102年度判字第254號｜行政：土地增值稅｜裁判日期：102 年 04 月 26 日

最　高　行　政　法　院　判　決 102年度判字第254號再審原告泰電電業股份有限公司代　表　人　宋勝海訴訟代理人　陳東良　律師再審被告新北市政府稅捐稽徵處代　表　人　黃育民上列當事人間土地增值稅事件，再審原告對於中華民國101年1月12日本院101年度判字第11號判決，本於行政訴訟法第273條第1 項第1款事由提起再審之訴部分，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、再審被告之代表人原為許慈美，民國101年7月23日變更為黃育民，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、緣再審原告於96年10月24日先向法院得標並登記取得坐落桃園縣楊梅鎮○○○段29-5、29-29、64-4、65地號等4筆土地（下稱系爭先購土地）；嗣於98年9月18日訂約移轉其原有坐落新北市○○區○○段514、518、518-2地號等3筆土地（下稱系爭後售土地）；再於98年10月14日依土地稅法第35條有關重購退稅之規定，向再審被告所屬新莊分處申請就其已納土地增值稅新臺幣（下同）78,264,522元，退還其不足支付系爭先購土地地價之數額，案經再審被告所屬新莊分處審核後，系爭後售514地號土地全部面積及系爭先購29-29、64-4地號土地全部面積皆不符合自營工廠用地，且經核算本件系爭先購土地地價未超過系爭後售土地地價扣除土地增值稅後之餘額，核與土地稅法第35條規定不符，爰以99年8月26 日北稅莊四字第0990041306號函否准所請，再審原告不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院以100年度訴字第 784號判決（下稱前審判決）、本院101年度判字第11號判決（下稱原確定判決）駁回。再審原告仍不服，遂提起本件再審之訴。三、再審原告起訴主張：㈠土地稅法第35條第1項第2款規定之「購地設廠」，依財政部91年1月4日臺財稅字第0900457848號函釋（下稱財政部91年函釋），僅於2年內重購土地並取得工廠建築執照，雖未取得工廠登記證，仍認有重購退稅之適用。原確定判決認應「完成設廠」，即取得工廠登記證，方有重購退稅之適用，且認為僅得以第1次設廠完成面積申請退稅，而不得於重購土地面積全部設廠完成後，再申請退稅，均背離法條文義及上開函釋意旨。㈡土地稅法第10條第2 項前段「工業用地」之解釋，若依原確定判決所稱必須同時符合依法核定之工業區土地「及」政府核准工業或工廠使用之土地方屬之，則土地稅法許多條文解釋將陷入循環論證而邏輯混亂，且原確定判決以此錯誤見解進而誤認土地稅法第35條第1項第2款之適用，必須有工廠登記證方足當之，其適用法規顯有錯誤。㈢土地稅法第35條重購退稅之2年期間要件，僅係要求主張重購退稅者必須於2年內為購地設廠之證明，至於申請退稅期間則應適用行政程序法第131條之5年期間，原確定判決適用法規錯誤。㈣土地稅法第35條之規定係源自平均地權條例第44條之規定，而平均地權條例相對於土地稅法應屬特別規定，因此按立法意旨及法律適用順序，平均地權條例第44條應優先適用，亦即只要能證明「另行購買使用性質相同之土地」即符合重購退稅之規定。然原確定判決對此未置一詞。綜上，原確定判決確有適用法規不當之違背法令等語，求為判決原確定判決及前審判決均廢棄、原處分及訴願決定均撤銷，並命再審被告作成准予退還再審原告已納土地增值稅78,264,522元之處分。四、再審被告則以：㈠財政部91年函釋係說明先購工廠用地2年內出售原廠地並取得建築執照，縱逾2年後取得工廠登記仍可申請退稅，核與本案案情不同，尚難比附援引。㈡依土地稅法第10條第2項前段，工業用地之認定係為工業主管機關權責。本件經查僅有系爭後售518、518-2地號土地及系爭先購29-5、65地號土地取得工業主管機關核准且明確登載於工廠登記證，從而系爭先購土地於96年10月24日辦竣所有權登記，迄至98年10月24日止，2年內工廠登記證仍明確記載地號為系爭先購29-5、65地號土地，嗣於99年4月15日及同年 11月11日再審原告雖申請變更面積及地號並經主管機關核准在案，惟已逾土地稅法第35條明定2年之法定期限，是再審被告依工業主管機關原核定工廠登記證核准之原地號及面積為審核依據，符合土地稅法第35條規定。㈢依中央法規標準法第16條，土地稅法相較於平均地權條例，乃屬特別法，凡土地所有權移轉之土地增值稅徵、免規定，土地稅法自應優先於平均地權條例而適用等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。五、按有行政訴訟法第273條第1項所列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或已知其事由而不為主張者，不在此限，為行政訴訟法第273條第1項本文所明定。而行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原裁判所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言（本院62年判字第610號判例參照）。