最高行政法院(含改制前行政法院) - 102年度判字第456號（營利事業所得稅）

最　高　行　政　法　院　判　決 102年度判字第456號上訴人　第一電氣設備股份有限公司代　表　人　張學忠訴訟代理人　張珮琦　律師被上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　李慶華上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國102年1月24日臺北高等行政法院101年度訴字第207號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決除確定部分外廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、緣上訴人民國94年度營利事業所得稅結算申報，分別列報銷貨退回新臺幣（下同）465,814元、營業成本359,774,608元（嗣更正列報為359,628,072元）、文具用品139,340元、旅費841,367元、修繕費258,815元、交際費1,116,479元、其他費用12,704,588元、利息收入127,090元及其他收入0元，經被上訴人以上訴人漏報利息收入389元、其他收入16,228 元及虛報營業成本4,943,354元、銷貨退回411,600元，乃分別依序核定為54,214元、360,119,857元【更正後營業成本 359,628,072元-虛列進貨成本4,943,354元+由營業費用其他費用項下轉正成本6,220,118元（內含保險費之進口費用3,907,588元+進口運費1,554,848元+加工費335,601元+消耗費 284,901元+製版費137,180元）-由營業費用轉正成本應分攤期末存料數784,979元】、134,588元、837,701元、253,422元、1,051,210元、5,027,702元、127,479元及16,228元，補徵稅額1,959,733元，並按所漏稅額1,342,893元處1倍之罰鍰1,342,893元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人100年7月12日北區國稅法一字第1000016839號復查決定（下稱原處分）准予追認銷貨退回411,600元、營業成本146,536元、文具用品4,752元、旅費3,666元、修繕費5,393元、交際費10,829元、其他費用44,270元及追減罰鍰102,900元。上訴人就核定營業成本及罰鍰仍表不服，提起訴願，經財政部100年12月8日台財訴字第10000372330號訴願決定駁回，上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於營業成本未再予追認1,938,305 元及罰鍰超過755,417元部分，上訴人其餘之訴駁回，上訴人猶不服，就其不利部分提起本件上訴。二、上訴人起訴主張略以：㈠、關於9月份成本1,938,305元上訴人並未虛列，已經被上訴人為有利上訴人之答辯。又上訴人購買貨物，賣方雖以FOB價格報價，但因貨物由國外進口，所以委託賣方代為尋找船運公司及保險公司，上訴人將貨物款項及運費、保險費一併匯給賣方。賣方開立國外發票給上訴人，上訴人則按照國外發票（INVOICE）之金額結匯付款，故依進口報關單上貨物價格、運費與保險費之記載，登載入帳申報為上訴人94年度成本，並未虛列成本3,005,049元。至「parts零組件款項」因與整組機器一同進口，沒有特別申報，上訴人確實有支付該零件費用，但上訴人未將此項支出登載入帳。㈡、另上訴人94年共進口163筆，其中僅52 筆有要求加速運送之情形，上訴人為盡速收到貨物，縮短運送時間及提高保險理賠額度，自行負擔因此增加之運費與保險費，上訴人將上開增加之運費與保險費列為本年度費用。被上訴人原查時，將上開52筆加速運送之費用改列成本項下，卻剔除上訴人163筆進口運費與保險費之成本申報，明顯於法不合等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於上訴人部分。三、被上訴人則以：㈠、上訴人主張並無虛列營業成本1,938,305元部分核屬可採。