最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第356號

最　高　行　政　法　院　判　決

102年度判字第356號

上訴人

香港商標達國際汽車有限公司台灣分公司

代表人

謝才敏

訴訟代理人

余景仁 會計師

訴訟代理人

蔡嘉昇 律師

被上訴人

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年12月13日臺北高等行政法院101年度訴字第1483號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人96年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額新臺幣（下同）8,000,874,090元，經被上訴人核定8,095,074,090元，應補稅額23,549,999元（下稱被上訴人96年度原處分）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部民國100年8月4日台財訴字第10000141180號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣被上訴人以101年1月11日財北區國稅法一字第1000251348號重核復查決定：「維持原核定。」上訴人猶表不服，提起訴願，復遭財政部101年7月26日台財訴字第10100134280號決定（下稱96年度訴願決定）駁回。又上訴人97年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額6,394,748,393元，經被上訴人核定6,437,730,393元，應退稅額13,992,853元（下稱97年度原處分）。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭財政部101年7月26日台財訴字第10100134270號決定（下稱97年度訴願決定）駁回。嗣上訴人不服被上訴人96年度、97年度原處分（復查決定）及財政部96年度、97年度訴願決定，提起行政訴訟，經原審法院以101年度訴字第1483號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）上訴人係代理臺灣地區Volkswagen車系(下稱VW車系)之批發商、香港商標鎰汽車有限公司臺灣分公司（下稱標鎰公司）為代理臺灣地區Volkswagen商用休旅車系(下稱LCV車系)之批發商及英屬維京群島商太古國際汽車股份有限公司臺灣分公司（下稱太古公司）為渠等之零售商，3家公司皆為國內關係企業。營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則（下稱移轉訂價查核準則）第7條第5款第5目規定之「國內整體納稅義務減少」，應係指「國內整體所得額減少」，而非國內整體應納稅額減少。上訴人等3家國內關係企業間，依常規交易相對等額調整，並未造成「國內整體所得額減少」之結果；又移轉訂價查核準則第7條第5款第5目規定應僅適用於國外與國內關係企業間按常規之交易調整而造成國內整體稅收損失之情形，不包括國內關係企業間之常規交易調整。（二）移轉訂價制度規範目的在於協助徵納雙方共同遵循關係企業間之常規交易原則，並未限於稽徵機關調整納稅義務人不合常規之交易安排，始有適用。納稅義務人自行依常規交易調整之情形，應有移轉訂價查核準則第35條之適用。該條規定如不及於上訴人自行依常規交易調整之情形，將造成上訴人等3家國內關係企業之國內整體納稅義務額外增加，被上訴人受有不當得利之結果。（三）當上訴人營業淨利率低於營業常規中位數，上訴人如未依移轉訂價查核準則第6條為常規交易之調整，經被上訴人事後查核，認為不合營業常規，依常規交易原則調整後，上訴人等3家國內關係企業將遭受被上訴人依移轉訂價查核準則第34條處以漏稅罰之風險。惟依被上訴人主張上訴人等3家國內關係企業應適用移轉訂價查核準則第7條第5款5目規定，而回復調整前之原始申報狀態，不予調整，顯將陷上訴人於兩難及無所適從之困境等語，求為判決財政部96年度及97年度訴願決定、被上訴人96年度及97年度原處分（復查決定）均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）被上訴人認上訴人自行按常規交易之調整非屬所得稅法第43條之1構成要件，並經財政部以100年12月5日台財稅字第10000368460號函釋，此案例不屬於所得稅法第43條之1規定，故被上訴人依據營利事業所得稅查核準則第2條第2項規定認定上訴人不合移轉訂價查核準則規定，上訴人應於申報書內自行調回。（二）太古公司以96及97年度出售VW車系及LCV車系營業淨利率因低於營業常規中位數，調整減列營業成本減少虧損數後，仍呈虧損狀態，並未增加應納稅額。上訴人及標鎰公司相對調減營業收入結果，造成境內總稅負減少。被上訴人認上訴人之自行調整不符合移轉訂價查核準則第7條第5款第5目規定。本件應適用營利事業所得稅查核準則第2條第2項規定，故予調回。（三）本件係上訴人自行依其移轉訂價報告所評估之「營業常規」調整與關係企業間受控交易之結果，被上訴人剔除移轉訂價調整，尚非屬移轉訂價查核準則第35條之範圍，故96年度及97年度原處分（復查決定）及96年度及97年度訴願決定並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）太古公司調減營業成本47,569,000元減少虧損數後，仍呈虧損狀態，並未增加應納稅額；而相對調減上訴人營業收入42,982,000元及標鎰公司營業收入4,587,000元，造成境內總稅負減少11,892,250元。由此可知，上訴人主張未造成國內整體納稅義務減少云云，自非可採。（二）因上訴人與太古公司及標鎰公司間營業成本及營業收入之依常規交易調整之結果，已減少我國境內繳稅義務，業如前述，即與移轉訂價查核準則第7條第5款第5目規定不符。依營利事業所得稅查核準則第2條第2項規定，上訴人應就該未符部分，自行於申報書內調整，然上訴人未自行調回，被上訴人否准該部分之調整，並無不合。（三）所得稅法第43條之1所規範關係企業之範圍，明文規定為「營利事業與『國內外』其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制」，可知並不限於國外與國內關係企業間，亦包括國內關係企業間。而移轉訂價查核準則係依所得稅法第80條第5項之授權訂立發布，該準則第7條第5款第5目規定所適用關係企業之範圍應與母法所得稅法第43條之1規定相同，自不限於國外與國內關係企業間，亦包括國內關係企業間。（四）至於移轉訂價查核準則第35條規定交易他方之相對應調整，係指稽徵機關對從事受控交易之營利事業報經財政部核准按常規調整且經核課確定者，始有其適用。本件係上訴人自行依其移轉訂價報告所評估之「營業常規」調整與關係企業間受控交易之結果，自非屬移轉訂價查核準則第35條之適用範疇等語，為其論據。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴理由再論斷如下：

