最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第265號

最　高　行　政　法　院　判　決

102年度判字第265號

再審原告

朱崑城

訴訟代理人

吳榮昌 律師

再審被告

財政部北區國稅局

代表人

李慶華

送達代收人

劉秋明

上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國101年10月26日本院101年度判字第933號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

理由

一、再審原告民國93年度綜合所得稅結算申報，列報以其所有土地對政府捐贈列舉扣除額新臺幣（下同）32,576,490元（復查決定誤繕為32,576,494元），再審被告查得其中25,758,195元屬虛列，否准其認列，核定對政府捐贈列舉扣除額為6,818,295元，補徵應納稅額9,280,431元，並於96年3月13日按所漏稅額6,400,214元裁處1倍之罰鍰計6,400,200元（算至百元止）。再審原告不服，申請復查，再審被告復查決定駁回後，提起訴願亦經駁回，提起行政訴訟，臺北高等行政法院以97年度訴字第2915號判決：「訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分，均撤銷。上訴人其餘之訴駁回。」。兩造不服，各就其不利部分，提起上訴，經本院以99年度判字第1316號（下稱本稅原確定判決）判決：「原判決關於罰鍰部分及該部分訴訟費用均廢棄，發回臺北高等行政法院。上訴人朱崑城上訴駁回。」是本稅部分已告確定，再審原告先就本稅補稅處分聲請解釋憲法，經司法院釋字第705號解釋宣告違憲在案，罰鍰部分發回原審更為審理，原審更為審理後，仍以99年度訴更一字第140號判決駁回。再審原告仍不服，提起上訴，復經本院101年度判字第933號判決（下稱原確定判決）駁回。再審原告嗣以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款及第2項規定之事由，對之提起再審之訴。

二、再審原告起訴主張及補充理由略謂：（一）本件係罰鍰與本稅補稅必須合一確定之情形，然自司法院大法官釋字第705號解釋公布後，為避免造成本稅免補繳卻仍處罰鍰之矛盾，本件再審確有其實益。其次，本稅原確定判決及原處分因參考財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋而認為土地捐贈應提示交易成本，否則均以16%認定，而上開函釋遭司法院釋字第705號解釋認為違憲，故原處分及本稅原確定判決作成之基礎與結論皆為違憲。又購入成本並非實物捐贈價值認定之標準，在有其他稅法可資優先適用或類推適用之情形下，自應優先適用其他稅法規定，以土地公告現值認列，否則即有判決消極不適用法令之當然違法之處。縱比照以其他實物捐贈之價值認定，亦應以市價為準，本稅原確定判決未依行政訴訟法第125條第1項、第133條規定予以調查，即有判決違背法令之違誤。且既然兩造對於捐贈土地價額意見歧異，於撤銷訴訟之情形，本稅原確定判決自應就土地捐贈價值依職權予以調查。其次，關於扣除額價額之認定並非細節性及技術性層面，故應有法律保留之適用，然因所得稅法及其施行細則並未針對所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目中，關於如何計算捐贈財產金額有所明文規定，故依稅捐稽徵法第1條規定，本件應先參酌同為稅法性質之遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準予以認列。再查，92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，且政府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅，然93年度之後財政部卻以未經立法且經宣告違憲的函令即以「取得成本」並通盤對外適用（財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令）及擴大解釋所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額的規定，並以實際取得成本作為「捐贈列舉扣除額之計算」，實有違租稅法定主義及法律保留原則。況「取得成本」並不當然等同於「實質課稅原則」。退萬步言，縱本院認本件不適用前述法令，惟實務捐贈之價值認定亦應以真實市價為準，而再審原告業已自費辦理鑑價程序，然再審被告怠未依法查證市價，逕以行政處分命再審原告補稅，實有違法，且再審原告並無任何故意過失，亦未有任何漏稅額，況前述函令中之「取得成本」概念亦被宣告違憲，在無任何證據積極證明再審原告有漏稅故意之情形下，毋庸處以罰鍰6,400,200元，而原確定判決未察，亦有違誤。（二）又所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目對捐贈列舉扣除額金額之計算並無明文，應依司法院大法官釋字第705號解釋意旨，在未立法之前，自仍應依照行政慣例及92年以前之作法，或直接適用其他稅法之規定，以「公告現值」作為捐贈列舉扣除額金額之計算，以符合平等原則。此可參酌司法院釋字第650號解釋意旨。（三）另財政部誤解司法院釋字第705號解釋意旨認為對「捐贈列舉扣除額之計算」所發布6項函令之認定標準，僅有「或依土地公告現值之16%計算」、「依財政部核定之認定標準」、「以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定」違憲，其他如「取得成本」及「核實減除」等標準，並未違憲。然該號司法院解釋明確認為「捐贈列舉扣除額計算」之認定標準，因涉及稅基之計算標準，並攸關列舉扣除額得認列之金額，須以法律或法律具體明確授權之命令定之。故財政部及再審被告以未經立法通過之「實際支出」、「核實認列」、「土地取得成本」、「依財政部核定之標準認定」、「以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定」、「或依土地公告現值之16%計算」、「實際支付」、「市場實際交易價值」、「實際取得成本」、「取得成本」、「核實減除」等作為「捐贈列舉扣除額計算」之認定標準，不僅牴觸憲法第19條規定，亦有違該號大法官解釋之意旨等語。求為將原確定判決廢棄，並將訴願決定及復查決定（含原處分）均撤銷。

