最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第995號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 101年度判字第995號上訴人　黃春發訴訟代理人　葉大殷　律師翁千惠　律師陳雨琮　律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　吳自心上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國101年7月5 日臺北高等行政法院101年度訴字第165號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人民國92年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲漏報其與配偶成偉莉取自美麗華大飯店股份有限公司（下稱美麗華公司）之營利所得新臺幣（下同）387,316,000元及 62,160,000元，加計其他漏報所得，而予補稅裁罰。上訴人申經復查決定變更補稅金額為177,633,407元及罰鍰88,791,959元。上訴人仍不服，迭經訴願決定、原審法院98年度訴字第1006號判決及本院100年5月5日100年度判字666號判決，均未獲變更。其間，上訴人於97年12月19日、98年7月1日陸續申請提供美威投資股份有限公司（下稱美威公司）股票、美麗華公司股票及其所有坐落臺北市○○區○○里○○路1段47巷8弄8號地下層等86筆房地（下稱系爭房地），作為不服92年度綜合所得稅復查決定提起訴願，應納復查決定本稅稅額半數之擔保，經被上訴人查核結果，認擔保品未符合稅捐稽徵法第11條之1第4款易於變價之規定，以98年11月5 日財北國稅信義服字第0980205725號函復否准其申請，並隨函檢附繳款書，展延限繳日期至98年12月25日；嗣並以上訴人逾該期限未繳納稅款，加徵滯納金後，移送執行。上訴人不服被上訴人未准其提供擔保之申請，提起訴願遭駁回，訴經原審法院99年度訴字第1822號判決認被上訴人漏未就美麗華公司股票予以審核，即否准上訴人之申請，係有違誤為由，而撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人應依該判決之法律見解另為處分。被上訴人乃依上開判決意旨進行審酌後，再以100年7月20日財北國稅信義服字第1000203940號函（下稱原處分）否准上訴人之申請。上訴人仍不服，提起訴願遭駁回，循序提起行政訴訟，復經原審判決駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張略以：㈠、上訴人本案申請供擔保請求暫緩移送強制執行，被上訴人前否准處分既經原審法院99年度訴字第1822號判決撤銷，則被上訴人逕將上訴人移送執行之處分依據已不存在；且上訴人本案訴訟既經本院100年度判字第666號判決確定應補繳稅款，被上訴人即應逕就確定稅款依法踐行後續徵收程序，依稅捐稽徵法第39條修正理由意旨，被上訴人自無必要對上訴人申請供擔保一事作成處分，原處分之作成已無實益。㈡、被上訴人在核課上訴人之稅額時，即以美麗華公司股票具有一定市場價值為認事用法標準，進而調整上訴人之所得，並計算應納稅額，但在同為稅務性質之上訴人申請供擔保之事上，卻將美麗華公司之股票價值作不同之評價，逕以無從判斷其價值、轉換成現金以確保稅捐之徵起顯有事實上困難云云，否准上訴人之申請，顯然違反行政自我拘束原則；且未詳加調查美麗華公司股票之價值，並於確定美麗華公司股票價值後將該等淨值計入上訴人擔保品之價額，亦有違原審法院99年度訴字第1822號判決所揭示法律見解之違法等語，爰求為判決訴願決定及原處分均撤銷。三、被上訴人則以：㈠、上訴人提供擔保之申請，於92年度綜合所得稅稅款行政救濟程序終局判決確定時，已失所附麗，其應受保護之權利即已不存在，其訴欠缺權利保護要件。至原處分未逕為程序上之否准，係依原審法院99年度訴字第1822號判決之法律見解作成處分。㈡、又美麗華公司股票係未上市、上櫃公司股票，無活絡市場，致其流動性有限，短期內處分變現，轉換成現金以確保稅捐之徵起，顯有事實上困難，核與稅捐稽徵法第11條之1第4款規定不合。而被上訴人核課上訴人92年度綜合所得稅時，對美麗華公司股票價值課稅評價之判斷，與本件美麗華公司股票是否符合稅捐稽徵法第11條之1第4款規定，屬易於變價及保管之相當擔保品類之判斷，係屬二事等語，資為抗辯。