上之合理性。 B.且台朔公司在整個磋商（包括對砂石品質之檢查及評估）、訂約及履約（包括退貨及補貨）過程中，不斷與自稱為營航公司職員之自然人有接觸及交涉，此等接觸與交涉之頻繁程度，足以使台朔公司誤信營航公司為其真實交易之對象。 C.本案之砂石買賣是貨到後付款，故台朔公司也無需對營航公司履約與損害賠償之能力在事前予以調查。 ②而上訴人北市國稅局之上訴理由，簡言之即是，台朔公司對「對代表營航公司出面與其締約及履約之自然人，是否真正有權代表營航公司為上開砂石買賣之民事法律行為及履行契約」一事，沒有盡到查證義務。③但本院認為上訴人北市國稅局上開上訴論點，過於嚴苛不符比例原則，故難動搖原判決此部分判斷結論之合法性。因為： A.以「表見代理」為標準，來決定納稅義務人對交易相對人身分之查證義務界限，本來即是法院就對立價值為權衡後所為之判準，此等判準之實施雖然得以維護國家稅捐利益，但卻是以「增加人民管理成本，降低交易數量，擴張經濟上之無謂損失」為代價，人民並因此負擔額外之公法義務，故其適用範圍應僅及於本稅之部分，而不及於漏稅故意或過失之判斷。 B.事實上在本案中，台朔公司除了未查證「代表營航公司出面磋商、締約及履約自然人之法律上代理或代表權限」，以及「營航公司法律上之營業處所」外，其餘與締約及履行有關之經濟實質事項（例如「事前對砂石合法來源與品質之檢查」、「對自稱為營航公司代理人之自然人履約能力之調查」、「對交貨後之貨品檢查義務，以及退貨與補貨之交涉」等等，見原判決之事實認定）均有仔細查證，整個契約也均圓滿履行完畢，則台朔公司隨著交易之踐行越來越確信交易對象即是營航公司，並在此不斷強化之信賴基礎下，對價款及實質稅款之支付，即難謂有何「應注意並能注意而不注意」之過失情事（台朔公司無漏稅故意更屬當然）。 C.再從「比例原則」言之，行政措施所使用之手段必須「有助於目的之達成」（有效性原則）、「是多種手段中造成侵犯程度最小之手段」（必要性原則或損害最小原則）與「手段所侵犯之利益與目的達成之利益相比較，彼此相當」（相當性原則）。則基於營業稅制前後勾稽之制度設計，課予人民查證交易當事人真實身分之義務，並在當事人不予查證時，認其取得之進項憑證，依營業稅法第19條第1 項第1款之規定不得扣抵，因此使其受到補徵對應本稅之不利益，已足達成「維持營業稅制前後勾稽機制」之行政目的，此時若再以人民未盡法律權限之查證義務，不顧人民已對交易經濟實質事項之適當作為，而課予具有懲處非難性質之漏稅罰，既有悖於「比例原則」中之「必要性原則」，也難謂與「相當性原則」無衝突。㈢總結以上所述，原判決之認事用法尚難謂有違法情事，二造上訴論旨各自指摘原判決認定事實違背法令，求予廢棄，均屬無理由，同應予以駁回。八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　2　　月　　2　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　合　文法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　吳慧娟法官　帥　嘉　寶以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　2　　月　　2　　日書記官　葛　雅　慎

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第96號

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