最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第547號

最　高　行　政　法　院　判　決

102年度判字第547號

上訴人

仁寶電腦工業股份有限公司

代表人

許勝雄

訴訟代理人

張芷 會計師

被上訴人

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年11月29日臺北高等行政法院101年度訴字第1075號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、為配合行政院組織改造，被上訴人原名為財政部臺北市國稅局，自民國（下同）102年1月1日起更名為財政部臺北國稅局，先予敘明；又本件被上訴人之代表人由吳自心變更為何瑞芳，玆經繼任者於102年2月20日具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、上訴人92年度營利事業所得稅結算申報，原列報合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）新臺幣（下同）773,193,233元及本年度准予抵減稅額2,000,580,141元，經被上訴人初查分別核定為773,193,233元及1,444,030,400元，應補稅額556,549,740元，繳納期間自94年8月16日至94年8月25日；上訴人於94年9月22日申請復查，另於98年5月27日另案申請更正免稅所得。嗣被上訴人以99年1月7日財北國稅法一字第0980263633號復查決定：「追認本年度准予抵減稅額……13,970,610元，其餘復查駁回。」並掣發核定稅額繳款書，補徵復查決定應納稅額542,579,130元，繳納期間自99年3月6日至99年3月15日，於99年1月18日送達上訴人。上訴人提起訴願，於99年4月9日始繳納半數稅款及滯納金32,554,747元。上訴人對加徵滯納金部分不服，申請復查結果，獲追減滯納金10,474,000元；上訴人仍不服，提起訴願經遭駁回，遂提起行政訴訟。嗣經原審法院判決駁回上訴人之訴，上訴人仍不服，乃提起上訴。

三、上訴人起訴主張：上訴人就92年度營利事業所得稅結算申報案件，除依法提起復查外，嗣於復查審理期間，另就原核發繳納通知文書有計算錯誤之情，向被上訴人申請更正在案，惟被上訴人未將更正申請及復查申請併案予以通盤審酌，逕於99年1月7日作出「追認本年度准予抵減稅額13,970,610元，其餘復查駁回」之決定，且核發稅額繳款書應補稅額542,579,130元，並規定限繳日期為99年3月15日，即被上訴人作出復查決定時，另更正申請案件卻仍處審查階段，致上訴人92年度營利事業所稅結算申報之核定，依舊處於未定狀態，顯不符合改制前行政法院75年度判字第2043號判決所揭「行政一體」原則，難謂有合。被上訴人既於99年12月3日作出更正核定處分且重新寄發稅額繳款書（單照編號：AJ0000000，繳款期限：101年3月15日），參照財政部84年12月26日刊載「財政部公報」第33卷第1677期第36448頁實例所揭櫫意旨，其復查決定所核發之繳款書應已被取代，而不生其效力，即上訴人關於92年度所得稅結算申報之納稅義務及繳納期限，應以被上訴人更正核定後所核發之繳款書為據，方為適法，惟被上訴人未主動將復查決定所核發之繳款書繳納期間予以改訂，卻以上訴人申請更正之時點不符合稅捐稽徵法第17條之規定期間，作為否准改訂繳納期間之依據，執以復查決定所核發之繳款書繳款期限為據，對上訴人加徵滯納金，其處分於法未合，應予撤銷等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利上訴人部分。

四、被上訴人則以：92年度營利事業所得稅復查決定應補繳稅款542,579,130元既因更正核定變更為368,012,454元，從而被上訴人復查決定，按更正核定應納稅額368,012,454元，重行核算滯納金為22,080,747元（368,012,454元÷2×1%×24÷2），洵無違誤；嗣被上訴人依稅捐稽徵法第38條第3項規定，於復查決定後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，展延繳納期限至101年3月15日，是該繳款書與99年12月3日之更正核定處分無涉。依財政部85年5月24日台財稅第850204330號函釋，本件上訴人係於98年5月27日申請更正免稅所得，既未依規定於繳納期限（94年8月16日至94年8月25日）內為之，自不生應否改訂繳納期間之問題；又被上訴人按上訴人98年5月27日申請書，依職權另案更正其應納稅額，僅免稅所得調增，變更核定應補繳稅額368,012,454元，該本稅原處分變更部分應屬已確定課稅處分作一部撤銷通知之性質，本稅原處分未變更部分尚不因更正稅額而無效，無上訴人所訴原處分遭取代不生效力之情事；上訴人援引財政部84年12月26日刊載「財政部公報」第33卷第1677期第36448頁實例，與本件本稅原處分未變更部分屬效力確定之行政處分有別；至上訴人主張未本於「行政一體」原則乙節，上訴人因對免稅所得部分不再爭訟，是本件與「行政一體」原則無涉，其主張核無足採等語，求為判決駁回上訴人之訴。

