最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第409號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 102年度判字第409號上訴人　王陳鵬被上訴人　財政部中區國稅局代　表　人　鄭義和上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國101年4月17日臺中高等行政法院101年度訴字第5號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人民國95至98年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲漏報營利所得新臺幣（下同）5,523,448元、6,272,550元、5,038,922元及3,016,124元，通報被上訴人所屬大屯稽徵所及臺中分局歸課上訴人各年度綜合所得總額32,765,616元、34,764,793元、34,006,940元及27,833,023元，補徵應納稅額925,932元、1,006,470元、686,647元及310,326元；並經被上訴人依序處以罰鍰462,966元、503,235元、343,323元及155,163元。上訴人不服，就營利所得及罰鍰申經復查結果未獲變更，提起訴願遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。二、上訴人起訴主張：㈠上訴人出售舜鵬科技股份有限公司（下稱舜鵬科技公司）之股權予瑞鵬投資有限公司（下稱瑞鵬投資公司）價金共計38,160,000元（瑞鵬投資公司以自有資金4,160,000元支付，其餘資金34,000,000元係向股東借入），價款已全部收訖，有相關匯款文件供核。原處分卻扭曲所得稅法第66條之8規定，指稱上訴人安排不實之收付資金流程，實際上並未收付價款，完全與事實不符。況本件公司向股東借款之行為若屬不實，何以被上訴人常以公司帳列向股東借入之款項即列為股東個人遺產稅課稅範圍之債權標的？是被上訴人就同一事實，針對有利課稅與不利課稅而做出不同之解讀與處分，實屬行政裁量權之濫用，所為處分顯有不法。㈡再按所得稅法第66條之8的立法理由，主要係為防免納稅義務人利用股權暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規劃或減少納稅義務，惟上訴人94年出售股權予瑞鵬投資公司迄今已逾6年，並未買回該股權，既非暫時性之虛偽移轉，買賣之股價亦確已支付，上訴人出售股權時亦無法預知未來每年可獲配多少股利，何來虛偽之安排而達到規避或減少納稅義務；況上訴人若有意逃漏稅捐，則出售時何需每股以36元高於淨值之價格出售。又94年瑞鵬投資公司購入股權後，95至98年度獲配股利，因瑞鵬投資公司96年至99年股東會決議暫不分配，瑞鵬投資公司已依所得稅法第66條之9規定繳納10％之未分配盈餘稅，以後年度瑞鵬投資公司再分配股利予股東時，則將再併入分配年度股東之綜合所得內依法繳納累進稅率40％之綜合所得稅，故本件僅屬時間性差異早或晚繳納股東個人獲配股利之所得稅而已，而非如被上訴人所稱上訴人藉股權移轉取巧安排，將原應按累進稅率40％課徵綜合所得稅之舜鵬科技公司股利所得轉換為瑞鵬投資公司之股利，而無需計入上訴人之綜合所得課稅，僅需瑞鵬投資公司繳納未分配盈餘10％之營利事業所得稅，使上訴人租稅利益達5百萬餘元之情事，則本件若上訴人不提出行政救濟，嗣後瑞鵬投資公司之股東獲配股利時又需納稅，將造成同一筆股利來源卻需重複繳納2次股東之個人綜合所得稅之重複課稅結果，對上訴人甚為不公。至被上訴人依據之財政部98年7月7日台財稅第09800297860號函關於所得稅法第66條之8規定之認定原則部分，係98年所發布，惟本件係94年度之股權移轉案件，基於法律不溯及既往之原則，自無該函令之適用等語，求為判決撤銷訴願決定及復查決定。三、被上訴人則以：㈠補徵營利所得部分：⒈本件上訴人、父母及其兄姐等5人為鴻友投資有限公司（下稱鴻友投資公司）及舜鵬投資有限公司（下稱舜鵬投資公司）之股東，上訴人姐弟等3人復為瑞鵬投資公司之股東，而該3家投資公司之負責人分別為王惠貞、上訴人與王陳鴻，上訴人之父王武雄為舜鵬科技公司之負責人，且渠等於出售舜鵬科技公司股權前，持有該4家公司股份均達各該公司發行股權90％以上，顯見交易股權出賣人對承買公司具有控制力或在人事、財務、業務經營、管理政策上具有重大影響力。上訴人姐弟等3人於94年12月26日將所持有舜鵬科技公司股票共3,250,000股（其中上訴人及其兄王陳鴻各持有1,060,000股、上訴人之姐王惠貞持有1,130,000股），以每股36元轉讓予瑞鵬投資公司、鴻友投資公司及舜鵬投資公司，買賣價款分別為38,160,000元、38,160,000元及40,680,000元。