102年度判字第123號｜行政：營業稅｜裁判日期：102 年 03 月 14 日

最　高　行　政　法　院　判　決 102年度判字第123號上訴人即原審原告　東立出版社有限公司代　表　人　黃美月訴訟代理人　卓隆燁會計師上訴人即原審被告　財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國101年3月15日臺北高等行政法院100年度訴字第1312號判決，各自提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、為配合行政院組織改造，被上訴人原名為財政部臺北市國稅局，自民國（下同）102年1月1日起更名為財政部臺北國稅局，且被上訴人之代表人由吳自心變更為何瑞芳，經其具狀聲明更名及承受訴訟，核無不合，應予准許。二、緣上訴人即原審被告財政部臺北國稅局（原名稱為財政部臺北市國稅局，下稱臺北國稅局）以上訴人即原審原告東立出版社有限公司（下稱東立出版社）於民國93年5月至95年12 月間支付國外營利事業權利金合計新臺幣（下同）265,356,501元，未依規定申報購買勞務給付額並按當期不得扣抵比例計算應納稅額報繳營業稅計2,480,364元；且各年度申報最後一期營業稅時，未按當年度不得扣抵比例調整稅額計84,506元，合計漏報營業稅額2,564,870元，乃核定補徵營業稅額2,564,870元，並處罰鍰2,564,870元。東立出版社不服，申經復查而未獲變更，提起訴願，經臺北國稅局以100年3月9日財北國稅法一字第1000206915號重審復查決定將原復查決定撤銷，追減罰鍰1,282,435元，其餘復查駁回。東立出版社猶不服，提起訴願遭駁回後，循序提起行政訴訟，嗣經原審法院判決「訴願決定及原處分（重審復查決定）就原審原告東立出版社支付附表一、二、三所示著作之費用補徵營業稅及課處罰鍰部分均撤銷。原審原告東立出版社其餘之訴駁回。」，兩造對各自敗訴部分不服，遂分別提起上訴。三、上訴人東立出版社起訴主張略以：㈠依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條、第3條第2項及財政部97年9月25日台財稅第09700366900號函釋意旨，外國執行業務者於中華民國境內提供其專業性勞務得免徵營業稅；復按所得稅法第11條第1項及營業稅法施行細則第6條所稱「執行業務者」均含括著作人，是依所得稅法施行細則第8條之5第3項規定，外國著作人個人於中華民國境外提供專業性勞務，所取得境內之稿費、版稅或漫畫等執行業務報酬，自應依營業稅法第3條第2項但書免徵營業稅。查日本及韓國著作人執行業務之行業特性，涉及其著作人個人之世界翻譯出版事宜，常會委任其往來國內當地出版業之出版社代理與世界各國出版業者簽定授權翻譯及發行外文版之契約書，並由受任出版社代理收取稿費、版稅等執行業務酬勞；東立出版社為能取得日本、韓國著作人之作品授權翻譯及同步發行中文版刊物，爰與日本株式會社白泉社（下稱白泉社）、日本株式會社集英社（下稱集英社）等出版業者簽訂出版許諾契約書、翻譯出版基本契約與翻譯出版許諾契約書，並於93年5 月至95年12月間依約給付版稅。㈡按東立出版社取得經授權發行之漫畫中文版及原文版封底頁面所揭示之著作權所有人均係著作人個人；復按東立出版社與白泉社簽訂之出版許諾契約書、與集英社所簽訂之雜誌合約及白泉社等出版業者出具之確認書、訴外人「中村佳代子」等55位著作人與白泉社簽訂之委任書以觀，足認上開出版業者係受著作人委任而與東立出版社簽訂契約並代收取版費，將著作人擁有著作權之出版品，授權予東立出版社進行翻譯及在臺灣地區出版、販賣，是東立出版社依約給付之版稅屬外國著作權人個人之執行業務所得，依上開財政部函釋意旨，自應適用營業稅法第3條第2項但書免徵營業稅。㈢東立出版社與日本出版業者間簽訂之出版許諾契約書及雜誌合約既已載明保證合法取得著作人之委任，足認東立出版社依約給付版稅之所得對象係著作人本人，且給付版稅之所得類別歸屬係著作人之執行業務所得，自得按營業稅法第3條第2項但書規定免徵營業稅，亦不適用同法第36條第1項購買國外勞務之營業稅申報規定，是東立出版社未報繳營業稅，既已善盡探知義務，自難謂有故意或過失情事，揆諸行政罰法第7條及司法院釋字第275號解釋意旨，罰鍰部分當應撤銷等語，求為判決將訴願決定及原處分（含重審復查決定）不利東立出版社部分均撤銷。