(一)按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」行為時所得稅法第24條第1項、第43條之1定有明文。「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則……營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」行為時營利事業所得稅查核準則第2條第2項亦有明定。又「（第1項）營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用或損益攤計之交易，應符合營業常規，以正確計算相關營利事業在中華民國境內之納稅義務。（第2項）前項營利事業從事交易時，有以不合營業常規之安排，規避或減少其在中華民國境內之納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關營利事業之所得額及應納稅額，得依法進行調查，並依本法第43條之1規定，報經財政部核准按營業常規予以調整。」「營利事業於辦理營利事業所得稅結算申報時，應依本準則規定，評估受控交易之結果是否符合常規，或決定受控交易之常規交易結果；稽徵機關進行不合常規移轉訂價之調查及核定時，亦同。」「營利事業與稽徵機關依前條規定評估受控交易之結果是否符合常規，或決定受控交易之常規交易結果時，依下列原則辦理：……採用常規交易範圍：……㈤依前2目調整之結果，將使其在中華民國境內之納稅義務較未調整前為低者，不予調整。」為移轉訂價查核準則第2條第1項、第2項、第6條及第7條第5款第5目所規定。查所得稅法第43條之1之立法意旨，係就營利事業間具有從屬關係或直接間接為另一事業所控制者，其業務經營方式每藉不合常規之安排，以遂其規避稅負之目的，故特予規定，稽徵機關得報經財政部核准按營業常規予以調整，以防杜關係企業藉不合營業常規之安排，逃避在我國之納稅義務。亦即關係企業間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。是以，稽徵機關調查營利事業與關係企業間之受控交易，如有藉「不合營業常規」安排，規避或減少納稅義務之情事，始有應報經財政部核准按營業常規進行移轉訂價調整規定之適用。本件係上訴人自行依其所評估之「營業常規」調整與關係企業間受控交易之結果，被上訴人否准前開調整，並非屬所得稅法第43條之1規定「不合營業常規」應由稽徵機關報經財政部核准始得進行移轉訂價調整之範圍。又所得稅法第43條之1所規範關係企業之範圍，明文規定為「營利事業與『國內外』其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制」，可知並不限於國外與國內關係企業間，亦包括國內關係企業間。而移轉訂價查核準則係依所得稅法第80條第5項之授權訂立發布，其關於協助下級機關或屬官統一解釋適用第43條之1規定部分（即有關不合營業常規或交易常規之認定標準暨其調整方法等），具有闡明法律原意之性質。該準則第7條規定徵納雙方應遵循之常規交易原則；依該準則第7條第5款第5目規定，營利事業與稽徵機關評估受控交易之結果是否符合常規，或決定受控交易之常規交易結果時，受控交易按中位數調整之結果，如產生減少營利事業在我國境內之納稅義務之情形，自不予調整。該準則第7條第5款第5目規定所適用關係企業之範圍應與母法所得稅法第43條之1規定相同，自不限於國外與國內關係企業間，亦包括國內關係企業間等情。原判決於理由欄業已闡述甚明，則被上訴人認定本件雖非屬所得稅法第43條之1規定得報請財政部核准按營業常規予以調整之案件，如依移轉訂價查核準則第7條第5款第3目之規定調整之結果，將使上訴人在中華民國境內之納稅義務較未調整前為低，依同條款第5目之規定應不予調整，因上訴人自行調整申報於法不合，應由被上訴人依營利事業所得稅查核準則第2條第2項之規定調回之。原判決援引所得稅法第43條之1意在說明依移轉訂價查核準則第7條第5款之規定調整，其關係企業之範圍應無不同，並無區分國內、外業營利事業而已，就此部分之論述尚與論理法則無違，亦無判決不適用法規或理由矛盾之違法。上訴人檢具學者陳清秀、黃源浩之法律鑑定意見書並主張基於衡平課稅原則以及課稅事實關係統一認定原則，上訴人等3家關係企業調整後之「國內總所得」不變，並未減少有關此部分交易所得之納稅義務，因此移轉訂價查核準則第7條第5款第5目規定應予目的性限縮，在國內關係企業間之交易，應無適用餘地，方符司法院釋字第685號解釋理由書意旨云云，實嫌無據。

