102年度判字第261號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：102 年 05 月 02 日

最　高　行　政　法　院　判　決 102年度判字第261號上訴人　高雄捷運股份有限公司代　表　人　郝建生訴訟代理人　王元宏　律師被上訴人　財政部高雄國稅局代　表　人　吳英世上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年 11月28日高雄高等行政法院101年度訴字第282號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人96年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）7,622,626元，全年所得額為負567,280,695元，課稅所得額為負571,085,049元。案經被上訴人查獲上訴人列報利息收入未包含存放於上訴人平準基金專戶之工程款所產生利息72,328,302元，初查乃據以核定利息收入為238,976,667元，全年所得額為負491,734,434元，課稅所得額為負495,538,788元。上訴人就利息收入乙項不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）上訴人承攬政府BOT捷運興建及營運，與高雄市政府間簽定有「高雄都會區大眾捷運系統紅橘線路網建設案興建營運合約」（關於工程及營運名稱下稱高雄捷運，合約部分下稱興建營運合約），依興建營運合約第14.2.1條規定，高雄都會區大眾捷運系統紅橘線路網建設平準基金（下稱平準基金）設立目的，係為維持捷運正常營運、維護市民通行權益、保障上訴人員工權益等公益目的而設，參酌行為時所得稅法第33條第2項但書、行為時營利事業設置職工退休基金保管運用及分配辦法（下稱職工退休基金辦法）第7條第2項、財政部97年1月25日台財稅字第09600473470號函釋等規範意旨，系爭平準基金所產生之孳息，亦應參照職工退休基金辦法第9條規定，免予併入上訴人所得課稅。（二）依財團法人中華民國會計研究發展基金會（下稱會計研究發展基金會）100年3月9日(100)基秘字第0000000071號函釋，應以「經濟效益流入可能性」作為收入認列之判斷依據，惟系爭平準基金之動支受限於高雄市政府之控制，依財務會計準則公報第1號第31段第1項及行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第27條規定，應當於高雄市政府同意自平準基金動撥時始列為當年度收入。被上訴人遽認系爭平準基金屬「工程收入」之一部分，進而推論該基金所產生之孳息即應認列為上訴人之收入，對於事實之認定顯有違誤。（三）系爭平準基金所生之孳息係由該管銀行直接撥付至平準基金專戶，而在特許期尚未屆滿前，如未取得高雄市政府同意動支平準基金之核准，依所得稅法第22條暨財務會計準則公報第32號第4段對「收入認列原則」之規範，尚難謂上訴人對於系爭平準基金所生之孳息已實現所得。況系爭平準基金所生之孳息是否已實現所得，應與「所有權」之歸屬無涉，被上訴人遽認所提撥6%工程款所有權自始即屬上訴人所有，從而推論該基金所產生孳息屬已實現所得，自應計入營利事業所得稅結算申報之利息收入科目，顯係違反論理法則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於平準基金專戶之工程款所產生利息72,328,302元列入利息收入部分。三、被上訴人則以：（一）系爭平準基金之資金來源係高雄市政府依合約支付予上訴人工程款之一部分（工程款之6%），其性質屬工程收入，且該基金之取得，亦以上訴人名義存入金融機構，故系爭平準基金僅為上訴人受限制用途之資產，屬存出性質之基金專戶，核屬商業會計處理準則第16條所定為特定用途所提列之資產，且上訴人亦將該基金列入資產負債表項下之基金科目內。系爭平準基金既屬工程收入之一部分，該基金所產生之孳息即應認列為上訴人之收入。（二）又職工退休基金辦法已有明確規定，營利事業成立職工退休基金管理委員會，應向稽徵機關申請編配統一編號，並於每年度辦理營利事業所得稅結算申報時，檢具相關書表一併申報稽徵機關查核，始為所得稅法第33條所稱「與該營利事業完全分離」，其性質與申請人所成立之平準基金專戶應屬有別。