又上訴人本期進貨申報356,805,107元，經查其大部分進料自國外進口，按上訴人提示進口報單所載貿易條件為FOB，依國際貿易實務，其進口貨物之成本係以離岸價格計算，與貿易條件CIF以離岸價格加計運費及保險費不同，上訴人列報進口貨物成本係以離岸價格加計運費及保險費，而其結算申報已於費用科目項下列報進口運費及保險費，本期進貨成本顯然重複計入。本件經被上訴人逐筆核對進口報單，並加總全年虛報運費及保險費，合計虛列成本3,005,049元。㈡、上訴人未盡所得稅法規定正確申報之義務，致生逃漏稅額之結果，其重複列報進口運費、保險費及虛列進貨成本情事，縱非故意，亦難謂無過失。被上訴人依所得稅法第110條第1項規定，審酌違章情節按其所漏稅額處1倍罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯，並求為判決原核定營業成本360,119,857元及原處罰鍰1,342,893元同意分別追認2,084,841元（行政訴訟追認1,938,305元＋復查決定追認146,536元）及追減587,476元（行政訴訟追減484,576元＋復查決定追減102,900元），且駁回上訴人其餘之訴。四、原判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於營業成本未再予追認1,938,305元及罰鍰超過755,417元部分，並駁回上訴人其餘之訴，係以：㈠、本件爭執原包括虛列營業成本3,005,049元及1,938,305元，嗣經被上訴人於訴訟中承認1,938,305元為誤認，而再予追認。是首應審究者乃在上述3,005,049元是否確為上訴人額外支出之進口運費及保險費，而得列報為其營業成本？查上訴人於營業費用之其他費用項下，已列報進口運費1,554,848元，及進口費用3,937,912元，業經被上訴人全部准予認列，並調整改列在營業成本項下，乃上訴人所不爭執。上訴人主張上開3,005,049元係上訴人額外支出之進口運費及保險費，自應負舉證責任。爰就上訴人提出之3批匯款水單及確認書（匯款日期及金額分別為94年7月12日474,590.97美元、94年8月18日102,121.00美元及94年9月30日41,659.00美元），分別說明如下：⒈第1批匯款日期94年7月12日之匯款水單係由10筆匯出匯款加總合計為474,590.97美元，進口報單日期從94年3月1日至同年6月9日，惟其中NO.1、3、6、7 、9及10匯出匯款與進口報單所載進口貨物之金額或對象不合，例如NO.1匯出匯款1,073.64美元與進口報單所載進口貨物之金額169,559.60美元（含運費及保險費）不合；NO.3匯出匯款160.75美元予G-POWER CO.,LTD.（下稱G-POWER公司），與出售進口貨物之EMERSON NETWORK POWER　PTE. LTD.（下稱EMERSON公司）不合，上訴人雖出具小額採購代收款確認書，惟該確認書無法證明EMERSON公司確已收到G-POWER公司轉付貨款160.75美元，且依其提示之COMMRERCIAL INV-OICE並未記載貨款由G-POWER公司代收代付，亦未出具該公司轉付匯款之資金證明文件，尚難證明該筆貨款已由該公司代收代付；NO.6匯出匯款159,185.72美元與進口報單所載進口貨物之金額226,213.40美元（含運費及保險費）不合。⒉第2批匯款日期94年8月18日之匯款水單係由6筆匯出匯款加總合計為102,121.00美元，進口報單日期從94年4月13日至同年9月1日，惟其中NO.1、4、5及6匯出匯款與進口報單所載進口貨物之金額或對象不合，例如NO.1匯出匯款656美元予G-POWER公司，與出售進口貨物之DELTA-UNIBUS CORP（下稱DELTA公司）不合，上訴人雖出具小額採購代收款確認書，惟該確認書無法證明DELTA公司確已收到G-POWER公司轉付貨款656美元，且依其提示之COMMERCIAL INVOICE並未記載貨款由G-POWER公司代收代付，亦未出具G-POWER公司轉付匯款之資金證明文件，尚難證明該筆貨款已由G-POWER公司代收代付；NO.4匯出匯款10,370.00美元與進口報單所載進口貨物之金額35,025.02美元（含運費及保險費）不合；NO.5 匯出匯款866美元予G-POWER公司，與出售進口貨物之DELTA 公司不合，上訴人雖出具小額採購代收款確認書，惟該確認書無法證明DELTA公司確已收到G-POWER公司轉付貨款656美元，且依其提示之進口報單並未記載貨款由G-POWER公司代收代付，亦未出具該公司轉付匯款之資金證明文件，尚難證明該筆貨款已由G-POWER公司代收代付。