依被上訴人查得之資金流程所示，該3家投資公司向上訴人姐弟等3人購買舜鵬科技公司股票時，皆先帳列其他應付款，再分次匯款支付上訴人姐弟等3人股票價款，沖銷其他應付款，惟上訴人姐弟等3人收到投資公司支付之第1筆款項後，隨即匯款至其擔任負責人之投資公司，並以股東往來科目列帳，各投資公司再以該筆款項進行下一次付款，並利用此資金操作模式直到付清全部款項為止；另上訴人姐弟等3人係以銀行存款收付前揭股票款，惟最終銀行存款均未變動，而各投資公司之帳載股東往來卻分別增加渠等出售股票價款之金額，顯見其間之資金往來僅係輾轉提存規劃之流動，並無真實資金支付關係，足證系爭股份移轉交易係為租稅規避所作之安排，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，是上訴人主張公司向個人股東借款係商業上常見行為，該債權股東日後可主張返還亦可抵繳股本，不應因公司向股東借款即認屬不實之收付資金部分，核無足採。⒉又上訴人主張瑞鵬投資公司取得舜鵬科技公司之股利，該盈餘保留帳上，日後分配予股東時將造成重複課稅部分，惟稅捐規避之法律效果係將規避行為在稅法上視為不存在，而使稅捐法上之法律效果回復到沒有規避行為存在下之客觀狀態，計算稅捐規避人應納之稅額，是系爭營利所得調整歸課至上訴人時，其因利用股權移轉及虛偽安排後所繳納之營利事業所得稅，將俟應補徵稅額及罰鍰繳清並確定後，由稽徵機關本諸職權更正核退，尚無重複課稅之情事。⒊另上訴人主張財政部98年7月7日台財稅第09800297860號函有關所得稅法第66條之8規定之認定原則係於98年發布，本件為94年度之股權移轉案件，基於法律不溯及既往原則，自無該函釋之適用部分，然該函釋僅係就所得稅法第66條之8之規定，本於立法旨趣而為解釋，並非於法律之外另為補充規定，前此又無相異之解釋存在，參照司法院釋字第287號解釋，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，是不問其發生係在該解釋函令之前或後，均有其適用，並無違反法律不溯及既往原則，上訴人主張要難憑採。綜上，被上訴人以上訴人藉股權移轉之取巧安排，將原應獲配之95至98年度營利所得，轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，有不當規避綜合所得稅納稅義務之情事，依所得稅法第66條之8規定，報經財政部核准後，按其實際應受配舜鵬科技公司股利，核定95至98年度營利所得5,523,448元、6,272,550元、5,038,922元及3,016,124元，歸課上訴人各該年度綜合所得稅，並無不合。㈡罰鍰部分：本件上訴人故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110條第1項之構成要件，自應論罰，是原核定依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，處以所漏稅額0.5倍罰鍰，並無違誤。另與本件相同案情之上訴人之姐王惠貞綜合所得稅事件，業經原審100年度訴字第396號判決駁回在案等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人、父王武雄、母王林春霞、兄王陳鴻、及姐王惠貞等5人為鴻友投資公司及舜鵬投資公司之股東，上訴人及其兄姐等3人復為瑞鵬投資公司之股東，而該3家投資公司之負責人分別為王惠貞、上訴人與王陳鴻，上訴人之父王武雄為舜鵬科技公司之負責人。且渠等於出售舜鵬科技公司股權前，持有該3 家投資公司股份均達各該公司發行股權90％以上，而股東成員均屬上訴人至親成員之家族，實際掌握控制公司營運及分配盈餘之權利。其後上訴人及其姐王惠貞、兄王陳鴻等3人於94年12月26日將所持有舜鵬科技公司股票共3,250,000股（其中上訴人及其兄王陳鴻各持有1,060,000股、上訴人之姐王惠貞持有1,130,000股），以每股36元轉讓予瑞鵬投資公司、鴻友投資公司及舜鵬投資公司，買賣價款分別為38,160,000元、38,160,000元及40,680,000元。而其股票價款之支付係以銀行存款收付上開股票款，惟最後銀行之存款均未變動，而各投資公司之帳載股東往來，又分別增加彼等出售股票價款之金額，彼等間之資金往來僅係輾轉提存款項規劃之流動，係以各投資公司之帳載股東往來，分別增加彼等出售股票價款之金額，形式上雖有給付價金，但係屬來回反覆操作，難謂有實際支付購買股權之價款，及上開交易係屬真實。上訴人雖稱該等資金一部分係以股東往來處理，但並未支付利息予股東，按公司係法人，與股東係屬不同之主體，股東成員雖均為上訴人家族成員，惟如公司為正常營運，彼等間之借貸仍須計算利息，以符公司營利事業本質，而上述借貸均無須負擔利息，亦違事理。㈡上訴人、王惠貞及王陳鴻等姐弟3人，如於94年間未將系爭股權移轉於瑞鵬投資公司等3家公司，則其於95至98年因持有系爭股權(1,060,000 股)，取自舜鵬科技公司營利所得5,523,448元、6,272,550 元、5,038,922元及3,016,124元，將列入上訴人該等年度營利所得，上訴人須繳納高額之稅負，最高稅率為40％，而瑞鵬投資公司受系爭股權之股利分配，如於該年度不作盈餘分配，僅須加徵10％營利事業所得稅，又瑞鵬投資公司僅持有舜鵬科技公司股票，除受系爭股權之股利分配外，如無其他營業上之獲利，亦無庸繳納其他稅負，對於上訴人而言，仍屬相當有利。是上訴人主張其94年間出售系爭股權予鴻友投資公司迄今已逾6年，並未買回，顯非暫時性之虛偽移轉，買賣之股價亦確已支付，上訴人亦無法預知未來每年可獲配多少股利，並無虛偽之安排而達到規避或減少納稅義務等云，並無可採。