並求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠、上訴人主張撤銷原處分，其申請供擔保暫緩強制執行一事，即回復已受理但未為否准處分之狀態，被上訴人應撤回逕送行政執行之程序，並於上訴人92年度綜合所得稅本案判決確定後，續行稅捐開徵程序，重開稅單，而免加徵15％之滯納金，是原處分損害其權利或法律上利益；被上訴人抗辯上訴人提起本件訴訟欠缺權利保護要件，尚非可採。㈡、查上訴人提供86筆不動產、美麗華公司及美威公司股票，申請依稅捐稽徵法第39條第2項第2款規定，作為不服92年度綜合所得稅復查決定提起訴願應納復查決定稅額半數之擔保，案經被上訴人函復否准，經原審法院99年度訴字第1822號判決撤銷該處分並就該處分關於美麗華公司股票部分是否符合稅捐稽徵法第11條之1規定漏未審酌部分，囑被上訴人詳予查證後，依法作成適法處分。又被上訴人以美麗華公司股票係未上市、上櫃公司股票，無活絡市場，致其流動性有限，其經營、財務不透明，亦無公開報價可供參考，難以從市場之公開資訊判斷其價值；且美麗華公司95至97年度營利事業所得稅結算申報資料經會計師查核簽證之營業收入為10,015,632元、10,259,363元、9,536,963元，帳載本期純損分別為18,287,523 元、824,339,330元、360,953,199元；另依上訴人自編美麗華公司98年12月31日之長期負債為2,349,296,397元，股東權益為2,155,937,021元，已發行股份為341,754,000股等可知，該公司之營收及稅後淨利狀態確屬不佳，公司帳載淨值每況愈下；復欠缺有關單位監控，風險極高，依市場交易習慣，一般投資人購買意願不高，短期內處分變現，轉換成現金以確保稅捐之徵起，顯有事實上困難，核與稅捐稽徵法第11條之1第4款規定「易於變價」不合。從而，被上訴人仍否准上訴人之申請，並無不合。至被上訴人核課上訴人92年度綜合所得稅時，對美麗華公司股票價值課稅評價之判斷，與本件美麗華公司股票是否符合稅捐稽徵法第11條之1第4款規定，屬易於變價及保管之相當擔保品類之判斷，係屬二事；上訴人據以主張被上訴人有違反行政自我拘束原則之情事，原處分顯屬違法云云，顯係誤解，洵無可採。㈢、另納稅義務人如不服稅捐稽徵機關課稅處分而提起行政救濟，原則上不因提起救濟程序而停止原處分之執行，例外於符合稅捐稽徵法第39條第2項之規定者，始得暫緩移送強制執行，並非提供擔保之申請，一經提出，即符合暫緩移送強制執行之要件。上訴人申請暫緩移送強制執行，經被上訴人前否准處分，上訴人仍未依限繳納稅款，被上訴人將全案移送強制執行，於法並無不合。雖該否准處分嗣經原審法院99年度訴字第1822號判決予以撤銷發回被上訴人，惟稅捐稽徵法第39條第2項第2款既規定，暫緩移送強制執行，以稅捐稽徵機關核准為前提，上訴人申請提供擔保，以暫緩移送強制執行案，被上訴人自始未曾核准，則被上訴人將全案移送強制執行，洵屬有據。上訴人主張被上訴人先前之否准處分既經原審法院99年度訴字第1822號判決撤銷，則被上訴人逕將上訴人移送執行之行為不適法云云，亦非足取。㈣、至稅捐稽徵法第38條第3項之規定係就徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收所生之損失所為之規定，即納稅義務人未繳納稅款而依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，稽徵機關依同法第39條規定暫緩移送法院強制執行其應納稅捐者，始有本條之適用。上訴人之應納稅額處分既經被上訴人依法移送法院強制執行，已如前述，則本件非屬徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收之個案，自無上開規定之適用。從而，上訴人主張其92年個人綜合所得稅既經本院100年度判字第666號判決上訴人應補繳稅款，被上訴人逕送上訴人應納稅額強制執行之程序亦非適法，被上訴人即應依稅捐稽徵法第38條之規定，重新訂定繳納稅額期限，填發稅款繳納通知書通知上訴人繳款以踐行後續徵收程序云云，殊無可取。至被上訴人為原處分時(100年7 月20日)，上訴人92年個人綜合所得稅之本案訴訟已經判決確定(100年5月5日)，被上訴人應以本案業經判決確定上訴人應如數補繳稅款為由，否准上訴人之申請，然被上訴人仍依原審法院99年度訴字第1822號判決意旨為實體上審酌並為否准之處分，雖有未當但難謂為違法等詞，因將訴願原決定及原處分均予維持，駁回上訴人原審之訴。