五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人就92年度營利事業所得稅結算申報，原列報免稅所得、抵減稅額，經被上訴人（原處分）分別核定，並列計應補稅額及開立繳款書（繳納期間自94年8月16日至94年8月25日），而上訴人於94年9月22日申請復查，另於98年5月27日另案申請更正免稅所得；經查，被上訴人原核定係對「抵減稅額」調整，上訴人申請復查係針對「抵減稅額」、「免稅所得」，申請更正係針對「免稅所得」、「境外所得稅款抵繳」，被上訴人復查決定僅處理「抵減稅額」部分。就「免稅所得」部分，則因原查係依申報數核定，故敘明非該復查審究範圍，將另案更正。（二）所謂「復查」者，是稅捐行政救濟的一環，是針對核定稅捐之處分之不服而規範；而所謂「更正」者，依稅捐稽徵法第17條規定，是針對繳款書之記載、計算錯誤或重複而為之，二者目的不同處理程序有不同。換言之，申請復查之內容（對稅捐處分不服）無法以更正程序處理，而申請更正之事項也無須經由申請復查程序（更正並無類似復查期限之規定），二者是各別獨立不容混淆之程序。因而本件復查決定後，上訴人於接獲復查決定書至繳款期限（99年3月15日）前並未向被上訴人提出任何主張，參酌稅捐稽徵法第34條，上訴人就復查範圍之爭議，足以認定為確定事件，而上訴人未於繳款書（繳款期限：99年3月15日）繳納期限內繳納，自應有滯納金之處罰。如上訴人認為「於94年9月22日申請復查，又於98年5月27日另案申請更正免稅所得」，而被上訴人於99年1月7日為復查決定，但並未一併處理更正案，而使當年度營利事業所得稅核定處於未定狀態者，依法應循救濟程序進行訴願（稅捐稽徵法第34條第3項第2款「經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者」則為確定），而非認為可以據以延遲繳納稅款。綜上，被上訴人所為之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合等語，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

六、本院按：

㈠「納稅義務人逾限繳納稅款、滯報金及怠報金者，每逾2日按滯納之金額加徵1%滯納金；逾期30日仍未繳納者，除由稽徵機關移送法院強制執行外，其為營利事業者，並得停止其營業至納稅義務人繳納之日止。」為所得稅法第112條第1項所規定。又「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；……」行為時稅捐稽徵法第38條第3項亦有明文。次按納稅義務人對稽徵機關復查決定補徵之應納稅額，逾限繳期限始繳納半數者，雖提起訴願，仍應依法加徵滯納金，財政部81年10月9日台財稅第811680291號函釋甚明。

㈡再按，稅捐稽徵法第35條規定之復查程序是針對核定稅捐之處分之不服而規範，而同法第17條所規定之更正程序是針對繳款書之記載、計算錯誤或重複而為之，二者目的不同、處理程序亦有不同，雖然有時納稅義務人形式上為更正之申請，惟其申請內容係對稅捐核課處分之實體事項為爭執，固得併同復查程序處理之。但從以下事實經過可知在本件就上訴人之更正申請與復查程序係作分別不同處理，並非以同一復查程序處理，玆分述之：

1、上訴人就92年度營利事業所得稅結算申報，原列報免稅所得、抵減稅額，經被上訴人（原處分）分別核定，並列計應補稅額及開立繳款書（繳納期間自94年8月16日至94年8月25日）。而上訴人於94年9月22日申請復查，另於98年5月27日另案申請更正免稅所得。相關內容如下：1.被上訴人原核定係對「抵減稅額」調整；2.上訴人申請復查係針對「抵減稅額」、「免稅所得」；3.上訴人申請更正係針對「免稅所得」、「境外所得稅款抵繳」；以上事實均經原審認定屬實，堪認為實。

2、其中，因申請更正項目與原核定不同，復查程序乃不處理該「免稅所得」更正項目，所以在復查決定書明載復查決定僅處理「抵減稅額」部分，就「免稅所得」部分，則因原查係依申報數核定，故於復查決定書內敘明非該復查審究範圍，將另案更正。此有復查決定書內容以：系爭免稅所得，原查係依申報數核定，主張重行核定，非本件審究範圍，原處分機關已另案更正。原核定免稅所得773,193,233元並無不合，而駁回其復查之申請等情可稽。

3、嗣後在行政爭訟程序中，就系爭免稅所得，上訴人除併與原查及復查決定所處理之「抵減稅額」提起訴願外，就同一「免稅所得」事實另案申請更正。惟訴願決定以：「系爭92年度免稅所得，原處分機關業依申報數核定，至訴願人主張重行核定88至91年度免稅所得乙節，查88至91年度營利事業所得稅案目前繫屬行政訴訟中，尚非本件審究範圍，訴願人所訴，自難謂有理由，本部分原處分應予維持。」此有財政部99年6月2日台財訴字第09900130400號訴願決定書內容可查。足見訴願決定仍認同復查決定，「免稅所得」並不在原核、復查決定及訴願決定之審理範圍內。