次按土地稅法第35條第1項第2款規定：「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，2年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：……自營工廠用地出售或被徵收後，另於其他都市計畫工業區或政府編定之工業用地內購地設廠者。」同條第2項規定：「前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起2年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。」上開土地稅法第35條第1項第2款既明定「自營工廠用地出售或被徵收後，另於其他都市計畫工業區或政府編定之工業用地內購地設廠者。」必須自營工廠用地出售或被徵收，於2年內另購工業用地而設廠者，亦即必須出售地及另買地均作為自營工廠使用，始有上述租稅優惠之適用；如所出售或購進之土地，雖編為工業用地，但尚未作為設廠使用之土地，則無上述租稅優惠規定之適用。本件系爭後售518、518-2地號土地，核與土地稅法第10條第2項前段工業用地規定相符，至系爭後售514地號土地，重測前為○○○段○○○小段100-17地號，非屬前揭工廠登記證登載地號，即非屬政府核准工業或工廠使用之土地。又查系爭先購29-5、65地號土地部分面積9,900平方公尺符合前揭土地稅法第10條第2項前段工業用地規定；另系爭先購29-29、64-4地號土地因非屬工廠登記證之工廠地號，即不符土地稅法第10條第2項前段工業用地規定。依財政部90 年1月31日台財稅字第0900450304號函釋意旨，本件應按系爭先購29-5、65地號土地部分供自營工廠實際使用比例計算所占土地面積核算土地現值等情，業據原確定判決詳述其判決理由。再查土地所有權人於出售土地後自完成移轉之日起，2年內重購合於其他都市計畫工業區或政府編定之工業用地之土地，方得依土地稅法第35條規定申請退稅。本件系爭先購土地於96年10月24日辦竣所有權登記，迄至98年10月24日止，2年內其工廠登記證仍明確登載地號為系爭先購29-5 、65地號土地，嗣於99年4月15日及同年11月11日，再審原告雖申請變更面積及地號並經主管機關核准在案，惟已逾土地稅法第35條所定之2年法定期限，再審被告遂以工業主管機關原核定工廠登記證核准之原地號及面積為審核依據。本件再審原告於98年10月14日依土地稅法第35條有關重購退稅之規定，申請退稅時，業已取得新設工廠登記證，不合財政部91年1月4日台財稅字第0900457848號函釋之情形，自無該函釋之適用，故縱如再審原告所稱工廠設廠所需時間冗長，無法於2年完成非虛，亦因本件於申請退稅時已完成工廠登記與該函所述之情形不同。本件原處分係以再審原告所述其於99年4月15日及同年11月11日申請變更面積及地號，業經主管機關核准在案，惟已逾土地稅法第35條明定2年之法定期限為由而加以否准，而非以本件退稅已逾公法請求權5年時效為由而否准上訴人退稅請求，自無行政程序法第131條規定適用之餘地等由，均經原確定判決敘明在案，從而再審意旨仍以：土地稅法第35條所規定者，僅為申請土地增值稅退稅，其先購後售或先售後購需於2年內完成之規定。再審原告依土地稅法第35條規定之退稅請求權時效，應依行政程序法第131條所定為5年之時效，原確定判決未實質探究再審原告請求退稅乃公法上之請求，相關時效應依行政程序法第131條之規定，顯有判決不適用法規或適用不當、判決不備理由等違誤云云，依上說明，係將其前已依上訴主張之事由，再為爭執，並非對原確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有何牴觸為具體之爭執。又關於土地稅之規定，土地稅法第35條係平均地權條例第44條之特別規定，再審意旨謂後者為特別規定，應優先適用，尚屬誤解。六、綜上所述，本件本院原確定判決，所適用之法規與該案應適用之現行法規或與解釋判例意旨均無牴觸，再審原告上開主張，係其法律上見解之歧異，要難謂原確定判決為適用法規錯誤，而據為再審理由，應認其再審之訴顯無再審理由。（至再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第14款所定事由提起再審之訴部分，本院另裁定移送於臺北高等行政法院，附此敘明）。七、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　4　　月　　26　　日最高行政法院第六庭審判長法官　侯東昇法官　陳秀媖法官　江　幸　垠法官　陳國成法官　林　金　本以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　102　年　　4　　月　　26　　日書記官　莊　子　誼

最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第254號

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