五、上訴意旨略謂：㈠、依稅捐稽徵法第39條規定，提出行政救濟並供擔保以暫緩強制執行，係人民之法定權利，在稽徵機關未就人民提出之「供擔保暫緩強制執行」作出否准處分前，尚不得逕送法院強制執行。上訴人前否准處分既經原審法院99年度訴字第1822號判決撤銷，被上訴人因該處分所逕送執行之程序無所附麗，回復為「已受理，但未為否准處分」之狀態，被上訴人應依稅捐稽徵法第40條規定，自行撤回執行程序。又暫緩執行制度僅存在於行政救濟程序確定前，該程序確定後，並無暫緩執行之實益；是被上訴人重為處分前，本稅處分既已確定，被上訴人亦應依稅捐稽徵法第38條規定，填發稅款繳納通知書通知上訴人繳款，而免加徵15％之滯納金；原處分之作成，違反稅捐稽徵法第39條規定意旨，且無實益，應予撤銷。原判決稱依稅捐稽徵法第39條規定暫緩移送執行者，始有同法第38條規定之適用，而本件並無該條第3項之適用乙節，判決適用法律顯然不當。㈡、被上訴人核課上訴人92年度綜合所得稅時，係認定美麗華公司股票實有客觀之價值，並據以核定上訴人稅額。但在同為稅務性質之上訴人申請供擔保事件上，卻將美麗華公司股票價值作不同之評價，並以無從判斷其價值、轉換現金以確保稅捐之起徵顯有事實上困難為由，否准上訴人之申請，前後認定事實不一，顯違反行政自我拘束原則。又未依原審法院99年度訴字第1822號判決意旨，實際調查美麗華公司股票之價值，亦屬違法。原判決認原處分雖有未當，但難謂為違法云云，實有判決不備理由及適用法律不當之違法等語。六、本院查：㈠、按「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔保品：一、黃金，按9折計算，經中央銀行掛牌之外幣、核准上市之有價證券，按8折計算；其計值辦法，由財政部定之。二、政府發行經規定可十足提供公務擔保之公債，按面額計值。三、銀行存款單摺，按存款本金額計值。四、其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」、「（第1項）納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。（第2項）前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」稅捐稽徵法第11條之1、第39條定有明文。核我國之行政救濟，原則係採不停止原處分執行之制度，即行政處分之執行，除別有規定外，不待行政處分確定。是納稅義務人應納稅捐於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，原則上由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。除非納稅義務人申請復查；或對復查決定提起訴願，並已繳納復查決定之應納稅額半數、或繳納確有困難，經稽徵機關核准納稅義務人提供相當擔保代之者，始暫緩移送執行。申言之，稅捐稽徵法第39條第2項明示因納稅義務人申請復查而暫緩移送執行之稅捐稽徵案件，嗣經依法提起訴願，須納稅義務人繳納該復查決定應納稅額半數，該案始得繼續暫緩移送執行；又必須現金繳納確有困難者，方得以經稽徵機關核認符合同法第11條之1 規定之「易於變價及保管」且「無產權糾紛」之財產提供擔保以代之，俾確保擔保品能在短期內處分變現，徵起稅款，解繳公庫，避免稽徵機關滋生無益之保管負擔，而維租稅公平正義。倘納稅義務人所提供之擔保有不易變價、保管、或產權糾紛等情事之一，即不符法定要件，而應駁回其申請。㈡、本件上訴人不服被上訴人就其92年度綜合所得稅之補徵稅額及罰鍰處分，申經復查，仍對復查決定不服，提起訴願，惟未繳納復查決定之本稅應納稅額半數；而依稅捐稽徵法第39條第2項第2款規定，申請提供86筆不動產、美威、美麗華公司股票為擔保，被上訴人前僅就該不動產及美威公司股票審核不符稅捐稽徵法第11條之1規定之「易於變價」要件，逕否准上訴人之申請，經原審法院99年度訴字第1822號判決以被上訴人漏未就美麗華公司股票予以審認，即否准上訴人之申請，係有違誤為由，而撤銷該否准處分，並命被上訴人應依該判決之法律見解另為處分。嗣被上訴人依上開判決意旨進行審酌後，仍以原處分否准上訴人前開申請。上訴人循序提起行政訴訟，經原審依調查證據之辯論結果，認定美麗華係未上市、上櫃公司，其股票無活絡市場，流動性亦有限，復無公開報價，難由市場之公開資訊判斷其價值，且該公司之營收及稅後淨利狀態不佳，公司帳載淨值每況愈下等情確實。