四、上訴人臺北國稅局則以：㈠依營業稅法第2條第3款、第3條第1項、第2項與同法施行細則第6條，執行業務者應為自然人，自然人提供具專業性之勞務免徵營業稅，惟本件提供勞務者並非執行業務者，而係國外營利事業，自不得免徵營業稅；又東立出版社因營業稅法第8條第9款規定，其部分銷售額免稅，則於計算可扣抵進項稅額時，應依同法第19條第2 項規定，計算進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例。東立出版社未依營業稅法第15條第1項及第3項規定，於每2個月為1期申報當期銷項稅額，並以扣減當期可扣抵進項稅額後之餘額作為當期應納或溢付營業額，臺北國稅局遂依同法第36條第1項前段補徵稅額並課處罰鍰。㈡依營業稅法第1條、第3條第2項、第4條第2項第1款、第19條第3項、第36條第1項及同法施行細則第4條、第6條，暨兼營營業人營業稅額計算辦法第1條、第3條、第6條及第7條規定，東立出版社於93年5月至95年12月間支付國外營利事業權利金合計265,356,501元，未依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，申報購買勞務給付額並按當期不得扣抵比例計算應納稅額報繳營業稅計2,480,364元；及各年度申報最後一期營業稅時，未按當年度不得扣抵比例調整稅款計84,506元，經臺北國稅局核定補徵營業稅額2,564,870元。查東立出版社於93年5月至95年12月間與日本及韓國出版業者簽訂出版許諾契約書、翻譯出版基本契約及翻譯出版許諾契約書，約定該2國相關出版業者所出版之漫畫由東立出版社取得在臺灣獨家翻譯成中文、出版單行本及販賣之權利，並訂定契約期限、發行冊數、版費計算及支付方式，然東立出版社並未提供著作權人之委託資料，復未提示各該國出版業者代收轉付予著作權人權利金之資料供核，應屬購買國外勞務於國內使用，依上開規定自應課徵營業稅，至東立出版社提出白泉社等出版業者之確認書或聲明書等，無從證明該等營利事業係受原著作人委任與東立出版社簽訂翻譯出版合約。㈢又所得稅法第4條第1項第23款及同法施行細則第8條之5第2項規定所稱版稅，係指個人全年度所收版稅在18萬元內免徵所得稅者，在此所指之「個人」應係「自然人」而非「法人或營利事業」；另觀諸東立出版社提示之出版許可契約、翻譯出版契約書、翻譯出版許諾契約書等事證，應係該著作物於日本及韓國取得出版權者與東立出版社訂立之合約，合約中皆有就出版業者在日本、韓國出版之著作授權與東立出版社翻譯成中文出版品及東立出版社應支付予出版商版費之條款，可知東立出版社皆係與國外出版業者即營利事業簽訂翻譯合約，並給付該國外業者版費。東立出版社既主張國外之營利事業係受著作權人委任與之簽訂翻譯契約，就其應支付予國外業者之版費卻未區分執行業務者之報酬與營利事業之版費（勞務收入），致臺北國稅局無從憑以區分究應免徵或課徵營業稅。㈣依營業稅法第51條第1項第6款規定，系爭購買國外勞務應否報繳營業稅，東立出版社本應依法盡探知及申報之義務，不能因事實認定及適用法律見解歧異而主張免罰；況東立出版社若對法律之適用有疑義，得向臺北國稅局申請釋示，然其捨此不為而未依法報繳，致發生本件違章情事，亦非屬不可避免之事由，是東立出版社縱非故意，亦有過失，自應受罰等語，資為抗辯。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠東立出版社支付原判決附表一、二、三所示著作之費用部分：⒈東立出版社與白泉社、MEDIA FACTORY及秋田書店（下稱白泉社等業者）分別簽訂出版許諾書、翻譯出版契約書及翻譯出版基本契約，而取得如原判決附表一、二、三所示著作於臺灣地區獨家翻譯為中文、出版單行本及販售之權利，然觀諸東立出版社與白泉社簽訂之出版許諾契約書第3條、與秋田書店所簽訂之翻譯出版契約書第3條及與MEDIA FACTORY簽訂之翻譯出版基本契約第3條等約定，並佐以白泉社於101年1月6日出具確認書、秋田書店於99年11月1日出具之確認書及MEDIAFACTORY於99年6月21日所具之聲明書所載，且上開確認書及聲明書業經日本國當地公證人公證及臺北駐日經濟文化代表處驗證在案；再佐以東立出版社所提「中村佳代子」等55人與白泉社簽訂之委任書，及東立出版社提出其經白泉社授權發行之漫畫中文版及原文版封底頁面所揭示之著作權人亦為著作人個人等事證，足徵該出版品之著作權所有人仍為著作人個人，而非與東立出版社簽約之白泉社。