最高行政法院(含改制前行政法院) - 102年度判字第14號（營業稅）- 2026 司法院判決書查詢系統

最　高　行　政　法　院　判　決 102年度判字第14號上訴人業昌營造股份有限公司代表人潘秋棻送達代收人黃能杰被上訴人財政部臺北國稅局（原財政部臺北市國稅局）代表人何瑞芳上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國101年8月7日臺北高等行政法院101年度訴字第475號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於民國95年9月至10月間涉嫌無進貨事實，取得佑德營造有限公司（原名為建佑營造有限公司，97年11月10日更名，下稱佑德公司）開立之統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）6,666,667元，營業稅額333,333元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部高雄國稅局（原財政部高雄市國稅局）查獲，通報被上訴人審理違章成立，除核定補徵營業稅額333,333元外，並按所漏稅額333,333元處2.5倍之罰鍰 833,332元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠上訴人將本件工程委由佑德公司李國成承攬座落新竹市○○段部分工程，該工程確實委由佑德公司承攬。上訴人與佑德公司交易期間，佑德公司並無欠稅，且其至今並無任何刑事判決。公司行號於設立登記後，稅捐稽徵機關依統一發票使用辦法核發統一發票購買證，加蓋統一發票專用印鑑，憑以購買統一發票。因此，進貨之營業人與經合法登記之公司行號交易，並取得該公司行號開立之統一發票，應受法律上之信賴保護。按稅捐稽徵法第44條及稅捐稽徵機關管理營利事業帳簿憑證辦法第21條規定及一般商業交易習慣，進貨之營業人於對外事項發生時，僅有取得交易對象開立之交易憑證之責任。連續核發統一發票，自有未合，亦有行政罰法第10條第1項之情事，自不得對上訴人補稅及罰款之處罰。㈡依行政罰法第7條第1項規定及司法院釋字第275號解釋意旨，由如下所列之資料足以證明上訴人並無故意、過失之情事： ⒈上訴人於95年9月至10月間將新竹市○○段部分工程建築工程委由佑德公司承攬前，有查證佑德公司領有高縣營合字第00000000號高雄縣政府營利事業登記證、綜丙V字第A00000-000號綜合營造業登記證書及前一期營業稅申報書核對，確認其為正常合法之營造公司，上訴人才將建築工程委由佑德公司承攬與該公司之營業項目綜合營造業，承造上訴人建築工程亦相符。 ⒉上訴人於上開工程驗收後交付佑德公司現金工程款項7,000,000元（含稅），現金簽收單於上訴人，上訴人之交易對象確實為佑德公司。綜上，上訴人提示與佑德公司之交易過程，上訴人已盡注意之義務，無故意過失之情形，依司法院釋字第275號解釋意旨及行政罰法第7條第1項應不予處罰上訴人。㈢本件上訴人與佑德公司訂定工程合約書將建築工程委由佑德公司承攬，及佑德公司工程款現金簽收單可看出上訴人與佑德公司確實有交易及進貨事實，上訴人並無觸犯營業稅法第51條第5款之規定等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分。三、被上訴人則以：㈠本稅: ⒈本件上訴人95年9月至10月間取得佑德公司開立之不實統一發票銷售額4紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。依上訴人與佑德公司簽訂工程合約書，其工程地點僅約略記載為新竹市○○段，卻未載明上訴人之發包業主為何人、工程名稱、工程範圍及內容與需用材料明細等，無從證明上訴人確有承攬系爭工程。另該合約書第9條規定，佑德公司須親派富有工程經驗之負責人常駐工地督導施工，所有工人之管理及給養等均由佑德公司負責，惟依佑德公司95年度綜合所得稅BAN給付清單，該公司於系爭期間並未聘僱員工，無法證明佑德公司確有提供系爭工程勞務。 ⒉被上訴人既未直接參與上訴人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若上訴人，如已提出相當事證，客觀上已足能證明上訴人之經濟活動，如上訴人予以否認，應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。本件上訴人未善盡協力義務提供帳載資料及資金來源證明等供被上訴人查核，被上訴人審酌調查證據之結果，就上訴人與佑德公司無交易事實，已提出相當之證據，則有關系爭進項稅額發生之事實之真偽不明，應由納稅義務人即上訴人負舉證之責。從而，上訴人未提供真正實際交易對象之相關資料，被上訴人依查得資料，本於經驗法則，核認上訴人於95年9月至10月間取具佑德公司開立不實之統一發票4紙，銷售額合計6,666,667元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額333,333元，核定補徵營業稅額333,333元，並無不合。㈡罰鍰： ⒈按上訴人就系爭交易所掌握或管理之事實，有合理說明及提出證據之協力義務。本件被上訴人就查得具體事證，認定佑德公司實無可能與上訴人交易，已善盡職權調查之能事，並無不當。上訴人無進貨事實，卻取具佑德公司開立之發票申報扣抵銷項稅額，且就被上訴人查得及指摘之各項不合交易常情事項，未提供有利反證及合理說明，以實其說，難認上訴人已善盡協力義務，所訴自難認為有理由。 ⒉本件上訴人於裁罰處分前或復查決定前均未繳納稅款，經被上訴人審酌上訴人之違章情事，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額333,333元處2.5倍罰鍰833,332元，實已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：兩造之爭點厥為：㈠佑德公司是否與上訴人真實交易？㈡上訴人有無短漏稅之故意或過失？㈠補徵營業稅部分： ⒈佑德公司係丙等綜合營造廠，依營造業法第7條及第28條至第34條規定，應置有專任工程人員，且應為繼續性的從業人員，不得為定期契約勞工，亦不得兼任其他業務或職務，惟該公司於系爭期間並未聘僱員工，如何承作系爭工程？縱認佑德公司所承攬工程均未自行施作，而全數轉包予他人，亦應設置有品質控管、勘驗或驗收之管理人員，以確保工程施工品質，但佑德公司卻未僱用任何員工，顯亦無法轉包他人。復依佑德公司涉案期間申報之財產目錄，僅有小貨車、機車各1輛、轎車2輛、電腦2台，並無購置從事營繕工程施作所必要之機具設備，且94至96年間，佑德公司申報銷售額分別僅為60,409,299元、93,401,254元及102,043,009元，依其「未購置機具設備」、「未聘僱人員」、「營業規模」研判，佑德公司顯無能力承作系爭關於新竹市○○段之工程，上訴人即應提出進一步之帳簿、銷項工程合約書、銷項發票、收款資料及付款來源等資料以釋疑。 ⒉上訴人雖提示「現金付款紀錄」及佑德公司收款「簽收證明書」等，惟經比對佑德公司之銀行往來明細，並無當日或近日有存入相同或相當之金額，且上訴人亦未能提示帳載資料及付款來源供核，無法證明上訴人有付款事實；且佑德公司於合作金庫銀行彰儲分行及彰中分行開戶，所填載用戶人聯絡電話竟係上訴人之員工林麟生，與常情有違，更讓人懷疑系爭統一發票交易之真實性。 ⒊上訴人雖提示與佑德公司間99年7月12日經民間公證人事務所公證之證明書，但該公證書只證明其上「簽名或蓋章」屬實，不代表其中文字所表彰之實質內容為真實，且依證明書上「佑德營造股份有限公司開給業昌營造股份有限公司發票明細表」所列統一發票開立日期，分別為95年11月1日2紙及95年11月10日2紙，惟上訴人取得佑德公司開立之統一發票日期分別為95年9月15日2紙及95年10月15日2紙，亦與實際不符，可知該公證書並不能證明上訴人與佑德公司間確有施工、付款之情事。 ⒋上訴人雖提示與佑德公司間之工程合約書為證，但參本院98年度判字第256號判決，契約自由固可能是締約時之真實狀況，亦有可能是勾結虛設行號逃漏稅捐之手段，其於外觀上無從區分，法院不得不以嚴格之立場，要求納稅義務人舉證說明締約背後經濟上利益何在，並要求納稅義務人提出較多締約、履約之證據，來證明其交易確非假藉契約自由來逃避稅捐。本件上訴人若係真與佑德公司為實際交易，就該公司過去信用如何？於債務不履行時有無損害賠償資力？通常會作一點徵信查詢，並會就佑德公司有無承包工程履約能力，為事先之查詢。若佑德公司無施工能力，非無可能只是出借牌照經營，開立不實之統一發票，此為一般商業常識，上訴人未來既須持佑德公司開立之統一發票扣抵進項成本，與上訴人本身利害息息相關，理應就佑德公司所開立之統一發票存有警覺，故上訴人完全不查明佑德公司之履約能力，即逕與佑德公司交易，與常情不符。又上訴人於履約過程中如何監工？有無和佑德公司之真正員工有所接觸？上訴人均未說明，上訴人與佑德公司間之交易既有諸多疑點，而被上訴人分別於99年11月19日、100年5月18日、100年9月21日及100年10月13日函請上訴人提供系爭期間使用帳簿、銷項工程合約書、銷項發票、收款資料及付款來源等資料供核，上訴人迄未提示，致法院無從藉由資金來源、訊問證人來查證其與佑德公司訂約、履約歷程，用以判斷契約自由之真實性，被上訴人因認佑德公司並未與上訴人真實交易，進而否准系爭統一發票扣抵銷項稅額，據以補徵營業稅額333,333元，尚無違誤。㈡罰鍰部分：本件佑德公司本身既無承接系爭工程之能力，非無可能開立不實統一發票，上訴人就該公司所開立之統一發票理應存有警覺，然上訴人未就佑德公司「過去信用、有無損害賠償資力」及履約事項，為事先之查詢，亦未就訂約、履約過程加以舉證，其收受佑德公司開立統一發票為進項憑證，縱無故意亦有過失。被上訴人因而審酌上訴人之違章情事，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額333,333 元處2.5倍之罰鍰833,332元，已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，並無違誤。㈢綜上，原處分（含復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以：佑德公司於涉案期間無銷貨事實，開立不實統一發票與上訴人等營業人，涉案期間進項憑證主要取自其他異常營業人，上訴人不可能與其交易。因上訴人確實與佑德公司有交易，佑德公司銷項發票也是國稅局核准其營業，上訴人見佑德公司有營利事業登記證書是合法營造商，才與其交易。為何佑德公司合作金庫銀行彰儲分行及彰中分行開戶所填載用戶人聯絡電話為上訴人之員工林麟生，上訴人是94年5月3日才僱用員工林麟生，請查明彰中分行何時開戶，開戶留哪一支電話。而佑德公司未向國稅局申報員工資料，並非上訴人可干涉，且可能佑德公司有僱工程人員，只是未向國稅局申報。另佑德公司涉案期間申報財產目錄，僅有電腦、汽車，並無購置從事營繕工程所需之機具，有可能為轉包等語。六、本院按：㈠本案上訴爭點之確定： ⒈原判決維持被上訴人對上訴人作成之（營業稅）補稅裁罰處分，其認事用法之基礎： ⑴原因事實部分： ①上訴人於95年9月至10月間，在沒有進貨事實之情況下，違章取得以佑德公司名義開立之三聯式應稅統一發票4張（記載之不含稅銷售金額共計為6,666,667元，對應之營業稅額共計為333,333元）。 ②上訴人該4張統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，因此造成333,333元稅額之短繳。 ⑵被上訴人之法律適用部分： ①本稅部分，依法補稅漏稅額333,333元。 ②裁罰部分，以上訴人所為構成營業稅法第51條第1項第5款所定「虛報進項稅額」之違章行為，並造成漏稅結果，且上訴人主觀上對佑德公司之履約能力沒有查證，縱無故意亦有過失，而按所漏稅額333,333元處2.5倍之罰鍰833,332元。 ⒉上訴人認原判決認事用法有誤，而提起本件上訴，依下述理由，指摘原判決認事用法違背法令： ⑴本稅部分： ①有關「無進貨事實」或「工程施作人非佑德公司」之舉證責任應由被上訴人負擔，並由法院依職權調查（上訴人在此對待證事實之內容有所誤會，因為「無進貨事實」是指「上訴人根本未為工程之發包」，而「工程施作人非佑德公司」則是指「雖有工程發包，但其並未向實際承攬施工者取得合法進項憑證，反持非實際交易對象佑德公司開立之進項統一發票充做該工程之進項憑證，用以扣抵銷項稅額」，此二種事實無法併存，而且原判決是明白認定上訴人「無進貨事實」，因此本案中不存在「有進貨事實但取具非實際交易對象進項憑證」之待證事實）。 ②其確有向佑德公司進貨事實（即確有委請佑德公司施作新竹市○○段之部分工程，佑德公司並如期完工）。原判決認定其無進貨事實與實情不符。 ③原判決認定無進貨事實所憑之間接事實及推論，尚非有據，爰說明如下： A.有關「佑德公司於合作金庫銀行彰儲分行及彰中分行開戶，所填載用戶人聯絡電話為上訴人員工林麟生」一事，該員工為上訴人於94年5月3日才行僱用者，至於為何有上開情事，上訴人不知情，也無法干涉佑德公司之行為。 B.有關「佑德公司係丙等綜合營造廠，依營造業法第7條及第28條至第34條規定，應置有專任工程人員，但在本案工程履約期間內未僱用，足見佑德公司並無工程施作」一節，事實上佑德公司有僱用，只是沒有向稅捐機關陳報，而且此事與上訴人無關，應追究佑德公司，而非因此推論上訴人與其無實際交易，而處罰上訴人。 C.有關「佑德公司申報之財產目錄，僅有小貨車、機車各1輛、轎車2輛、電腦2台，並無購置從事營繕工程施作所必要之機具設備」一節，若佑德公司轉包工程，即無購買機具設備之必要。 ⑵裁罰部分： ①有關「虛報進項稅額」客觀違章事實及主觀歸責要件（即上訴人對客觀存在之違章行為及漏稅結果，在主觀上有故意或過失）之舉證責任應由被上訴人負擔。②其在與佑德公司交易而進貨過程中，對佑德公司之合法營業人身分與具備工程營造人資格等情，已盡查證義務，並依規定取得由佑德公司開立之合法進項憑證，行為並無違法，主觀上亦已盡到查證義務。 ③依財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號函釋意旨所示，營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第1項第5款之案件，不再區分不實憑證開立人之身分，僅以該營業人有無漏稅事實為處罰與否之標準。本案上訴人既有真實之交易存在，即無漏稅可言，不應加以處罰。 ④上訴人有向稅捐機關說明工程內容（但卷宗內並無證據方法可供證明），且佑德公司更名後仍繼續營業，何有不法可言，原判決對此重要事證漏未審酌，其事實認定違法。㈡本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成： ⒈本稅部分： ⑴按進項稅額為計算營業稅額之減項，故有關「進項統一發票之取得符合營業稅法制之設計，而可充為合法進項稅額，用以扣抵銷項稅額」之待證事實，應由納稅義務人負擔舉證責任。從而本案之上訴人應就「其與佑德公司就上開4張統一發票所表徵之銷售金額，確有真實交易存在，由其向佑德公司進貨（即施作工程，內含勞務），並實際履約完畢」等情負積極證明之責任。 ⑵但上訴人對上開待證事實顯然無法證明，事實審法院心證無法形成之理由，已經原判決於理由欄中詳予交待，上訴意旨中之論駁均屬空言主張，而無具體佐證為基礎，自非可採。 ⑶另外本院在此亦一併補強敘明，認為上開待證事實無法信為真正之核心理由。實則上訴人所言「確有進貨事實」之事實主張，其最無法取信於法院者，即在於：「上訴人對所施作工程之具體地點、工程內容、施作目的與工程成果之呈現均無具體可信之證明，根本難以使法院相信，確有與上開4張進項統一發票銷售金額所對應之工程存在」，則其取得之進項統一發票即無從證明為符合規定之進項憑證，依營業稅法第19條第1項第1款之規定，該等進項憑證不得扣抵銷項稅額，從而被上訴人對其為該進項金額之補稅處分，即屬合法，應予維持。 ⒉裁罰部分： ⑴按有關「虛報進項稅額」之客觀違章行為及其主觀歸責事由（故意或過失），性質上屬裁罰構成要件事由，應由被上訴人負擔舉證責任。 ⑵而在被上訴人對上開待證事實負擔舉證責任之情況下，原判決認該等待證事實業經證明屬實，其心證形成過程並無違反採據法則或經驗法則，而上訴意旨對此心證形成過程所為之各項指摘均非有據，爰說明如下： ①「虛報進項稅額」違章行為存在之證明部分： A.實則當申報扣抵銷項稅額之進項統一發票，其記載之銷售金額在實證上沒有對應之真實進貨事實者，申報扣抵即符合「虛報進項稅額」之違章構成要件。固然此時「無進貨事實」之舉證責任係由稅捐機關負擔（而非如同本稅核課之情形，是由上訴人對「有進貨事實」負舉證責任），但基於證據共通原則，有關本稅部分待證事實心證無法形成之理由，均可據論斷裁罰部分之前開待證事實（即「無進貨事實」）為真正之依據。 B.詳言之，上訴人在待證事實之舉證責任歸由被上訴人負擔之情況下，仍負有「協力義務」，就反證部分提出「依社會經驗法則由其保有」之相關證據，以便待證事實真實性處於真偽不明之狀態，若其不提出此等證據，法院即可本諸日常經驗法則，在客觀舉證責任配置不改變之情況下，降低待證事實所需之證明高度（個案相對式地降低，因為納稅義務人不提出「理應由其保有」之反證證據方法時，此等經驗法則可以使法院在較少之蓋然性基礎下，仍然對待證事實之真實性形成確信）。 C.以本案而言，正如前述，上訴人對委請施作工程之地點、內容及其範圍與目的，均無具體之描述，也沒有對整個工程施作過程中之監工及交往過程為清楚之描述，並提出人證或書證（即足以證明締約及履約往來經過之承辦人員，或監工檢查資料等，這些均是依社會常態經驗，上訴人應保有之證據）為進一步之說明，而僅以記載不詳之契約或具結書面為反證之舉證，難認其已盡協力義務，從而原判決認定上開「無進貨事實」之待證事實已經證明，即無違誤。 D.至於上訴意旨所稱「其有真實交易存在即不應加以處罰」以及「佑德公司有繼續營業之重要事證原判決漏未審酌」等情，既與原判決之事實認定基礎不符（原判決之事實認定否認交易之真實性），且依財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號函釋意旨所示（即「營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第1項第5款規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉」），本案上訴人是否構成漏稅違章，亦與開立憑證之佑德公司是否繼續營業無涉，是其此部分上訴意旨難以據為認定原判決違背法令之正當理由。 ②至於上訴人前開客觀違章行為，其在主觀上是否有歸責事由存在之待證事實部分，因為本案中「無進貨事實」之待證事實已經證明，則上訴人「虛報進項稅額而使應納稅額減少」之客觀行為，已足以顯明其有漏稅之主觀故意，原判決「縱無故意亦有過失」之論斷，或許尚不夠精確，但上訴人具備主觀歸責事由之結論，尚無不合。而上訴意旨謂：「其對佑德公司之營業人身分及工程履約能力與開立統一發票外觀之合法性已盡查證義務，是否具備合法營業人身分與具備工程營造人資格等情，亦盡查證之能事，主觀上無過失」云云，核與前述歸責事由之認定無涉，無從據為指摘原判決違背法令之正當理由。㈢總結以上所述，原判決之認事用法及最終判斷結論尚難謂有違法情事，上訴論旨指摘原判決認定事實違背法令，求予廢棄，為無理由，應予以駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　1　　月　　17　　日最高行政法院第四庭審判長法官　黃　合　文法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　林　惠　瑜法官　帥　嘉　寶以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　102　年　　1　　月　　18　　日書記官　葛　雅　慎

最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第14號

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