㈢依上諸情以觀，足徵系爭股權移轉交易與一般正常交易之情形有間，上訴人係為配合系爭股權移轉，而設立成員僅有上訴人家族成員之鴻友投資公司等3家公司，並非正常營運活動及支付系爭股權移轉之價款。系爭股票移轉交易係上訴人為租稅規避所作之安排，被上訴人於報經財政部99年10月14日台財稅字第09904119940號函核准後，依所得稅法第66條之8規定及實質課稅原則，調整瑞鵬投資公司於95至98年因持有系爭股權取自舜鵬科技公司營利所得5,523,448元、6,272,550元、5,038,922元及3,016,124元，予以轉正為上訴人之實質所得，而列為上訴人95至98年度營利所得，歸課上訴人各年度綜合所得，即屬有據。至被上訴人先前因系爭股權上開形式上之移轉，所課徵之相關稅捐，則屬被上訴人是否應另行退稅之問題，尚難謂本件被上訴人有對上訴人重複課稅之情形。㈣上訴人為求達其持有系爭股權取自舜鵬科技公司之分配股利，規避其個人綜合所得稅之目的，由上訴人家族成立瑞鵬投資等3家公司，並以上開形式將系爭股權移轉予瑞鵬投資公司，而無商業上及經濟上之主要目的，係屬有計畫之安排及設計甚明，其以不當手段將個人綜合所得稅負，轉換為免徵所得稅之瑞鵬投資公司名義所有，乃屬濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，此種稅捐規避行為，屬脫法行為，而其脫法行為因而致生漏稅之結果，足認其主觀上有漏報系爭營利所得之故意，自難卸免故意短漏之違章責任，符合所得稅法第110條第1項之構成要件，被上訴人按上訴人95至98年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭營利所得5,523,448元、6,272,550元、5,038,922元及3,016,124元，各按所漏稅額處0.5倍罰鍰462,966元、503,235元、343,323元及155,163元，亦屬正當等語，因將訴願決定及復查決定均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略以：㈠上訴人94年12月間將舜鵬科技公司股票以每股36元售予瑞鵬投資公司，其交易行為為實質法律行為與經濟行為，存在實質對價，絕無濫用法律上形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，脫法使其不具備課稅構成要件，以免除應負擔之租稅義務，規避稅捐。㈡稅法之解釋只要徵納雙方對於法律見解不同，納稅人如因見解不同而受到處罰實有欠平等，本案股票每股之交易價格為淨值36元，如意圖逃漏稅可以面值10元計價，且交易簡單清楚，並沒有利用第3人作移轉規避稅負。㈢被上訴人如認定本案交易有違反所得稅法第66條之8之嫌，理應於查核各投資公司時，發函上訴人說明，被上訴人拖延數年，始於99年6月查核，實有擴大4年度陷害上訴人為意圖或故意逃漏個人綜合所得稅之嫌。再者，99年6月被上訴人與上訴人就本案協談中，因上訴人對於補稅之主張應補幾個年度且不罰，與被上訴人應補又帶罰幾年度不同，被上訴人逕行裁量補4年度罰4年度，顯然違反行政程序法第7條第2款規定。㈣被上訴人對於上訴人有利之事實說明或提供之佐證，向來以實質課稅原則與行政裁量權當利器，自由心證以否定交易事實存在，操縱實質課稅原則而凌駕諸法，稅捐法定主義此項侵害人民財產權之課稅，須直接基於法律而生，而非僅單純根據法律上之允許，或取決於行政裁量，為司法院釋字第622號、第640號、第650號、第692號、第694號、第696號解釋在案。被上訴人片面消極說明卻又提不出清楚、明確、具體事證，證明上訴人蓄意安排虛偽交易行為，意圖或故意逃漏個人綜合所得稅，違反信賴保護原則。㈤脫法避稅係指徵納雙方對法律條文理解有所差距，而違法避稅則是納稅義務人蓄意逃稅違反法律規定，脫法避稅與違法避稅等同，二者皆補稅又罰鍰顯然不合理，況上訴人等股票之交易契約本身並不違法，被上訴人若不同意交易的實質內容可補稅，但卻加以處罰，豈不形同代法院判定契約違法不成立。㈥上訴人每年皆依法申報個人綜合所得稅並繳稅，因投資公司並未分配股利，是以未申報其可扣抵稅額，何來補稅又處罰漏稅罰鍰。六、本院查：（一）按司法院釋字第217號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。．．．。」第385號、第496號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」又「關於人民自由權利之事項，除以法律規定外，法律亦得以具體明確之規定授權主管機關以命令為必要之規範。命令是否符合法律授權之意旨，則不應拘泥於法條所用之文字，而應以法律本身之立法目的及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。又有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示．．．。」「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。故任何稅捐之課徵，均應有法律之依據。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，於符合法律意旨之限度內，尚非不得以行政命令為必要之釋示。」