(二)次查，上訴人係代理臺灣地區VW車系之批發商；標鎰公司為代理臺灣地區LCV車系之批發商；太古公司為渠等之零售商。上訴人96及97年度營利事業所得稅結算申報，帳載結算營業收入總額分別8,074,626,090元及6,417,282,393元，其自行以96年銷貨收入之差異數94,200,000元、97年銷貨收入之差異數42,982,000元，認係依移轉訂價報告按同業常規利潤區間中位數調整受控交易相對方太古公司之營業成本，相對帳外調減營業收入，致調整後列報營業收入金額8,000,874,090元及6,394,748,393元。原判決本於職權調查後，認定被上訴人主張96年度太古公司出售VW及LCV車系營業收入分別約為4,032,935,000元及281,113,000元，營業淨利率分別為負1.416%及負1.62 %，因低於營業常規中位數【94至96年度平均營業淨利率之常規交易範圍中位數0.92%（同業常規利潤區間0.14%至1.47%）】，故太古公司自行依移轉訂價報告以受控交易與營業常規中位數之差異調減營業成本101,350,000元{4,032,935,000元×[0.92%-（-1.416%）]約取整數94,200,000元＋281,113,000元×[0.92%-（-1.62%）]約取整數7,150,000元}，惟太古公司調減營業成本101,350,000元減少虧損數後，仍呈虧損狀態（調整前課稅所得額為負126,316,860元，併同其他調整，調整後課稅所得額為負12,636,688元），並未增加應納稅額；而相對調減上訴人營業收入94,200,000元及標鎰公司營業收入7,150,000元，造成境內總稅負減少25,337,500元【上訴人減少應納稅額23,550,000元（94,200,000元×25%）；標鎰公司減少應納稅額1,787,500元（7,150,000元×25%）】。而97年度太古公司出售VW及LCV車系營業收入分別約為1,048,532,000元及75,830,268元，營業淨利率分別為負3.18%及負5.13%，因低於營業常規中位數【94至96年度平均營業淨利率之常規交易範圍中位數0.92%（同業常規利潤區間0.14%至1.47%）】，故太古公司自行依移轉訂價報告以受控交易與營業常規中位數之差異調減營業成本47,569,000元{1,048,532,000元×[0.92%-（-3.18%）]約取整數42,982,000元＋75,830,268元×[0.92%-（-5.13%）]約取整數4,587,000元}，惟太古公司調減營業成本47,569,000元減少虧損數後，仍呈虧損狀態（調整前課稅所得額為負67,584,196元，併同其他調整，調整後課稅所得額為負23,338,299元），並未增加應納稅額；而相對調減上訴人營業收入42,982,000元及標鎰公司營業收入4,587,000元，造成境內總稅負減少11,892,250元【上訴人減少應納稅額10,745,500元（42,982,000元×25 %）；標鎰公司減少應納稅額1,146,750元（4,587,000元×25%）】，則上訴人等國內總所得雖然不變，因其等之間相互等額自行調整，已肇致我國境內總稅負減少25,337,500元，有如前述。則上訴人主張：並無因常規交易調整而減少納稅義務云云，並執以指摘原審未依職權調查事實，違反行政訴訟法第125條之規定，亦不可採。

(三)末查，所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據。本件原判決已就維持原處分及訴願決定所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，已詳如上述，並無所謂判決理由不備之違背法令情形。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。又本件尚難謂係法律關係複雜或法律見解紛歧而有以言詞辯論之必要，上訴人依行政訴訟法第253條第1款之規定聲請本院行言詞辯論，本院認不應准許，合此敘明。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異