且職工退休基金為費用科目，與營利事業完全分離，所生孳息最終用於職工，不會流入營利事業，自不須列為其收入；惟系爭平準基金為資產科目，為上訴人之資產，也已依法列報為其資產，其所生孳息亦流入該科目，自應按年列報系爭收入。（三）系爭平準基金係屬上訴人限制用途及存出性質之資產，上訴人只須依興建營運合約約定經營，最終自可轉為可自由支配之資產，上訴人豈可自臆無法永續經營或可能違約為前提，而主張系爭平準基金及所生孳息很有可能無法流入上訴人；又如上訴人訴狀所列97至100年度之撥補情形，即可明確了解，只要符合興建營運合約條件，高雄市政府應依約定同意其提撥使用，而非高雄市政府對系爭平準基金有控制權，是上訴人主張理由除與事實不合外，皆屬假設性之預測，實無足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依所得稅法第22條及第24條規定可知，凡屬公司組織之營利事業，應採用權責發生制認定所得歸屬年度，並以收入與成本費用配合原則計算所得額，並非如所得稅法關於個人所得稅之課徵採用收付實現制。（二）上訴人雖稱系爭平準基金乃依公益目的而設，應比照所得稅法第33條第2項但書、職工退休基金辦法第7條第2項、財政部97年1月25日台財稅字第09600473470號函釋等規範意旨，免將系爭平準基金所產生之利息併入所得課稅云云。惟查： ⒈觀上訴人與高雄市政府訂定之契約條款第14.2.3條、第14.2.4條、第14.2.7條規定，可知系爭平準基金之設立，乃上訴人自願與高雄市政府訂定之契約條款，上訴人承諾自工程收入及稅後盈餘中提出一定款項存入基金專戶作為其履約之擔保，至於該項基金之動支之所以需要會同高雄市政府同意，乃因高雄市政府為上訴人之投資夥伴，雙方透過系爭平準基金之設置，使高雄市政府享有財務監督之保障。至於該基金雖需經上訴人及高雄市政府雙方同意後始能動支，然此乃上訴人另依契約條款應履行之義務，無礙系爭平準基金屬上訴人所有之資產。而該基金存放金融專戶所生之本年度利息，既已可合理估計，自應採權責基礎依利息收入發生時點認列收入，此項稅捐義務不因上訴人與高雄市政府之契約約定而受影響。上訴人所舉97年度至100年度其申請及高雄市政府核准系爭平準基金之撥補情形及高雄市政府捷運工程局98年5月18日高市捷綜字第0980004319號函、高雄市政府98年10月29日高市府捷綜字第0980063184號函、100年6月13日高市府四維捷綜字第1000061586號函謂系爭平準基金及其利息需獲高雄市政府同意始得動用，則在高雄市政府同意其動支前，依財務會計準則公報第1號第31段第1項、第32號第4段、查核準則第27 條但書等規定，難認系爭平準基金所產生之利息已可認定為本年度之收入，從而本年度不應認已有系爭利息所得云云，並非可採。 ⒉至於上訴人援引之行為時所得稅法第33條第2項規定，經核為97年1月2日修正之條文，而比對行為時所得稅法條文（即74年12月30日修正條文），應為第33條第1項；又上訴人援引之職工退休基金辦法第7條第2項，經查為98年11月30日修正之條文，實則本件行為時之條文係規定於同辦法第9條（即80年1月9日修正條文），又「職工退休基金之本息除支付職工退休金及離職金外，不得以任何名義支用。營利事業辦理職工退休離職時，應由人事及會計主管依照職工退休辦法規定核計退休或離職金額，經事業負責人核定後，通知職工退休基金管理委員會支付之。」則為同辦法第7條所規定。揆諸上開規定之規範意旨，係為鼓勵非適用勞動基準法之營利事業提列職工退休金（註：關於適用勞動基準法之營利事業，其提撥之勞工退休準備金之流向及保管係規定於勞動基準法，其費用之列支係規定於行為時所得稅法第33條第2項），以加強社會安全制度之實施，爰准其每年度在不超過當年度已付薪資總額8%限度內所提撥之職工退休金，除准以費用列支外，其所生孳息，並准免列為收益課稅，但須以該項基金孳息與該營利事業完全分離而以設置受監督之基金方式為限，以杜流弊。 ⒊另財政部就各級農會提撥員工退休資遣撫卹金專戶所產生之孳息，免併入農會之所得額課稅乙事，所作成之97年1 月25日台財稅字第09600473470號函釋，則係鑒於依據農會法第49條之1授權訂定之農會人事管理辦法第50條及農會財務處理辦法第75條等規定，認為農會設置之員工退休資遣撫卹基金係專款專用於員工之退休金、資遣費及撫卹金支出用途，其性質與營利事業設置之職工退休基金相同，該基金專戶所產生之孳息，乃參照職工退休基金辦法第9條規定，免併入農會之所得額課稅。 ⒋足見上開營利事業提撥之職工退休金及農會設置之員工退休資遣撫卹基金，乃本於所得稅法第33條之規定或相同意旨而設置，而准其為將來費用之預先認列，要與系爭平準基金則是作為上訴人履約之擔保及調節高雄捷運財務功能之用，二者性質不同。況上訴人存入平準基金專戶之金額，如無合約約定之事由，即無動支之必要，並非屬於為將來必定發生之支出所作提撥之性質，益見其與前述營利事業提撥之職工退休金及農會設置之員工退休資遣撫卹基金之性質不同，自難比附援引。尤其亦無法令就類如系爭承攬高雄捷運興建營運工程之業者所提撥之具有擔保及調節財務功能之平準基金所生孳息得以免列所得課稅之規定，基於租稅法律原則，自無准將系爭平準基金所生之利息免列所得課稅之餘地。上訴人主張系爭平準基金所產生之利息應比照上述營利事業提撥之職工退休金及農會設置之員工退休資遣撫卹基金之方式，免併入所得課稅云云，亦無可取。（三）至於上訴人提出之會計研究發展基金會100年3月9日(100)基秘字第0000000071號函，乃針對勤業眾信聯合會計師事務所就系爭平準基金是否於工程完工後認列收入之會計處理疑義函詢之問題所為之答覆，有該會計師事務所99年3 月22日勤高0000000號函附原審卷可稽。然系爭平準基金所產生之利息，其經濟效益已確定流入而歸屬上訴人所有，並可合理估計，自應認列為本年度之所得課稅。上訴人執上開會計研究發展基金會函文主張系爭平準基金產生之利息不應列入所得云云，並非可取。（四）綜上所述，上訴人之主張並無可採。被上訴人以上訴人96年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入未包含存放於上訴人平準基金專戶之工程款所產生利息72,328,302元，被上訴人乃據以核定利息收入為238,976,667元，全年所得額為負491,734,434元，課稅所得額為負495,538,788元，並無違誤。復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合；上訴人起訴意旨求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於平準基金專戶之工程款所產生利息72,328,302元列入利息收入部分，為無理由，應予駁回等語，資為其判斷之論據。五、本院經核原判決尚無違誤，茲就上訴意旨再論斷如下：（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第24條第1項前段定有明文。又「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制。」同法第22條第1項亦有規定。本件上訴人既為公司組織，其會計基礎，自應採用權責發生制。次按「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳。但決算時，因特殊情形，無法確知之收入或收益，得於確知之年度以過期帳收入處理。」「基金及長期投資，指商業為特定用途而提撥之各類基金及因業務目的而為長期性之投資；其科目分類與評價及應加註釋事項如下：一、基金：指為特定用途所提列之資產，包括償債基金、改良與擴充基金、意外損失準備基金或其他相關基金；基金提存所根據之議案及辦法，應予註明。……。」為營利事業所得稅查核準則第27條及商業會計處理準則第16條所規定。另「營利事業如有跨越年度之定期存款利息所得，其應歸屬上一會計年度收入部分，應依營利事業所得稅結算申報查核準則第27條規定，於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳；並俟申報下一會計年度營利事業所得稅時，再憑金融機構於實際給付或轉帳給付時所填發之利息所得扣繳憑單，一併辦理抵繳。」為財政部62年6月29日台財稅第34699號所釋示，核係財政部本於主管機關地位，就營利事業跨越年度之定期存款利息所得收入，於會計年度如何歸屬所為釋示，未牴觸所得稅法令等相關規定，且與法律保留原則無違，自可適用。