分經司法院釋字第506號、第519號解釋理由書第1段闡釋甚明。（二）次按，所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第3條之1（86年12月30日增訂）規定：「營利事業繳納屬八十七年度或以後年度之營利事業所得稅，除本法另有規定外，得於盈餘分配時，由其股東或社員將獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵。」其立法理由載明：「揭示兩稅合一制度之基本規定；並明定營利事業繳納之營利事業所得稅，得由股東、社員、合夥人或資本主依規定扣抵其應納之綜合所得稅額。至營利事業取自轉投資事業之投資收益，則依修正條文第42條規定辦理。」第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」第14條第1項第一類（86年12月30日修正）規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」本條立法理由記載：「兩稅合一制下，營利事業所繳納之營利事業所得稅，得扣抵公司股東、合作社社員、合夥人或獨資資本主應納之綜合所得稅，股東、合作社社員、合夥人或獨資資本主獲配之股利或盈餘，係包含營利事業已繳納之營利事業所得稅額之總額，爰修正第1項第一類營利所得之定義，明定營利所得為股利總額、盈餘總額；並明定股利總額、盈餘總額之計算方式。」第42條第1項（ 86年12月30日修正）規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」立法理由載明：「在兩稅合一之設算扣抵制下，營利事業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所得額課稅，無論營利事業轉投資層次之多寡，該投資收益僅在最終被投資事業階段課徵一次營利事業所得稅，由於營利事業之轉投資收益不計入所得額課稅，自應計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，嗣盈餘分配予個人股東時，由個人股東併計其綜合所得總額課稅並予以扣抵，而非用以扣抵投資事業當年度所得稅結算申報應納稅額。」第66條之1（86年12月30日增訂）第1項規定：「凡依本法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，應自八十七年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。新設立之營利事業，應自設立之日起設置並記載。」本條立法理由記載：「實施兩稅合一後，營利事業得分配其所繳納之營利事業所得稅予其股東或社員，而股東可扣抵稅額帳戶之設置與記錄，攸關營利事業分配股東等股利或盈餘所含可扣抵稅額之正確性，爰於第1項作原則性規定，以資規範。」第66條之2（86年12月30日增訂）規定：「（第1項）營利事業記載股東可扣抵稅額帳戶之起訖期間，應為每年一月一日起至十二月三十一日止。．．．。（第2項）營利事業自八十七年度起設置之當年度股東可扣抵稅額帳戶之期初餘額為零；新設立營利事業於設立時，亦同。其以後年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額，應等於其上年度期末餘額。」其立法理由載稱：「股東可扣抵稅額，主要係分配予個人股東扣抵其應納綜合所得稅，爰配合個人綜合所得稅課稅年度，明定營利事業記載股東可扣抵稅額帳戶起訖時間，原則上採曆年制。．．．。配合兩稅合一制自87年1月1日起實施，營利事業自87年度起設置之股東可扣抵稅額帳戶，其期初餘額當然為零，並按年度期末餘額結轉為該帳戶之次年度期初餘額。」第66條之3（86年12月30日增訂）規定：「（第1項）營利事業下列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額：繳納屬八十七年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。．．．其他經財政部核定之項目及金額。（第2項）營利事業有前項各款情形者，其計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期如下：前項第一款規定之情形，以現金繳納者為繳納稅款日；以暫繳稅款及扣繳稅款抵繳結算申報應納稅額者為年度決算日。．．．前項第六款規定之情形，由財政部以命令定之。（第3項）營利事業之下列各款金額，不得計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額：．．．繳納之滯報金、怠報金、滯納金、罰鍰及加計之利息。」本條立法理由詳載：「實施兩稅合一制後，個人股東獲配之股利是否含可扣抵稅額及其金額之大小，完全視營利事業階段納稅之多寡而定，故營利事業實際繳納之87年度或以後年度結算申報應納稅額（包括暫繳稅款、扣繳稅款及結算申報自行繳納稅款；至投資抵減稅額因實際未繳納，不得計入）核定補繳稅款及就每一年度未分配盈餘依規定扣繳率加徵之稅款，應分別於繳納日或年度結算日，計入股東可扣抵稅額帳戶，其中以暫繳稅款及扣繳稅款抵繳結算申報應納稅額者，由於僅抵繳稅額為其實際之稅負，超過部分將獲退稅，故僅得就已抵繳應納稅額部分之稅額於年度結算日計入股東可扣抵稅額帳戶，至結算申報自行繳納稅額、核定補繳稅額及未分配盈餘加徵之稅額，則應於繳納稅款日計入股東可扣抵稅額帳戶，爰於第1項第1款明定。．．．。」