三、再審被告則以：本案土地所有之交易係蓄意規劃並安排2次買賣資金流程墊高捐贈土地之取得成本，隨即將購入土地捐贈予員林鎮公所，並以土地公告現值之價額列報當年度土地捐贈扣除額，再審原告作此等異於常態之多階段法律行為之安排，其目的無非在墊高捐贈土地取得成本。惟其濫用法律形成之方法，意圖規避稅捐意圖甚明，應以第1次實際取得土地之成本為捐贈土地扣除金額，至於第2次取得土地之成本屬租稅之規避，係濫用法律的形成可能，使法律形式與經濟實質顯不相符，依實質課稅原則，應以實際支付土地款作為綜合所得稅捐贈列舉扣除金額。而再審原告明知本件捐贈土地之取得成本係虛偽安排，其實際支付土地價款6,818,295元，卻列報土地捐贈扣除額32,576,490元，以減輕或免除其應納之租稅，違章事證明確，再審原告虛列土地捐贈扣除額25,758,195元，核有故意或過失存在，已符合處罰規定之構成要件，自應論罰，再審被告按所漏稅額6,400,214元處1倍罰鍰6,400,200元（計至百元止）並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。

四、原確定判決係以：本件再審原告93年度列報土地捐贈扣除額，係以其該年度捐贈原臺南縣仁德鄉○○○段239-18地號、臺北市○○區○○段○○段○○○○號、臺東縣臺東市○○段○○○○號、南投縣竹山鎮○○段○○○○號、原臺北縣板橋市○○段○○○○號、原臺北縣板橋市○○段○○○○號、原臺北縣板橋市○○段○○○○號、臺北市○○區○○段○○段638、633、634、631-3地號等11筆土地予員林鎮公所，而列報土地捐贈扣除額32,576,490元。惟依其購入系爭11筆土地之經過，與其資金之流程及交易模式，再審原告係透過集體蓄意規劃，安排2次買賣資金流程相互墊高捐贈土地之取得成本，圖以大幅減少其納稅義務，自應以第1次實際取得土地之成本即6,818,295元為捐贈土地扣除金額，應補徵應納稅額9,280,431元，再審原告確實故意以不正當方法逃漏稅，認再審被告予以補徵所漏稅額6,400,214元，洵非無據，業經原審97年度訴字第2915號判決及本稅原確定判決確定在案。原確定判決因認依行為時所得稅法第110條第1項規定，及依97年1月24日修正公布稅務違章裁罰倍數參考表規定（本院按：嗣最近101年9月20日所修正公布亦相同），再審被告按所漏稅額6,400,214元裁處1倍之罰鍰計6,400,200元（算至百元止）尚無違誤，原審駁回再審原告在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與司法院解釋、本院39年判字第2號、61年判字第70號、75年判字第309號、93年判字第309號判例，亦無牴觸，亦無違證據法則、比例原則、平等原則。況原審更審判決已說明再審原告確實故意以不正當方法逃漏稅，上訴意旨謂原審就再審原告是否故意逃漏稅或過失逃漏稅，或是否構成租稅規避，未予調查證據，而出於臆測，違背證據法則及行政訴訟法第133條、第189條第1項規定，且未正確適用所得稅法第14條及遺產及贈與稅法第10條規定，有判決不適用法規及適用法規不當之違背法令，自非可採。次查，本件再審原告係透過集體蓄意規劃，安排2次買賣資金流程相互墊高捐贈土地之取得成本，圖以大幅減少其納稅義務，確實故意以不正當方法逃漏稅，業經原審97年度訴字第2915號判決及本稅原確定判決確定，則對納稅義務人處以罰鍰時，自應以上開確定之漏稅額作為計算基礎，並無針對漏稅額之計算，再另行調查審認之必要。上訴意旨謂原確定判決未就系爭土地之價額予以鑑價或調查，以再審原告購地價格遠高於市價，認再審原告有規避稅捐意圖，已嫌率斷；且再審原告依節稅秘笈及行政慣例以捐贈土地公告現值申報，並無故意過失，節稅秘笈係屬行政指導錯誤，原審更審判決未審酌類推適用民法第217條第1項與有過失之規定，減輕或免除罰鍰，亦有違誤；再審原告嗣復已補稅完成，不應對再審原告處以罰鍰；再審原告93年之收入除固定薪資外均為偶發性收入，不能逕以此認為再審原告有資力得以補稅再繳罰鍰，原審更審判決未予審酌，有違行政罰法第18條第1項、第8條規定及比例原則、平等原則云云，亦均非足取。又原更審判決既已就駁回再審原告之訴所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，要無判決理由矛盾或判決不備理由情事。另再審原告其餘上訴意旨係對於原審更審判決業經詳予論述不採之事由再予爭執，並就原審證據取捨與事實認定之職權行使，指摘其不當，尚難認為合法之上訴理由。至再審原告援引之本院95年度判字第2150號、100年度判字第1848、2217號、101年度判字第60、76、140、271、315號判決，案情有異，本件亦不受其拘束。為其判斷之基礎。