是東立出版社稱白泉社等業者係受著作人委任與其簽訂契約，將著作人擁有著作權之出版品授權東立出版社進行翻譯及在臺灣地區出版、販賣，並代理著作人向東立出版社收取費用，東立出版社所為給付屬著作人所有等主張，應堪採信。⒉東立出版社依約所為給付係匯入MEDIA FACTORY及秋田書店之帳戶，而非著作人個人帳戶，然此乃契約所約定之給付方式，而上開契約係MEDIA FACTORY及秋田書店受著作人委任而與東立出版社簽訂，仍無礙東立出版社給付對象為各該著作人之認定；此外，依東立出版社與白泉社所簽訂之出版許諾契約所載，東立出版社所為給付應依約匯入丙方即香港法人國際影業公司（下稱國際影業公司）帳戶，且該許諾契約第8條就版權費之支付已明文規範，足認東立出版社所付費用乃其取得相關著作在臺灣獨家翻譯成中文並出版、販售權利之代價，其給付對象為白泉社，而白泉社係受著作人委任而與東立出版社簽訂契約者，並代理著作人向東立出版社收取費用，是契約第9條約定國際影業公司為白泉社之臺灣代理人，代其執行提供素材予東立出版社、接受該出版社所提銷售數量報告及送款手續等履行契約之必要事項，並以東立出版社給付款項10%為該公司代理之手續費用，由該公司逕自東立出版社所付款項扣除後，再將餘款匯予白泉社，乃屬白泉社與國際影業公司間之約定，而與東立出版社無涉，且東立出版社依約提出給付予白泉社指定之代理人國際影業公司後，即已履行契約所定之付款義務，受領權利人於東立出版社完成給付後如何運用該資金，與東立出版社無關，故無論係白泉社將東立出版社所付款項10%轉付國際影業公司做為代理之手續費用，或著作人就白泉社對其提供之勞務另為報酬之給付，均不影響東立出版社上開給付係就其取得相關著作在臺灣獨家翻譯成中文及出版、販售權利所給與著作人之代價之認定。⒊原判決附表一、二、三所示著作係白泉社等業者受著作人委任與東立出版社簽訂契約，將著作人擁有著作權之出版品授權東立出版社進行翻譯及在臺灣地區出版、販賣，東立出版社依約所為給付乃其取得上開權利所給予著作人之代價，屬國外著作人提供勞務所得，依營業稅法第3條第2項但書，自非屬課徵營業稅範疇；臺北國稅局認東立出版社支付上開著作物之費用為白泉社等業者於中華民國境內銷售勞務之報酬，核定補徵營業稅，並以東立出版社未依規定申報購買勞務給付額並按當期不得扣繳比例計算稅額報繳營業稅，以及年度申報最後一期營業稅時，未按當年度不得扣抵比例調整稅額，致逃漏營業稅，按所漏稅額處0.5倍罰鍰，於法顯有未合。㈡東立出版社支付上開著作外之其餘著作費用部分：⒈東立出版社就該部分雖同主張該等著作係集英社等出版業者（不含白泉社等業者）受著作人之委任與其簽訂契約，將著作人擁有著作權之出版品，授權東立出版社進行翻譯並在臺灣地區出版、販賣，該出版社依約所為給付屬著作人所有，為外國著作權人執行業務所得，而非屬外國出版業者銷售勞務之報酬，並提出東立出版社與集英社等出版業者簽訂之契約書影本及株式會社MEDIA WORKS、日本文藝社出具之聲明書與其中文譯本等事證。查東立出版社與集英社等出版業者簽訂之契約書內雖有「甲（按即國外出版業者）已合法取得原作者之委任，方訂立此契約」、「甲方向乙方（按即東立出版社）保證甲方合法取得本作品著作權者之獨家委任締結本契約」、「乙方需以以下的方式，對甲方支付版權費……」等類此規定，然並未提出其他足資證明該等出版業者係受著作人委任而與東立出版社簽訂契約與所收取之版稅確屬著作人所有或代收轉付之相關文件；至該出版社所提示MEDIA WORKS及日本文藝社出具之聲明書固載以「關於本出版社與臺灣東立出版社簽訂授權翻譯出版合約之本社與原著作人關係，謹說明如后：附件所揭示之每位著作權人均於日本委任本社代表與臺灣東立出版社簽訂翻譯出版合約，授權其擁有著作所有權之出版作品，在臺灣地區出版銷售，所收取之版稅屬著作人所有，無誤。」