第66條之8規定：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」其立法理由詳載：「實施兩稅合一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第3條之1及第71條第2項規定，除可扣抵其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退還；公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第42條規定，因其股利不計入所得額課稅，故該稅額不得扣抵其應納稅額；外國股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第73條之2之規定，除屬已加徵10％營利事業所得稅部分，得抵繳其股利之應扣繳稅款外，並不得退還。由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。依紐西蘭所得稅法第99節或新加坡促進經濟發展法第33節之規定，徵稅機關首長對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他方式直接或間接移轉稅負、免除、規避、減少或延遲納稅義務，並藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，並計算納稅義務人之所得或應納稅額。」第66條之9第1項（86年12月30日增訂）規定：「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。」其立法理由載明：「由於現行營利事業所得稅之法定最高稅率僅百分之二十五，而綜合所得稅之法定最高稅率則為百分之四十，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於第1 項明定未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，但加徵後該盈餘即不再適用第76條之1有關累積未分配盈餘強制歸戶課稅之規定。」第71條（98年4月22日修正前條文）規定：「（第1項）納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。（第2項）中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦結算申報。但申請退還扣繳稅款及可扣抵稅額者，仍應辦理申報。（第3項）前二項所稱可扣抵稅額，係指股利憑單所載之可扣抵稅額及獨資資本主、合夥組織合夥人所經營事業繳納之營利事業所得稅額。」本條86年12月30日修正理由記載：「配合兩稅合一制度，明定綜合所得稅納稅義務人計算應納結算自繳稅額時，可以減除可扣抵稅額；並配合修正條文第42條第1項，有關營利事業獲配股利淨額或盈餘淨額不計入營利事業所得稅，其所含之可扣抵稅額不得扣抵其應納營利事業所得稅額之規定，於但書明定營利事業於計算應納結算稅額時，不得申報減除該項可扣抵稅額，爰修正第1項予以明定。綜合所得稅納稅義務人申請退還可扣抵稅額者，仍應辦理所得稅結算申報，爰修正第2項予以明定。增列第3項，明定第1項、第2項所稱可扣抵稅額之定義。」本條（第71條）98年5月27日修正為：「（第1項）納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。（第2項）獨資、合夥組織之營利事業應依前項規定辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額；其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第十四條第一項第一類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。（第3項）中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦理結算申報。但申請退還扣繳稅款及可扣抵稅額者，仍應辦理結算申報。（第4項）第一項及前項所稱可扣抵稅額，指股利憑單所載之可扣抵稅額。」第110條第1項（98年5月27日修正公布施行前條文）規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」其立法理由載稱：「結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。」本條（第110條）第1項98年5月27日修正為：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」修正理由載明：「．．．．．．按第1項．．．規定倍數處罰之規定，乃對納稅義務人違反誠實申報義務所為之處罰，以督促其善盡應作為之義務，俾稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入之必要手段．．．。」