五、本院經核原確定判決固非無見，惟查：

㈠、按行政訴訟法第273條第2項規定：「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」查再審原告就本件本稅補稅之本院99年度判字第1316號確定判決，因適用財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋有牴觸憲法第7條、第15條、第19條等疑義，向司法院聲請解釋，業經司法院於101年11月21日針對再審原告之聲請作成釋字第705號解釋，解釋文揭示：「財政部中華民國92年6月3日、93年5月21日、94年2月18日、95年2月15日、96年2月7日、97年1月30日發布之台財稅字第0920452464號、第0930451432號、第09404500070號、第09504507680號、第09604504850號、第09704510530號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之十六計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」其解釋理由書闡釋略以：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範（本院釋字第650號、第657號解釋參照）。所得稅法第17條第1項第2款第2目之1固就捐贈之列舉扣除額規定：『……但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。』惟所捐贈者若為實物，例如土地，究應以何標準計算認列減除之扣除額度，所得稅法未有明文，亦未具體明確授權主管機關以命令定之。財政部……系爭令針對所捐獻之土地原係購入但未能提示土地取得成本確實證據，或係受贈或繼承取得者，如何依前揭所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定認列所得稅減除之扣除額，所為之補充規定。惟其所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定外，或依土地公告現值之百分之十六6計算，皆涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。是系爭令上開釋示部分與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」

㈡、本件原確定判決、原審更審判決、訴願決定及原處分（即復查決定）關於再審原告93年度綜合所得稅結算申報，以其所有土地列報對政府捐贈列舉扣除額新臺幣32,576,490元，經審認涉有安排買賣資金流程墊高捐贈土地之取得成本，而以再審原告實際支付土地價額6,818,295元，認定對政府捐贈列舉扣除額為6,818,295元，補徵應納稅額9,280,431元（本稅原確定判決部分另案再審處理），並於96年3月13日按所漏稅額6,400,214元裁處1倍之罰鍰計6,400,200元部分之判斷，係依財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋示作為論據。惟查，上開財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋示標準，既經司法院釋字第705號解釋宣告應自解釋公布之日起不予援用，再審原告就本件罰鍰部分對原確定判決雖未聲請司法院大法官解釋財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號是否有牴觸憲法之疑義。惟因與本件罰鍰有不可分割之本稅部分業經再審原告聲請解釋，並經司法院釋字第705號解釋宣告應自解釋公布之日起不予援用上開財政部令釋示，業如前述。本院原確定判決就罰鍰部分，既係基於適用財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令函釋之本稅確定判決而駁回再審原告之上訴，再審原告主張本件罰鍰部分，亦得就原確定判決依行政訴訟法第273條第2項提起再審之訴部分，核屬可採。應將本院原確定判決予以廢棄，回復至原程序之上訴審程序。

㈢、再審被告核定對政府捐贈列舉扣除額為6,818,295元，補徵應納稅額9,280,431元，並於96年3月13日按所漏稅額6,400,214元裁處1倍之罰鍰計6,400,200元，適用已被宣告違憲之財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋示，作為判斷依據。本件原審更審判決仍以同一理由及具有再審原因之本稅確定判決作為維持訴願決定及原處分，並駁回再審原告之訴之論斷基礎，其適用法規即不無違誤。再審原告在原程序提起上訴，指摘原審更審判決關於罰鍰部分違法，求為廢棄，為有理由，應將原審更審判決廢棄，並將適用已被宣告違憲之財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋示作為判斷依據之訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，由再審被告依據相關規定，確實核定系爭捐贈扣除額，就罰鍰部分另為適法之處分。

六、據上論結，本件再審之訴為有理由。依行政訴訟法第281條、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異