，按行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第352條、第353條及第357條規定，東立出版社就上開私文書即日本文藝社與MEDIA WORKS所具聲明書應提出原本並證其真正，然東立出版社僅提出影本，嗣經臺北國稅局爭執後，原審於100年11月1日行準備程序時已命東立出版社提出原本，該出版社於同年月7日具狀陳報將確認書（聲明書）正本送交日本當地公證人辦理公證，及臺北駐日經濟文化代表處辦理認證後再呈送到院，惟迄至原審101年2月23日言詞辯論時仍未提出日本文藝社及MEDIA WORKS所具聲明書之公證、認證證明文件，亦未提出原本以供原審調查審酌，是上開聲明書即難採據為有利於東立出版社之認定，東立出版社就此主張，因乏充足之證據證明，自難採憑。本件臺北國稅局依東立出版社所提契約及匯款資料，以該等契約均係東立出版社與國外出版業者即營利事業所簽訂，契約相對人非著作人個人，且合約皆有就出版商在日本、韓國出版之著作授權予東立出版社翻譯成中文出版品，及東立出版社應支付出版商版費之條款，東立出版社所為給付亦非匯入著作人帳戶，審認東立出版社與國外出版業者即營利事業簽訂翻譯合約，並給付國外業者版費，係向國外事業購買勞務於國內使用，洵非無據，是此部分無營業稅法第3條第2項但書之適用，自不得免徵營業稅。⒉臺北國稅局以東立出版社未依規定申報上開購買勞務給付額並按當期不得扣繳比例計算稅額報繳營業稅，以及年度申報最後一期營業稅時，未按當年度不得扣抵比例調整稅額，致短漏報繳營業稅，核定補徵；並以東立出版社就系爭購買國外勞務應否報繳營業稅，不能因事實認定及適用法律見解歧異而主張免罰，東立出版社如有疑義，亦得申請釋示，東立出版社未依法盡探知及申報之義務，致生本件違章情事，縱無故意，亦有過失，應予受罰，經重審復查決定依修正後營業稅法第51條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等對東立出版社較有利之規定，改按所漏稅額處0.5倍罰鍰，於法並無不合。㈢是東立出版社支付原判決附表一、二、三所示著作之費用，為國外著作人提供勞務所得，依營業稅法第3條第2項但書規定，非屬課徵營業稅之範疇，臺北國稅局以上開費用為白泉社等業者在中華民國境內銷售勞務之報酬，核定補徵營業稅，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰，於法有違，訴願決定未予糾正，亦有未合，東立出版社訴請撤銷，為有理由，應予准許。至東立出版社支付其餘著作之費用，為國外出版社銷售勞務之報酬，屬外國事業在中華民國銷售勞務，應課徵營業稅，東立出版社未依規定申報上開購買勞務給付額並按當期不得扣抵比例計算稅額報繳營業稅，以及年度申報最後一期營業稅時，未按當年度不得扣抵比例調整稅額，致短漏報繳營業稅，臺北國稅局核定補徵，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，東立出版社訴請撤銷為無理由而予駁回。因而為上訴人東立出版社一部有理由，一部無理由之判決。六、東立出版社上訴意旨略以：因系爭國外營利事業權利金之支付對象眾多，東立出版社除提供按一般經驗應具備與國外出版業者簽訂之契約書外，爰於起訴階段例示提供非法定要件之部分受委任國外出版業者出具之聲明書，以佐證與契約內容中受委任之條文事實相符，復敍明國外著作人於漫畫產業之發展特性，以加強佐證系爭款項實係彼等之執行業務報酬，非屬營業稅課徵範疇，詎原審竟未本於國際經驗法則而判斷事實，僅就非法定證明要件之出版業者所出具之聲明書、確認書相關款項部分而核認免徵營業稅，然上開聲明書、確認書非屬一般產業契約應具備之證明文據或國外受委任者須遵守一般委任積極舉證之義務範疇，又本件涉及出版業者、授權契約對象眾多，東立出版社實無法於短期內取得渠等之聲明書、確認書供核，然於上訴階段，已陸續取得小學館、日本文藝社、MEDIA WORKS、集英社及日本株式會社角川書店完成公證及認證程序之確認書。況基於禁止差別待遇之平等原則，原審既就上開已出具聲明書、確認書部分准予免徵營業稅，卻無視東立出版社已提出足資證明委任關係之出版許諾契約書、翻譯出版基本契約與翻譯出版許諾契約書等事證，復未敍明上開事證不足採認之理由，率予否准適用著作人之執行業務報酬規範，顯係增加法律所未規範之證明要件，有違舉證責任比例原則及禁止差別待遇平等原則，有判決不適用法規或適用法規不當及不備理由之違誤。