（三）再按，司法院釋字第275號（80年3月8日公布）解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。．．．。」行政罰法（94年2月5日制定公布、自公布後1年施行）第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」前開所謂「故意」，指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違背其本意。所稱「過失」，指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。（四）綜合上開所得稅法（下稱本法）規定及立法理由與司法院解釋意旨，可知：１、憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。惟有關租稅事項，法律亦得以具體明確之規定，授權主管機關以命令為必要之規範，該命令是否符合法律授權之意旨，則不應拘泥於法條所用之文字，而應以法律本身之立法目的及其整體規定之關連意義為綜合判斷；主管機關基於法定職權，為執行有關稅法之規定，也得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，就有關課稅之技術性及細節性事項為必要之釋示。至課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。２、所得稅法自87年1月1日實施兩稅合一制後，營利事業繳納屬87年度或以後年度之營利事業所得稅，除本法另有規定外，得於盈餘分配時，由其股東或社員將獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵。且自87年度起，公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依本法第66條之3 規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額；而營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。３、凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之淨額，課徵綜合所得稅；納稅義務人之配偶有本法第14條各類所得（含營利所得）者，應由納稅義務人合併申報。公司股東個人所獲分配之股利（營利所得），係包含營利事業已繳納之營利事業所得稅額之總額，是公司股東（個人）所獲分配之股利總額，應按股利憑單所載「股利淨額」與「可扣抵稅額」之合計數計算之；並於依所得稅法第71條規定辦理個人綜合所得稅結算申報時，按其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納；所稱「可扣抵稅額」，係指上開「股利憑單」所載之可扣抵稅額。準此，本法對「營利所得」應課徵綜合所得稅之要件已予明定，苟符合前開要件，稅捐機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法律主義之要求，至如何認定納稅義務人有營利所得，則屬事實認定問題。４、有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為據，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念與要求。且因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力及實質課稅之公平，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，方符合實質課稅原則之意涵。爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使其外觀或形式不具備課稅要件，仍應予以課稅。５、租稅規避與合法規劃節稅不同，「節稅」係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，「租稅規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，本法於86年12月30日修正時乃增訂第66條之8規定，透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之明文規範。且依本法第66條之8規定所為按原實際情形進行之調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰。（五）末按：１、司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。．．．。」２、行政程序法第159條規定：「（第1項）本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。（第2項）行政規則包括下列各款之規定︰．．．。