（二）系爭平準基金係以上訴人名義於金融機構開立專戶，乃上訴人與高雄市政府締訂契約，承諾自承攬高雄捷運興建營運工程款收入及稅後盈餘中提出一定款項存入基金專戶作為其履約擔保，該基金專戶之工程款本（96）年度生有利息72,328,302元，上訴人申報本年度營利事業所得稅時，未將之列報利息項下等情，為原審依職權調查審認之事實。又依原審審認屬實之卷附上訴人本年度營利事業所得稅結算申報書以觀，上訴人已將系爭平準基金列於資產負債表之基金科目內，則原判決以平準基金既來自上訴人之工程款及稅後盈餘，自屬上訴人之資產，該基金資產存放金融專戶所生本年度利息，已可合理估計，自應採權責基礎，依利息收入發生時點認列收入等由，維持原處分及訴願決定而駁回上訴人於原審之訴，合於上開規定，且原判決已詳述其得心證之理由，對於上訴人之主張何以不足採取，亦分別指駁甚明，與卷內證據尚無不符，亦無違反論理法則、證據法則或判決不適用法規、適用不當之違法情事。（三）證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。原判決就上訴人以系爭平準基金及其孳息用途受到高雄市政府諸多限制，非可自由運用，目前營運已遭受多重困難，主張依會計研究發展基金會100年3月9日（100）基秘字第0000000071號函文意旨，可證明系爭平準基金非屬已實現之收入，基金所生利息之經濟效益本年度不可能流入等爭點，已敘明上揭函文係針對勤業眾信聯合會計師事務所就「系爭平準基金」是否於「工程完工後」認列收入之會計處理疑義函詢之問題所為之答覆，然系爭平準基金所產生之利息，其經濟效益已確定流入而歸屬上訴人所有，並可合理估計，應認列為本年度之所得課稅，至基金之動支需經上訴人及高雄市政府雙方同意始得為之，乃上訴人依契約條款應履行之義務，無礙系爭平準基金屬上訴人所有之資產，而該基金存放金融專戶所生之本年度利息，應採權責基礎於發生時點認列收入之稅捐義務，不因上訴人與高雄市政府之契約約定而受影響甚明。原判決就上開函文已為無從作對上訴人有利證據之判斷，核與經驗法則、論理法則無違，則上訴意旨仍執詞主張依前揭會計研究發展基金會函釋，應以「經濟效益流入可能性」作為平準基金收入認列之判斷依據，上訴人截至101年底，累積虧損達87億元，淨值僅15億元，統包商陸續對其訴訟，若有一敗訴，財產將遭受假扣押執行，連動巨額聯合融資、授信合約將有違約情事，已面臨破產危機，且遭高雄市政府陸續發布重大缺失，極可能因可歸責於上訴人事由而終止與高雄市政府之興建營運合約，致平準基金餘額歸高雄市政府領取，足認系爭平準基金及其利息如未取得高雄市政府同意動支，在特許期屆滿前，上訴人無行使債權之權利，其經濟效益本年度不可能流入等詞，指摘原判決認定事實違反經驗法則、實質課稅原則、量能課稅原則及判決不適用法規之違法云云，無非重述為原審所不採之陳詞，並以其個人見解，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，尚無可採。（四）又行為時所得稅法第33條第1項規定：「營利事業定有職工退休辦法者，得報經該管稽徵機關核准，每年度提列職工退休金準備；其數額以不超過當年度已付薪資總額之4%為限。但營利事業設置職工退休基金，與該營利事業完全分離，其保管、運用及分配等符合財政部之規定者，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額之8%限度內，提撥職工退休金，並以費用列支。」另財政部依上開規定授權訂定之行為時營利事業設置職工退休基金保管運用及分配辦法（下稱分配辦法）第9條規定：「營利事業設置職工退休基金，符合本辦法之規定者，始得在每年不超過當年度已付薪資總額之8%限度內，提撥職工退休金，並以費用列支。其孳息免併入營利事業所得課稅。」第7條規定：「職工退休基金之本息除支付職工退休金及離職金外，不得以任何名義支用。營利事業辦理職工退休離職時，應由人事及會計主管依照職工退休辦法規定核計退休或離職金額，經事業負責人核定後，通知職工退休基金管理委員會支付之。」足見職工退休基金於符合上開規定情形下，營利事業雖得以費用列支，且該退休基金所生孳息，亦准免列為營利事業之收益課稅，但須以該項基金孳息與該營利事業完全分離，而以設置受監督之基金方式為限。