原判決並論明：被上訴人綜依美麗華公司財務報表及營運狀態等各項情形加以審酌，認依一般市場交易習慣，除該公司股東、關係人等相關人員外，一般投資人購買意願不高，則若以上開未上市、上櫃股票作為稅款之擔保，日後有難以變價之虞，難謂符合稅捐稽徵法第11條之1第4款規定之「易於變價」要件，顯無法擔保稅捐將來之受償，是被上訴人仍就上訴人上述申請予以否准，於法無違；至被上訴人核課上訴人92年度綜合所得稅時，對美麗華公司股票價值課稅評價之判斷，與美麗華公司股票是否符合稅捐稽徵法第11條之1第4款規定，屬易於變價及保管之相當擔保品類之判斷，係屬二事，上訴人據以主張被上訴人有違反行政自我拘束原則之違法情事，顯係誤解等得心證之理由綦詳，揆之上開規定及說明，尚無不合。上訴意旨就此謂原判決有不備理由及適用法律不當之違法云云，乃係以其主觀見解，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，泛為指摘，洵無可採。㈢、另按「納稅義務人逾限繳納稅款、滯報金及怠報金者，每逾2日按滯納之金額加徵百分之1滯納金；逾期30日仍未繳納者，除由稽徵機關移送法院強制執行外，其為營利事業者，並得停止其營業至納稅義務人繳納之日止。」所得稅法第112 條第1項著有規定。又「主旨：納稅義務人對稽徵機關復查決定補徵之應納稅額，逾限繳期限始繳納半數者，雖依法提起訴願，依法仍應加徵滯納金…。」、「納稅義務人對稽徵機關復查決定補徵之應納稅額，逾限繳期限始繳納半數，如其係依法提起訴願，應就該補徵稅額之半數，照本部80年4 月8日台財稅第790445422號函規定依法加徵滯納金。依法加徵滯納金…」、「有關納稅義務人不服復查決定應補稅額，依法提起訴願，逾期提供應納稅額半數擔保之案件，於行政救濟確定後如有應補稅額者，應依稅捐稽徵法第39條規定加計利息，並就其應補徵稅額之半數加徵至『申請提供擔保日』之滯納金…」且分經財政部以80年4月8日台財稅字第790445422號函、81年10月9日台財稅字第811680291號、88年4月27日台財稅字第881911671號函釋在案；核乃該部基於主管權責所為之釋示，無違相關稅法規定，自得為所屬稽徵機關所援用。是納稅義務人依稅捐稽徵法第39條第2項規定，繳納復查決定之應納稅額半數，係於限繳期限前，即不生滯納金；其依同條項第2款規定，申請提供擔保經核准者，該申請係於繳納期限前，亦然。查被上訴人為原處分（即100年7月20日）前，其對上訴人所為92年度綜合所得稅之補徵及罰鍰處分，固於100年5月5日經本院以100年度判字第666號判決確定其合法性，有該確定判決附卷可稽（見原審卷第27-34頁）；惟上訴人並未因此撤回其前依稅捐稽徵法第39條第2項第2款所為之申請，被上訴人就此上訴人依法申請之案件，仍負處理之義務。鑑於稅捐稽徵法第39條第2項規定之暫緩移送執行，旨在於就已提起行政救濟案件，避免執行後有不能恢復損害之弊，而行政救濟程序終結後，補徵稅額業確定合法，已無提供擔保申請暫緩移送執行之問題，是被上訴人重為系爭處分時，本應以該事由駁回上訴人前開申請。然考量上訴人上開申請之提出在復查決定之應納稅額限繳期限前，倘其申請符合上述稅捐稽徵法第39條第2項第2款規定要件，有關滯納金之加徵與否，係回溯申請時觀察，則被上訴人自實體調查核認該申請是否符合上揭法定要件，即有其實益，而難謂無據。至稅捐稽徵法第38條第3項規定，則與審查系爭否准處分之合法性無關，而非原判決應適用之法律；原判決未適用該規定為有利上訴人之認定，並無違背法令之情形。上訴意旨以行政救濟程序確定後，即無暫緩執行之實益，指摘原處分之作成，違反稅捐稽徵法第39條規定意旨，且無實益，應予撤銷；又原判決認本件無稅捐稽徵法第38條第3項規定之適用，其適用法律顯然不當云云，乃將提供擔保暫緩移送執行之申請，與行政救濟程序終結後之補繳稅款通知規定，混為一談，亦無足取。㈣、綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人之訴，並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　101　年　　11　　月　　22　　日最高行政法院第三庭審判長法官　藍　獻　林法官　林　文　舟法官　胡　國　棟法官　陳　秀　媖法官　林　玫　君以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　101　年　　11　　月　　22　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第995號

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