為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」３、財政部98年7月7日台財稅字第09800297860號函釋：「二、所得稅法第66條之8規定所稱藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之範圍如下：．．．(二)個人或營利事業以計畫、信託、贈與、契約、協議或其他方式直接或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅義務，以獲取租稅利益者。三、稽徵機關對於前項情節之審認，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，進行查核：(一)個人或營利事業之股權交易，其價款之收付有下列情形之一，認定違反交易常規，屬虛偽之交易行為：．．．3.股權買受人僅帳列股東往來（或應付帳款）未實際收付價款，俟股權移轉後始以獲配現金股利．．．清償應付股款者。．．．( 二)相關股權交易構成要件特性：1.移轉標的股權公司特質：(1)經營有成擁有鉅額盈餘、出售房地等獲取鉅額利益或獲配被投資公司鉅額股利者。．．．2.股權買賣雙方關係：股權出賣人對承買公司有控制能力或在人事、財務、業務經營、管理政策上具有重大影響力者。3.股權承買公司背景：(1)屬經營不善有鉅額虧損或於系爭股權交易前新設者。(2)負責人或股東為股權交易當事人或當事人之近親者。(3)資本額小，與購入股權成交價額顯不相當者。(4)幾無其他營業活動者。4.股權移轉時機：標的股權公司獲取鉅額處分利益後或分配盈餘前之交易行為。5.規避稅負模式：（1）藉由承買公司負擔未分配盈餘加徵 10％營利事業所得稅，規避個人綜合所得稅累進稅率。（2）藉承買公司高價購買復低價出售股權，製造證券交易損失；或標的股權公司於股權交易後，隨即減資、註銷或清算，致承買公司產生投資損失等安排，規避綜合所得稅及未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。（3）藉承買公司帳上鉅額虧損或未分配盈餘減項沖抵投資收益，規避綜合所得稅及未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。（4）藉股權移轉造成交叉持股，嗣安排高價向個人購買股權，俟獲配股利再將資金回流個人，規避綜合所得稅。（5）藉多家投資公司交叉持股，每年由不同投資公司獲配股利之形式，將盈餘保留於投資公司，規避綜合所得稅及未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。（6）藉個人以股作價投資或高價移轉股權予公司，承買公司俟獲配股利後，將股權售回該個人後結束營業辦理清算，規避綜合所得稅及未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。（7）透過證券投資信託公司將股權移轉予所申購之私募基金，再向證券投資信託公司申請贖回受益憑證，規避綜合所得稅。（8）其他藉虛偽之形式法律關係之安排，規避稅負者。6.稅負影響：股權移轉後所涉相關年度整體稅負較未轉讓前有減少情形。」上揭函釋乃財政部依其法定職權，為協助下級機關及屬官統一解釋法令、認定事實所為技術性、細節性而訂頒之解釋性行政規則，符合本法兩稅合一制度規定意旨與實質課稅之公平，得予援引適用；且該釋示係在闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。（六）本件原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，適用行為時本法第2條第1項、第14條第1項第一類、第66條之8、第71條第1項、第110條第1項及財政部98年7月7日台財稅字第 09800297860號函釋規定，以：「租稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之經濟事實，非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則；又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅。所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。上開財政部98年7月7日台財稅字第09800297860號函釋係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。本件原告（按即上訴人-下同）、父王武雄、母王林春霞、兄王陳鴻、及姐王惠貞等5人為鴻友投資公司及舜鵬投資公司之股東，原告及其兄姐等3人復為瑞鵬投資公司之股東，而該3家投資公司之負責人分別為王惠貞、原告與王陳鴻，原告之父王武雄為舜鵬科技公司之負責人。原告及其姐王惠貞、兄王陳鴻等3人於 94年12月26日將所持有舜鵬科技公司股票共3,250,000股（其中原告及其兄王陳鴻各持有1,060,000股、原告之姐王惠貞持有1,130,000股），以每股36元轉讓予瑞鵬投資公司、鴻友投資公司及舜鵬投資公司，買賣價款分別為38,160,000元、38,160,000元及40,680,000元。