⒊第3批匯款日期94年9月30日之匯款水單係由6筆匯出匯款加總合計為41,659.00美元，進口報單日期從94年8月8日至同年9月21日，惟其中NO3、5及6匯出匯款與進口報單所載進口貨物之金額或對象不合，例如NO.3匯出匯款1,089.00美元予G-POWER公司，與出售進口貨物之ASCO Power Technologies,L.P.（下稱ASCO公司）不合，上訴人雖出具小額採購代收款確認書，惟該確認書無法證明ASCO公司確已收到G-POWER公司轉付貨款1,089.00美元，且依其提示之INVOICE並未記載貨款由G-POWER公司代收代付，亦未出具G-POWER公司轉付匯款之資金證明文件，尚難證明該筆貨款已由G-POWER公司代收代付；NO.5匯出匯款9,820.90美元與進口報單所載進口貨物之金額10,587.43美元（含運費及保險費）不合。⒋足見上開第1批匯款中NO.1、3、6、7、9、10，第2批匯款中NO.1、4、5、6，及第3批匯款中NO.3、5、6匯出匯款與進口報單所載進口貨物之金額或對象確有不合情事。雖上訴人又稱金額較小者為小額採購，採快遞方式進口，有小額採購代收款確認書可證，或匯款僅先支付全部價金之一部分，惟查該確認書無法證明出售貨物公司確已收到G-POWER公司轉付貨款，且依其提示之 CO-MMERCIAL INVOICE並未記載貨款由G-POWER公司代收代付，亦未出具G-POWER公司轉付匯款之資金證明文件，尚難證明該筆貨款已由G-POWER公司代收代付。上訴人另稱其係先支付全部價金之一部分云云。惟依其提示之進口報單，上訴人進貨之對象均為G-POWER公司，按其僅先支付價金之比例，竟有高達93.88％〔29,850.30÷31,796.79，（即第1批匯款、NO.9）〕，也有低至0.63％〔1,073.64÷169,559.60，（即第1批匯款、NO.1）〕，上訴人又未能提示買賣合約書、委託書、轉付匯款之資金證明文件資料供核。故上訴人主張其購買貨物雖係以FOB價格報價，但因委託賣方代為尋找船運公司及保險公司，因而多支出3,005,049元（94年度列報於營業成本之運費及保險費3,005,049元，係為加速貨物運送而再支付之運費及內陸運費、雜項費用等等），核不足採。至外放之原證11僅能證明該52筆進口運費列報於上訴人94年度之營業費用項下之其他費用，惟與原證5之情形相同，仍無法證明有上訴人所主張「為加速貨物運送而委託國外賣方代為支付運費」之情事。而將原證13-1共計12份確認書與原證14-1至14-12進口報單統計表相互比對結果，其中每一份確認書於進口報單欄下均載有parts零組件款項，然該「parts零組件款項」無法與進口報單統計表勾稽核對，亦無進口報單或COMMRERCIAL INVOICE可供核對，例如原證14-1，該確認書載有4筆進口報單、1筆parts零組件款項及5筆匯出匯款，其中NO.5 parts零組件款項，並無進口報單或 COMMRERCIAL INVOICE可供核對，亦無法與進口報單明細勾稽核對。另上訴人訴稱該「parts零組件款項」是跟著整組機器一同進口，沒有特別申報等語，惟經查上訴人係經營水電材料批發業，本年度資產負債表申報機器設備為0元，上訴人所稱顯非事實。從而，上訴人主張之營業成本3,005,049元及1,938,305元，其中1,938,305元部分為可採，其餘3,005,049元為不可採。故除復查決定已准予追認營業成本146,536元外，應再予追認營業成本1,938,305元，訴願決定及原處分（即復查決定）關於營業成本未再予追認1,938,305元部分應予撤銷。㈡、又我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。上訴人虛列營業成本3,005,049元，已如上述，其未盡所得稅法規定正確申報之義務，致生逃漏稅額之結果，縱非故意，亦難謂無過失，自應受罰。被上訴人依所得稅法第110條第1項規定，審酌違章情節按其所漏稅額處1倍罰鍰，於法無不合。本件原核處罰鍰1,342,893元，復查決定已追減罰鍰 102,900元，訴訟中被上訴人再為有利答辯追減罰鍰484,576元，則罰鍰總額僅餘755,417元(1,342,893元－102,900元－484,576元＝755,417元)，故罰鍰超過755,417元部分，應予撤銷等語，資為論據。