此外，東立出版社與日本出版業者間簽訂之出版許諾契約書及雜誌合約既已載明保證合法取得著作人之委任，足認東立出版社依約給付版稅之所得對象係著作人本人，且給付版稅之所得類別歸屬係著作人之執行業務所得，自得按營業稅法第3條第2項但書免徵營業稅，況本件如原判決附表一、二、三所示著作之費用部分業經原審肯認合於營業稅法執行業務所得而免納營業稅，是東立出版社未報繳營業稅，既已善盡探知義務，自難謂有故意或過失情事，原審未按行政罰法第7條及司法院釋字第275號解釋意旨撤銷罰鍰，亦有判決不適用法規或適用法規不當之違法等語。七、臺北國稅局上訴意旨則以：依東立出版社與白泉社等業者所訂契約內容以觀，僅能說明白泉社等業者對之擔保作品來源係合法取得，且該等契約均係上開出版業者以自己名義與東立出版社簽訂契約，況彼等出具之確認書及聲明書亦非原契約之附加條款，尚難得知著作人係本契約之當事人，縱白泉社等業者實際代原著作人收取著作權使用費，依營業稅法第3條第3項第5款規定仍應認屬白泉社等業者之銷售收入，至其收取後再依與原著作人之委任契約支付予原著作人，則屬另一契約行為而與本件營業稅之核課分屬二事。又東立出版社依約所為給付，係匯入白泉社指定之臺灣代理人即國際影業公司、MEDIA WORKS及秋田書店之帳戶，均非著作人個人之帳戶，且東立出版社亦未提供白泉社等業者代收轉付予著作人權利金之證明文件供核，然原審逕認屬外國著作權人個人之執行業務報酬，自有判決不備理由及未盡職權調查證據之違法。又系爭購買國外勞務應否報繳營業稅，東立出版社本應依法盡探知及申報之義務，不能因事實認定及適用法律見解之歧異而主張免罰，其適用法律有疑義卻未申請釋示，致生本件違章情事，難謂無故意或過失之責等語。八、本院經核原判決固非無見。惟查： (一)按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：銷售貨物或勞務之營業人。進口貨物之收貨人或持有人。外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所者，其所銷售勞務之買受人。但外國國際運輸事業，在中華民國境內無固定營業場所而有代理人者，為其代理人。」「（第2項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。（第3項）有左列情形之一者，視為銷售貨物：……營業人銷售代銷貨物者。（第4項）前項規定於勞務準用之。」「有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售勞務：銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。……」「營業人因兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」「外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所而有銷售勞務者，應由勞務買受人於給付報酬之次期開始15日內，就給付額依第10條或第11條但書所定稅率，計算營業稅額繳納之。但買受人為依第4章第1節規定計算稅額之營業人，其購進之勞務，專供經營應稅貨物或勞務之用者，免予繳納；其為兼營第8條第1項免稅貨物或勞務者，繳納之比例，由財政部定之。」行為時營業稅法第1條、第2條、第3條第2項、第3項第5款、第4項、第4條第2項第1款、第19條第3項及第36條第1項分別定有明文。次按「本法第3條第1項及第2項所稱取得代價，包括收取價金、取得貨物或勞務在內。」「本法第3條第2項所稱之執行業務者，係指律師、會計師、建築師……著作人……及其他以技藝自力營生者。」「（第1項）本法第3條第3項規定視為銷售貨物之銷售額，其認定標準如左：……第3款至第5款，受託代購者，以代購貨物之實際價格為準；委託及受託代銷者，以約定代銷之價格為準。（第2項）前項第2款營業人委託或受託代購、代銷貨物，雙方應訂立書面契約，以供查核。（第3項）前二項規定，於本法第3條第4項視為銷售勞務準用之。」「本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依左列規定認定之：第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。