且渠等於出售舜鵬科技公司股權前，持有該3家投資公司股份均達各該公司發行股權90％以上，而股東成員均屬原告至親成員之家族，實際掌握控制公司營運及分配盈餘之權利。依被告（按即被上訴人-下同）查得之資金流程所示，上開3家投資公司向原告姐弟等3人購買舜鵬科技公司股票時，皆先帳列其他應付款，再分次匯款支付原告姐弟等3人股票價款，沖銷其他應付款，惟原告姐弟等3人收到投資公司支付之第1筆款項後，隨即匯款至其擔任負責人之投資公司，並以股東往來科目列帳，各投資公司再以該筆款項進行下一次付款，並利用此資金操作模式直到付清全部款項為止。原告於94年12月26日將所持有舜鵬科技公司股票1,060,000股，以每股36元轉讓予瑞鵬投資公司，買賣價款為38,160,000元，瑞鵬投資公司於94年12月26日匯款4,160,000元，該部分款項雖為該公司自有資金，惟公司營運及財務亦為原告姐弟等3人掌控；另同月28及30日所分別匯款20,000,000元及14,000,000元，係於同月27日及29日由該公司向王陳鴻所借，而列為股東往來。按原告、王惠貞及王陳鴻等姐弟3人，係以銀行存款收付上開股票款，惟最後銀行之存款均未變動，而各投資公司之帳載股東往來，又分別增加彼等出售股票價款之金額，彼等間之資金往來僅係輾轉提存款項規劃之流動，係以各投資公司之帳載股東往來，分別增加彼等出售股票價款之金額，形式上雖有給付價金，但係屬來回反覆操作，難謂有實際支付購買股權之價款，及上開交易係屬真實。原告、王惠貞及王陳鴻等姐弟3人，如於94年間未將系爭股權移轉於瑞鵬投資公司等3家公司，則其於95至98年因持有系爭股權 (1,060,000股)，取自舜鵬科技公司營利所得5,523,448元、6,272,550元、5,038,922元及3,016,124元，將列入原告該等年度營利所得，原告須繳納高額之稅負，最高稅率為40％，而瑞鵬投資公司受系爭股權之股利分配，如於該年度不作盈餘分配，僅須加徵10％營利事業所得稅，又瑞鵬投資公司僅持有舜鵬科技公司股票，除受系爭股權之股利分配外，如無其他營業上之獲利，亦無庸繳納其他稅負，對於原告而言，仍屬相當有利。是原告主張其94年間出售系爭股權予鴻友投資公司迄今已逾6年，並未買回，顯非暫時性之虛偽移轉，買賣之股價亦確已支付，原告亦無法預知未來每年可獲配多少股利，並無虛偽之安排而達到規避或減少納稅義務等云，並無可採。綜上，足徵系爭股權移轉交易與一般正常交易之情形有間，原告係為配合系爭股權移轉，而設立成員僅有原告家族成員之鴻友投資公司等3家公司，並非正常營運活動及支付系爭股權移轉之價款。系爭股票移轉交易係原告為租稅規避所作之安排，被告於報經財政部99年10月14日台財稅字第09904119940號函核准後，依所得稅法第66條之8規定及實質課稅原則，調整瑞鵬投資公司於95至98年因持有系爭股權取自舜鵬科技公司營利所得5,523,448元、6,272,550元、5,038,922元及3,016,124元，予以轉正為原告之實質所得，而列為原告95至98年度營利所得，歸課原告各年度綜合所得，即屬有據。至被告先前因系爭股權上開形式上之移轉，所課徵之相關稅捐，則屬被告是否應另行退稅之問題，尚難謂被告有對原告重複課稅之情形。原告為求達其持有系爭股權取自舜鵬科技公司之分配股利，規避其個人綜合所得稅之目的，由原告家族成立瑞鵬投資等3家公司，並以上開形式將系爭股權移轉予瑞鵬投資公司，而無商業上及經濟上之主要目的，係屬有計畫之安排及設計甚明，其以不當手段將個人綜合所得稅負，轉換為免徵所得稅之瑞鵬投資公司名義所有，乃屬濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，此種稅捐規避行為，屬脫法行為，而其脫法行為因而致生漏稅之結果，足認其主觀上有漏報系爭營利所得之故意，自難卸免故意短漏之違章責任，符合所得稅法第110條第1項之構成要件，被告按原告95至98年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭營利所得5,523,448元、6,272,550元、5,038,922元及3,016,124元，各按所漏稅額處0.5倍罰鍰462,966元、503,235元、343,323元及155,163元，亦屬正當」等情，將原處分（即復查決定）及訴願決定均予維持，駁回上訴人在原審之訴，載明其所憑之依據及得心證與上訴人主張如何不可採之理由於判決甚詳。揆諸前揭規定及說明，於法並無不合。上訴論旨仍執前詞，以上訴人之歧異見解，就原審取捨證據、認定事實之適法行使，指摘原判決違誤，求予廢棄，難謂可採。其上訴為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　7　　月　　4　　日最高行政法院第三庭審判長法官　藍　獻　林法官　林　文　舟法官　陳　秀　媖法官　林　玫　君法官　胡　國　棟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　102　年　　7　　月　　4　　日書記官　莊　俊　亨

最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第409號

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