五、上訴意旨略謂：㈠、上訴人94年度共有163筆進口貨物，採 FOB貿易條件進口，故所有保險費與運費均由上訴人負擔。則何以被上訴人已准許認列「52筆因有加速運送至臺灣之需求而再支付之運費與進口費用1,544,848元」，即能率認被上訴人剔除「進口報單所列報之163筆進口運費與保險費3,005,049元」並無違誤。且上訴人於原審時，已提出證物說明其在費用項下僅申報其中52筆特別需加速運送而再支出之運費，沒有重複申報之情事，如被上訴人以上訴人重複申報剔除並移罰，被上訴人應提出法令依據並指出究竟何項重複申報，惟原判決對此項重要之攻擊防禦方法未予審酌，亦未說明不採之理由。又就上訴人分別以原證5、原證5-1抽3批匯款資料，原證13、原證14至原證14-2每月抽1筆匯款資料，說明系爭支付事實，而經被上訴人肯認該等證物中有多筆匯款金額與進口報單金額相符部分，未說明何以不採之理由，顯有判決不備理由之違誤。㈡、又買賣商品，先支付部分價金，嗣再支付餘款情形，乃交易之常情，倘原審認上訴人僅先支付部分價金之匯款有所疑義，且就上訴人說明「parts 零組件款項，確實支付款項給賣方之事實，但未曾列報成本或費用，該零組件是隨貨品一同送給上訴人」有不明瞭或不充足之處，亦應依行政訴訟法第125條規定行使闡明權，卻未據闡明，即率認上訴人未支付賣方貨物費用、運費與保險費，顯有判決不適用法規之違法。㈢、原處分以上訴人重複列報而剔除上訴人列報之163筆進口報單所列報之進口運費及保險費3,005,049元，原判決卻將原處分之理由及法令依據，擅自變為「除已准許認列之進口費用、保險費外，是否另有再支出進口運費、保險費3,005,049元之事實，而應再准予追加認列」，與原處分之理由與依據不同，判決理由已有矛盾；又上訴人一再陳明原處分剔除之進口報單所列報之163筆進口運費與保險費3,005,049元，乃163筆進口運費與保險費，而被上訴人認列之運費與進口費用1,544,848元，僅是52筆有加速運送至臺灣需求之費用，原判決卻將二者弄反，稱「上開3,005,049元係上訴人額外支出之進口運費及保險費」明顯違反行政訴訟法第133條、第189條等規定及本院98年度8月份第2次庭長法官聯席會議意旨。㈣、被上訴人從未否認上訴人確有支付163筆貨款、運費與保險費，則為何同時匯出支付賣方之款項，在運費與保險費部分被上訴人卻有完全相反之認定，足見原判決有判決不備理由與理由矛盾等違法。又上訴人確實有支付進口運費及保險費3,005,049元之事實，原處分稱上訴人無支付之事實，處上訴人罰鍰 755,417元，亦屬無據等語。六、本院查：㈠、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第24條第1項前段、第83條第1項、第110條第1項定有明文。又「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。其應歸屬於營業成本之費用或損失，原列報於營業費用，經稽徵機關審定轉正者，應就調整部分分攤於期末存貨。」且為依所得稅法第80條第5項授權訂定之營利事業所得稅查核準則第60條所明定。原判決以上訴人無法舉證證明被上訴人自其營業成本項下剔除之3,005,049元，係上訴人除於營業費用其他費用項下列報之進口運費及保險費外，另再額外支出之進口運費及保險費，是維持被上訴人認該部分係屬虛列進貨成本之核定及因此所為之罰鍰處分，固非無見。㈡、惟按「審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之。」、「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據…」、「（第1項）行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。…（第3項）得心證之理由，應記明於判決。」行政訴訟法第125條第3項、第133條前段及第189條著有規定。是行政法院在審理案件時應盡闡明事實及法律之義務；於撤銷訴訟並應依職權調查證據。如未盡闡明及此調查證據之義務，訴訟程序即構成重大瑕疵而違法。另依同法第209條第1項第7款、第3項規定，判決書記載理由，理由項下應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見；違反上開規定者，判決不備理由，依同法第243條第2項第6款規定，判決亦屬當然違背法令。