4、其後，上訴人雖有對「免稅所得」部分亦聲明不服，並與其他「抵減稅額」部分提起行政訴訟，但嗣上訴人於行政訴訟程序中，因被上訴人已更正其免稅所得，爰減縮起訴之聲明，對免稅所得部分不再爭訟，訴之聲明減縮為：關於否准「本年度（92年度）准予抵減稅額」19,638,436元部分均撤銷，此有原審臺北高等行政法院99年度訴字第1589號判決可稽，況上訴人對更正後之免稅所得亦無異議。足見上訴人亦認同復查決定所處理之事項，與「免稅所得」依更正程序處理相異。

5、綜上所述，本件分別復查程序與更正程序而為不同處理，並無不合，亦與「行政一體」原則無涉。上訴意旨略以：原判決對於被上訴人未依改制前行政法院75年度判字第2043號判決所揭「行政一體」原則，於99年1月7日為復查決定時，一併處理更正案，致92年度營利事業所得稅核定未定狀態之情事，加以指摘，而有判決不適用法規或適用不當之違法云云；主張核無足採。

㈢承上所述，本件既係分別復查程序與更正程序而為不同處理，則是否構成加徵滯納金之要件，復查決定所處理之事項，其繳款期限則應以復查決定所核發繳款書所載為準，並據以起算滯納金；更正程序所更正之稅額部分，方可另行指定繳款期限，二者不可相混。經查，本件被上訴人復查決定上訴人92年度營利事業所得稅應補徵稅額542,579,130元，展延繳納期限至99年3月15日，惟上訴人遲至99年4月9日始繳納半數稅款，即已構成上引所得稅法第112條規定「逾期繳納稅款」應加徵滯納金之要件，洵無違誤。另92年度營利事業所得稅復查決定應補繳稅款542,579,130元，既因更正核定變更為368,012,454元，從而被上訴人復查決定，按更正核定應納稅額368,012,454元，重行核算滯納金為22,080,747元（368,012,454元÷2×1%×24÷2），此為兩造所不爭執，附此敘明。又查，被上訴人嗣後依稅捐稽徵法第38條第3項規定，於復查決定後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，展延繳納期限至101年3月15日者，惟該繳款書係對於99年12月3日之更正核定處分所為，此部分係復查決定、訴願決定等所不予審查、審議，並於行政訴訟程序中撤回之「免稅所得」部分；究與上開經原核、復查決定、訴願決定等審查、審議，並於行政訴訟程序審理判決之部分無涉。亦即被上訴人於99年12月3日作出更正核定處分，並重新指定繳款期限(101年3月15日)且寄發稅額繳款書予上訴人，與其復查決定所核發繳款書(繳款期限：99年3月15日)係屬兩事，並無所謂繳款期限(101年3月15日)稅額繳款書取代繳款書(繳款期限：99年3月15日)之情事可言。換言之，被上訴人另按上訴人98年5月27日申請書，依職權另案更正其應納稅額者，僅係免稅所得調增，而變更核定應補繳稅額368,012,454元，係本稅原處分因部分變更而作一部撤銷之性質，本稅原處分未變更部分效力，不致因更正稅額而受影響，自無上訴人所謂原處分遭取代不生效力之情事。

㈣再查，財政部84年12月26日刊載「財政部公報」第33卷第1677期第36448頁之案例，在於闡釋：既經稅捐稽徵機關重行核定遺產稅額並填寫展延期限繳款書送達上訴人，變更後之稅額自當視為一新處分之意旨；與本件本稅原核處分，經復查、訴願未變更部分與另依更正程序之部分有別，並無適用上開案所為函釋之餘地。上訴人以：原判決對上訴人所檢陳之「財政部公報」，得佐證被上訴人復查決定時所掣發之稅額繳款書已被其更正核定重新掣發之稅額繳款書取代，不生滯納金之情事，惟原判決對此重要證物，未予斟酌，且未說明不採之理由，有判決不備理由或理由矛盾之違法云云，再予爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂原判決有違背法令之情事，此部分原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。

㈤至於上訴人所指：上訴人於99年2月9日（即繳款期限99年3月15日之前），依法循救濟程序，提起訴願在案，且上訴人有關進行訴願之事實，已於本件行政訴訟起訴狀中敘明，惟原判決未予審究，逕錯誤指陳上訴人於接獲復查決定書至繳款期限（繳款期限：99年3月15日）前，未向被上訴人提出任何主張及未進行訴願等記載，係屬錯誤乙節，經查，由上述事實經過可知上訴人就「免稅所得」確曾提起訴願，則原判決所載，指摘上訴人就「免稅所得」未依法應循救濟程序進行訴願等字句，固屬錯誤，惟原判決雖有上開錯誤者，惟尚不影響於判決之結果，亦與所謂判決不備理由之違法情形不相當。

㈥從而，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異