……」加值型及非加值型營業稅法施行細則（下稱營業稅法施行細則）第5條、第6條、第19條、第52條第2項第1款定有明文。(二)又按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；」「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。」行政訴訟法第125條第1項、第133條前段、第189條第1項分別定有明文。查高等行政法院為事實審，故於撤銷訴訟，應本於職權調查證據，並依調查證據之結果，斟酌全辯論意旨，認定事實，不受當事人主張之拘束。且其認定事實不得違背經驗法則或論理法則，否則判決即屬違背法令。復依行政程序法第9條、第36條規定，稽徵機關於調查違規事實時，自應依職權調查證據，並就有利及不利當事人之事證，一律注意，不得僅採不利事證而捨有利事證於不顧。又依行政訴訟法第133條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，固應依職權調查證據，以期發現真實，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136條參照）。 (三)查依營業稅法第3條第2項但書規定，執行業務者提供其專業性勞務，不屬於營業稅法規範之營業。蓋因執行業務者多係個人以其專業知識提供勞務，如予以課徵營業稅，將引起如何處理營業登記、進項扣抵及會計帳務等問題，且其提供勞務對象多屬個人，稅源掌握不易，固以明文排除於營業稅法之規範。然所謂執行業務者，須為同法施行細則第6條規定之律師、會計師、建築師……著作人……及其他以技藝自力營生者始足當之。次查代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力，為民法第103條第1項所明定。茲依原審認定關於如原判決附表一、二、三所示著作，係東立出版社與白泉社等業者所訂契約，乃白泉社等業者受著作人之委託而訂定，故認該銷售相關著作權利者為委託人即著作人，是認著作人屬執行業務者，其所提供者屬專業性勞務，而得主張免徵營業稅。惟本件觀諸系爭契約，可知該等契約均係白泉社等業者以自己名義與東立出版社簽訂，是依該等契約外觀而言，契約當事人乃存在於東立出版社與白泉社等業者之間，而依該等契約內容，僅能說明白泉社等業者對之擔保作品來源係合法取得；又觀諸上揭契約書內並未載明外國出版業者係基於「代理」著作人簽訂上揭契約之代理意旨；復依卷內資料顯示，東立出版社依約所為給付，係匯入白泉社指定之臺灣代理人即國際影業公司、MEDIA WORKS及秋田書店之帳戶，均非著作人個人之帳戶，且東立出版社並未提供白泉社等業者代收轉付予著作人所收權利金之證明文件，卷內亦無該等外國出版業者收取之收入確係全額轉付予著作人之資料，則白泉社等業者是否有將自東立出版社收取之全部收入，均予轉交付予著作人，尚有未明。至東立出版社雖於原審審理期間提出確認書及聲明書等為證，然參諸該等證據，並非原契約之附加條款，且本件茲因白泉社等業者為外國出版業者，乃屬外國之事業，東立出版社因購買系爭勞務，支付版稅權利金，始有依營業稅法第2條規定，由該銷售勞務之買受人為營業稅納稅義務人之情，可見該外國出版業者與本件營業稅之核課與否亦屬利害攸關，則由白泉社業者自行出具之確認書及聲明書是否可遽予採信，仍應斟酌全案辯論意旨，調查相關事證始能證明是否屬實。況參諸一般經驗法則，該外國出版業者乃屬營利事業機構，衡情豈有無償代理著作人與東立出版社簽約之可能，故是否可由該外國出版業者事後自行出具之確認書或聲明書即遽予認定該銷售著作權利之主體應為著作人，而非簽立系爭契約之外國出版業者；該外國出版業者自東立出版社收取之銷售收入，已全數由該外國出版業者轉交予著作人等情，即嫌速斷，此部分事實猶有未明，應依舉證責任分配原則，由主張該有利事實之當事人東立出版社負舉證責任之必要。原審遽採認該確認書及聲明書所載，即認定本件東立出版社所述屬實，率予認定原判決如附表一、二、三所示著作係白泉社等3出版業者，受著作人委任與東立出版社簽訂契約，將著作人擁有著作權之出版品授權東立出版社進行翻譯及在臺灣地區出版、販賣、東立出版社依約所為給付乃其取得上開權利所給付予著作人之代價，屬國外著作人提供勞務所得，依營業稅法第3條第2項規定，非屬課徵營業稅之範疇，核屬速斷，自有判決不備理由及未盡職權調查證據之違法。