㈢、本件依被上訴人於原審所為之說明（見原處分卷第260頁被上訴人補充答辯狀），其係以上訴人之進口報單所載FOB貿易條件，認上訴人進口貨物之成本係以離岸價格計算，而其列報進口貨物成本係以離岸價格加計運費及保險費計算，惟其結算申報已於營業費用之其他費用項下列報進口運費及保險費，故而逐筆核對其帳載進貨成本及進口報單（其上載明貨物離岸價格及運費、保險費金額；見原處分卷第123-204 頁共163紙進口報單），加總認上訴人全年虛報運費及保險費，合計虛列成本3,005,049元（見原處分卷第512頁及第517-520頁）。核被上訴人似認上訴人所提出163筆進口報單上所列載之運費及保險費均經上訴人列報於上述其他費用項下。然上訴人起訴主張其所列報於營業費用之其他費用項下之進口運費1,554,848元及進口費用3,907,588元（見原處分卷第422頁之其他費用明細表），與上述進口報單上所載之進口運費及保險費無關；並說明該營業費用項下列報之進口運費係其為加速貨物運送而再支付之運費，而於同項列報之進口費用則係其他內陸運送及雜項費用（見原審卷第268-269 頁上訴人準備㈢狀），且提出原證11、12之明細帳為證。觀諸原證11列報於其他費用項下之進口運費1,554,848元明細表、報單及提單號碼對照表、現金支出傳票暨統一發票，舉例而言，如94年2月3日報關之對應進口報單號碼CG/94/199/00440，帳載支付國內翔賀國際有限公司進口運費5,638元（美金176.75元），核與該報單上所載運費美金150元不符，上訴人稱係額外支出之運費，是否全無可採，非無斟酌調查之必要；又觀諸原證12有關列報於94年度其他費用項下之進口費用3,937,912元，其分類帳摘要記載「報關費用」、「立達（國際運通股份有限公司）發票」、「立達收據」、「商港服務費」、「聯網通運收據」等，暨其相關統一發票、收據等憑證，似皆為運費及雜費，而無保險費用之支出項目，則被上訴人究係憑何事證認上訴人於94年度結算申報列報於上開其他費用項下之進口費用3,907,588元中內含保險費？又所認之保險費究係若干？而與同項下列報進口運費1,554,848元如何勾稽比對即屬上述163筆進口報單所載保險費及運費範圍？顯賴原審向被上訴人發問，令其說明此部分事實認定之依據，並為調查釐清；且已經上訴人於原審請求被上訴人具體指明認系爭運費及保險費重複列報憑據何在？（見原審卷第254頁上訴人準備㈡狀），卻未據原審依法闡明、調查，並於判決理由項下說明關於此攻擊方法之意見，即逕認被上訴人以上開進口運費及保險費已經上訴人列報於其他費用項下無誤，已有判決不適用上述行政訴訟法及理由不備之違法。另上訴人主張系爭3,005,049元營業成本非屬虛列，業提出原證5外匯水單、原證5-1號抽3批匯款資料暨對應進口報單，原證13號匯款確認書等證據，原審僅謂原證5-1 第1批匯款中NO.1、3、6、7、9、10，第2批匯款中NO.1、4 、5、6，及第3批匯款中NO.3、5、6匯出匯款與進口報單所載進口貨物之金額或對象有不合，則各批匯款之其他部分查核結果究係如何？是否匯款金額與進口報單金額相符？苟係相合，何以未予憑採，均未經原審說明，是上訴意旨指摘原判決此部分理由不備，亦非無據。㈣、承前所述，被上訴人係以系爭列報於營業成本項下之進口運費及保險費3,005,049元，已經上訴人於營業費用之其他費用項下列報，因予剔除；核有關系爭營業成本是否果如被上訴人所認已於該其他費用項下列報，既有上揭未明之處，則原判決未予審究，逕採被上訴人該認定，並據此為判決之基礎，即有可議。從而，上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄不利於其部分，即有理由，爰將原判決除確定部分外廢棄，發回原審法院重為調查審理後，另為適法之判決，用符法制。七、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　7　　月　　18　　日最高行政法院第三庭審判長法官　藍　獻　林法官　林　文　舟法官　胡　國　棟法官　陳　秀　媖法官　林　玫　君以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　102　年　　7　　月　　18　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第456號

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