財政部就各級農會提撥員工退休資遣撫卹金專戶所產生之孳息得否免併入農會所得額課稅疑義，認為依農會法第49條之1授權訂定之農會人事管理辦法第50條及農會財務處理辦法第75條等規定，農會設置之員工退休資遣撫卹基金係專款專用於員工之退休金、資遣費及撫卹金支出用途，其性質與營利事業設置之職工退休基金相同，乃參照上揭分配辦法第9條規定，以97年1月25日台財稅字第09600473470號函，釋示就各級農會提撥員工退休資遣撫卹金專戶所產生之孳息免併入農會所得額課稅。可知，農會設置之員工退休資遣撫卹基金與營利事業設置之職工退休基金，因均本於所得稅法第33條之規定或相同意旨而設置，始准其為將來費用之預先認列。系爭平準基金如上所述，是作為上訴人履約之擔保等用，如無合約約定事由，即無動支之必要，非屬為將來必定發生之支出所作提撥，二者性質不同。原判決因認上訴人主張系爭平準基金所產生之利息應比照上述營利事業提撥之職工退休金及農會設置之員工退休資遣撫卹基金之方式，免併入所得課稅等項，無可採取，自屬的論。上訴意旨主張系爭平準基金係基於維護社會公益前提而設立，與農會設置員工退休資遣撫卹基金同屬為公益目的而設立，性質相同，自應比照上開函釋，就系爭平準基金所生利息免併入上訴人之營利事業所得額課稅，指摘原判決認二者性質不同，認定事實顯有違誤，且違反平等原則，有判決不適用法規違法云云。亦屬重述為原審所不採之陳詞，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，對原審認定事實及適用法律之職權行使，指摘為不當，亦無可採。（五）系爭平準基金核屬上訴人取得高雄市政府給付之工程款後，另為履行上開契約條款義務所設立，屬上訴人之資產，已如前述，自非尚未實現之債權。上訴人主張系爭平準基金及其孳息，僅屬債權，非屬上訴人之收入，依最高法院99年度第5次民事庭會議決議，利息債權為從權利之一，而從權利係以主權利之存在為其存在之前提之權利；主權利不存在，從權利即失所附麗；系爭平準基金自始並未認列為收入，則該平準基金所生之孳息亦無從認列為收入云云，核有誤解，無可採取。（六）「經主辦機關評估得由民間參與政府規劃之公共建設，主辦機關應將該建設之興建、營運規劃內容及申請人之資格條件等相關事項，公告徵求民間參與。」為促進民間參與公共建設法第42條所規定。本件上訴人提出高雄市政府捷運工程局88年11月30日訂定「徵求民間參與高雄都會區大眾捷運系統紅橘線路網建設案申請須知修訂與補充資料及補充規定」，及89年11月30日「民間參與高雄都會區大眾捷運系統紅橘線路網建設財務計畫」，應屬高雄市政府主辦本件公共建設徵求民間參與案時，依上開規定將該建設之興建、營運規劃內容及投資申請人之資格條件等相關事項予以明文並為公告，俾便有意願參與公共建設之民間業者，得自其內容評估是否參與，並得有公平、公正之競爭機會。性質上為要約之引誘，尚非屬法規命令；況上訴人申請並經評定為最優申請案件申請人，且依規定與主辦機關高雄市政府完成本件投資契約之簽約手續時，既已將上開徵求參加之申請須知補充規定及財務計畫內容中關於平準基金之設立部分，轉換為契約兩造意定合約，使生契約上效力，則原判決認系爭平準基金僅是上訴人自願訂定之契約條款，應無上訴意旨所指違背論理法則之違法可言。（七）高雄市政府並非本件當事人，亦非訴訟上利害關係人，其主動向本院提出該府102年2月27日高市府捷綜字第10230169500號函，就上開平準基金設立之目的、經費來源、管理運用、最終歸屬及系爭平準基金屬性表示之意見，本院無庸審酌，附此說明。（八）綜上所述，原判決已詳述其得心證之理由，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明，並無判決不適用法規或適用不當之違法，上訴意旨，仍執前詞，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　5　　月　　2　　日最高行政法院第六庭審判長法官　廖　宏　明法官　侯　東　昇法官　林　金　本法官　陳　國　成法官　江　幸　垠以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　102　年　　5　　月　　2　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第261號

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