況縱白泉社等業者實際代原著作人收取著作權利使用費乙節屬實，然依營業稅法第3條第2項「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。」及同條第4項、第3項第4、5款「有左列情形之一者，視為銷售貨物：……營業人委託他人代銷貨物者。營業人銷售代銷貨物者。（第4項）前項規定於勞務準用之。」等規定可知，銷售之概念，為一方「為取得代價」而為給付，亦即銷售之債的契約必須是有償的。至所謂銷售之擬制，指營業稅法第3條第3項明文將一定之法律事實「視為」銷售的規定方式。而營業稅法第3條第3項第4款、第5款將委託人與代銷者（受託人）間委託代銷貨物及勞務行為擬制為銷售；故代銷者如以自己名義與買受人締結銷售契約，代銷者與買受人間亦視為存有銷售關係，依營業稅法規定自應課徵營業稅。惟所謂代銷關係必須委託人與代銷人間訂有代銷契約，始能成立，此參酌營業稅法施行細則第19條第2項規定：營業人委託或受託代購、代銷貨物，雙方應訂立書面契約，以供查核。以及同條第1項第2款後段所定：銷售貨物之銷售額，受託代銷者，以約定代銷之價格為準，已屬甚明。則以本件訂定銷售契約之當事人，依所存在之契約形式觀之，既為東立出版社與白泉社等業者，則該等外國出版業者是否基於代為銷售之旨而受該等著作權利人之委託而代為銷售其相關著作權利，而有符合營業稅法第3條第3項第5款規定之擬制銷售類型，亦有究明之必要。是東立出版社於原審審理期間所提出之「中村佳代子」等55人出具載明「本人將有關以下原著作物之外國出版相關著作權的保護管理及權利行使，全權委任株式會社白泉社」等語之委託書，是否可認係著作人將其上揭相關著作權利委由外國出版業者代銷其著作權利，而應認係營業稅法施行細則第19條第2項之代銷勞務之書面契約，亦有進一步查明之必要。又本件東立出版社與白泉社等業者如屬銷售代銷勞務者，則關於白泉社等業者之視為銷售勞務之銷售額之認定標準，依營業稅法施行細則第19條規定「關於受託代銷者，應以約定代銷之價格為準」，則著作人與受託代銷者之約定代銷價格，攸關營業稅之核課，亦有究明之必要。是本件關於外國出版業者究係屬「自行銷售勞務」、「受託代銷勞務」或可逕認屬「國外著作人提供勞務，非屬營業稅課徵之範疇」之法律事實，攸關本件營業稅課徵處分是否正確，原審自有依職權調查相關事實，而斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽之必要，而在該事實未明之前，本院即無從逕為判斷。又東立出版社是否有短漏報營業稅而有補徵之情，亦有未明，原判決遽認此部分按漏稅額處0.5倍罰鍰，於法未合，而予撤銷此部分原處分，亦有未洽，應由原審再予查明。 (四)至本件關於東立出版社敗訴部分，原判決固以東立出版社所提出關於集英社等外國出版業者，除契約書外，並未提出其他可資證明該等出版業者係受著作人委託與東立出版社簽訂契約、所收取之版稅確屬著作人所有或代收轉付之相關證明文件，以補契約證明力之不足；又東立出版社雖提出MEDIA WORKS及日本文藝社出具之聲明書，惟依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第352條、第353條及第357條規定，東立出版社就上開私文書應提出原本並證其真正，東立出版社僅提出影本，經臺北國稅局爭執後，原審已命東立出版社提出原本，惟迄原審為本件言詞辯論時，東立出版社仍未提出上揭聲明書之公證、認證證明文件，亦未提出原本以供原審調查審酌，故認上開聲明書難採據為本件有利於東立出版社之認定。東立出版社主張此部分著作，係集英社等出版業者受著作人之委任與其簽訂契約，難認可採，而認此部分東立出版社支付著作之費用屬國外出版社銷售勞務之報酬，屬外國事業在中華民國銷售勞務，應課徵營業稅，是以臺北國稅局核定補徵營業稅，並無不合，又以東立出版社就本件違章情事，縱無故意，亦有過失，應予受罰，為其認定理由。茲查集英社等外國出版業者乃屬營利事業機構，衡諸常情，豈有無償代理著作人與東立出版社簽約之可能，已如上述，復依上揭原審認定事實可知，關於此部分集英社等外國出版業者與東立出版社訂定契約，其契約係由該外國出版業者所訂立，依契約外觀，該契約當事人係集英社等外國出版業者，並非著作人，且該等外國出版業者，自東立出版社收取之銷售收入，並非匯入著作人之帳戶，而東立出版社復未為相當之舉證，故原審認本件契約相對人係集英社等外國出版業者，難認係著作人乙節，固非無據。然以東立出版社主張關於集英社等出版業者與其訂定契約、支付版稅之情形與上揭白泉社等業者大致相同，參諸該所訂定之契約書內容有「甲（按即國外出版業者）已合法取得原作者之委任，方訂立此契約」、「甲方向乙方（按即東立出版社）保證甲方合法取得本作品著作權者之獨家委任締結本契約」等類此規定，則依上揭契約內容，既有提及該外國出版業者已受原著作者委任，始與東立出版社訂立銷售勞務契約，則該契約內所提及之「委任」關係為何，是否該外國出版業者有受著作人委託代為銷售勞務之擬制銷售情形，自有依職權查明之必要。復查東立出版社於原審審理期間，另提出聲明書所載內容亦與上揭白泉社等業者於原審審理期間提出之聲明書、確認書等之內容大同小異，雖於原審言詞辯論時，東立出版社未能及時提出該聲明書之原本及該私文書業經公證、認證之證明文件供核，然以此部分證明文件，並非原契約之附加條款，且係由東立出版社之契約相對人所出具，而該等資料與彼等利害攸關，則此事後出具之資料是否可採，本堪斟酌，尚難遽予採認，仍應綜合全部事證觀察，予以辨明是否與原契約所訂意旨相符，始能判定得否採信。況該文件既屬與東立出版社立約之外國出版業者所出具，且此部分所涉相關外國出版業者眾多，又涉及外國公證或認證事項，是否有如東立出版社所述，確有因事後取得困難或所需公證或認證時間上未及等因素，而有無法提出或未能及時提出之情，亦值斟酌。原判決就此部分以東立出版社未能提出該聲明書、確認書之原本並證其為真正，復未能於言詞辯論時，提出相關確認書、聲明書之公證、認證證明文件，即為不利東立出版社之判斷，而為與上揭白泉社等業者就類似法律事實，為不同結果之法律價值判斷，亦有違證據法則及論理法則。是原審對於該外國出版業者與著作人間所謂之「委任」關係為何？是否僅擔保該作品來源合法，或有受託代為銷售勞務之擬制銷售性質，或事後所出具聲明書及確認書所載確屬實在，而應認係由著作人受領東立出版社所給付之版稅，而有由外國出版業者代收轉付之情，即不無進一步研明之餘地。又該外國出版業者，苟有受託銷售勞務之情，依上揭營業稅法相關規定，固仍應繳納營業稅。惟此牽涉國外著作人與國外出版業者間之「委任」關係問題，應著由東立出版社就此負舉證責任，而該委任究有無書面？其實質內容為何？有無約定受託代銷金額等事項亦應加以釐清。是有關此部分集英社等外國出版業者究係屬「自行銷售勞務」、「受託代銷勞務」或可逕認屬「國外著作人提供勞務，非屬營業稅課徵之範疇」之法律事實，攸關本件營業稅課徵處分是否正確，原審自有依職權調查相關事實，而斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽之必要，在該事實未明之前，本院亦無從逕為判斷。又東立出版社是否有短漏報營業稅而有補徵之情，既尚有未明，原判決遽認此部分臺北國稅局按漏稅額處0. 5倍罰鍰處分，於法並無違誤，而予維持，駁回東立出版社此部分之訴，亦有未洽，故有由原審再予查明之必要。(五)經核原判決採證、適用法律既有上開之違誤，故本件兩造之上訴均為有理由，又因本件事證尚有未明，有由原審法院再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院詳為調查後，另為適法之裁判。九、據上論結，本件兩造上訴均為有理由。依行政訴訟法第256 條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　3　　月　　14　　日最高行政法院第三庭審判長法官　藍　獻　林法官　林　文　舟法官　胡　國　棟法官　林　玫　君法官　陳　秀　媖以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　102　年　　3　　月　　14　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第123號

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