最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第573號

最　高　行　政　法　院　判　決

102年度判字第573號

上訴人

台灣佳能股份有限公司

代表人

吉田謙二

訴訟代理人

張宗銘（兼送達代收人）

訴訟代理人

林瑞彬 律師

複代理人

張憲瑋 律師

被上訴人

財政部中區國稅局

代表人

阮清華

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國102年3月7日臺中高等行政法院101年度訴字第326號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人95年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新臺幣（下同）7,652,031元，原經被上訴人依申報數核定。嗣經被上訴人所屬豐原分局（即前臺中縣分局）查得上訴人虛列營業成本─獎金費用82,979,617元及營業費用─薪資支出5,701,752元，致短報當年度未分配盈餘66,511,027元，乃重行核定未分配盈餘74,163,058元，除補徵未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅6,651,102元外，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰計3,325,551元。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願，遭訴願決定將復查決定撤銷。嗣被上訴人民國101年1月4日中區國稅法字第1010000153號重核復查決定（下稱原處分），追減未分配盈餘36,877,754元，變更核定95年度未分配盈餘37,285,304元，另追減罰鍰1,843,888元。上訴人仍不服，復提起訴願，經訴願決定將罰鍰部分撤銷，其餘訴願駁回。上訴人就遭駁回之核定未分配盈餘數37,285,304元部分提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）上訴人95年度營利事業所得稅結算申報，係援引歷來從未遭被上訴人質疑之申報方式，先於95年度每月份月底，依當月份業績表現估計當月份應付獎金，至95年底時累積所有預估應付獎金餘額達183,363,213元，而在96年度中陸續將獎金支付給上訴人員工（包含1月份支付94,681,844元、7月份支付72,609,148元及在96年度其他時間亦已支付之餘額16,072,221元），沖減該應付獎金之金額，而至96年7月24日方將此95年度預估應付獎金183,363,213元沖減至負數，故確有支付事實。而此估列及支付模式符合一般商業慣例，亦與所得稅法令中關於薪資之相關規定無違，並無虛列費用。惟被上訴人僅以上訴人內部規章為依據，即將上訴人96年度為獎勵95年度員工辛勞所發生之實際支付數196,893,207元拆成兩部分，推定僅96年1月給付員工之94,681,844元係沖銷95年度期末應付獎金，同意認列為95年度獎金，而將下半年度之支付數認不屬95年度之費用，卻又未在其他年度將此確實已發生之營業費用配合調整追列，致使屬時間性差異而遭剔除之費用無法認列於任一年度，形成此筆實際已支付之獎金費用憑空消失之結果，侵害上訴人之權益且違反有利不利應一併注意之原則。（二）系爭獎金費用之否准既屬被上訴人對於事實之誤解，則據以調整未分配盈餘並補徵百分之十營利事業所得稅之處分亦屬違誤，故該加徵百分之十營利事業所得稅之處分應予撤銷等語，求為判決訴願決定及原處分（即重核復查決定）不利於上訴人部分均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）上訴人為酬謝員工辛勞及鼓勵工作績效，訂有「311賞金發放規程」據以執行其內部賞金放發作業，該規程第3條及第5條分別規定：「（1）上期賞金：於當年度7月25日支給。（2）下期賞金：於次年度1月25日支給。」、「（1）上期賞金：……以當年度上半年1月至6月為基準期間。（2）下期賞金：……以當年度下半年7月至12月為基準期間。」該規程雖屬上訴人之內部規定，惟自71年1月1月公布施行後，至97年7月18日止，計歷經5次增修訂，顯見該規程乃上訴人各年度於執行發放賞金作業時所依循之規定。且審究系爭應付獎金費用提列及實際給付沖銷之會計傳票摘要欄、薪資（獎金）所得扣繳稅額繳款書備註摘要等事項，其記載有關獎金發放規則及期間，核均與「311賞金發放規程」相符，益證上訴人確係依循上開內部規章執行獎金發放作業。又依上訴人列報95年度給付員工獎金扣繳所得申報數193,320,410元，予以核驗系爭「應付獎金」科目會計傳票沖銷情形，再核驗上訴人96年度給付員工獎金扣繳所得申報數196,893,207元暨系爭「應付獎金」科目會計傳票沖銷情形，96年1月24日所給付員工獎金94,681,844元係沖銷屬95年度期末帳列應付獎金，其餘各項給付合計數值計102,211,363元則均係沖銷屬96年度當期提列之應付獎金。是依營利事業所得稅採權責發生制會計基礎及成本費用配合原則，上訴人於95年度決算時估列應付獎金之合理數字，理應約當其96年1月24日所實際發放「95年下期賞金」且沖銷94,681,844元之金額，故上訴人95年度超額提列應付獎金，有虛列獎金費用情事，洵堪認定。（二）本件同一課稅事實之95年度營利事業所得稅事件，既經被上訴人重核復查決定核認系爭年度有超額提列應付獎金費用39,511,030元情事，是本件未分配盈餘經重行核算變更核定37,285,304元，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）行政處分於生效後，即產生規制作用，形成一定之法律關係，未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。本件被上訴人核定上訴人95年度營利事業所得稅，雖經上訴人提起行政救濟，但迄今仍維持原核定，未獲變更，揆諸前揭說明，該行政處分效力繼續存在。因此，被上訴人即應以該行政處分為既成事實，納為核定上訴人95年度未分配盈餘申報事件之基礎構成要件事實。上訴人95年度營利事業所得稅結算申報，既經被上訴人調查發現有虛列獎金費用情事，則被上訴人據以核定上訴人95年度未分配盈餘申報有短報當年度未分配盈餘29,633,273元之事實，即無不合。（二）況上訴人之起訴在實體上亦無理由。蓋上訴人各年度提列之獎金費用係按其公司內部所訂「四半期決算年度預算制度（卷軸式預算制度）」之提列計算基準估列獎金費用，並逐月按該提列基準計算獎金預估數，以「獎金費用（借方）與應付費用-勞務費（貸方）」科目列帳。依上訴人訂定之「311賞金發放規程」，系爭獎金計算基準期間以6個月為期，當年度7月25日支給上期賞金（當年度上半年1月至6月），次年度1月25日支給下期賞金（當年度下半年7月至12月）。參照上訴人95年7月20日製作「95年上期賞金支給說明」及96年1月16日「95年下期賞金支給說明」等內部書面文件，暨審查系爭應付獎金費用提列及實際給付沖銷之會計傳票摘要欄、薪資（獎金）所得扣繳稅額繳款書備註摘要等事項，該規程乃上訴人各年度於執行發放賞金作業時所依循之作業規定。復參酌上訴人提供之會計傳票、扣繳稅額繳款書及扣繳申報數等資料，據以檢驗會計傳票沖銷數值所表徵之經濟事實，上訴人96年1月給付員工獎金94,681,844元係沖銷屬95年度期末帳列應付獎金，其餘各項給付合計數值計102,211,363元則均係沖銷屬96年度當期提列之應付獎金。基於營利事業會計基礎採權責發生制及成本費用配合原則，上訴人辦理95年度營利事業所得稅申報，其列示於資產負債表之「應付費用」科目所含之應付獎金費用，即應約當於當期期末已確定發生而尚未支付之金額（94,681,844元），差額部分於當期會計年度結束時即應作沖轉分錄（即「借方：應付費用-勞務費」與「貸方：獎金費用」）予以調整。惟上訴人95年度期末帳列應付獎金餘額高達183,363,213元，且未以沖銷分錄予以轉正，被上訴人依據「薪資扣繳所得申報調節表」計算式算出上訴人95年度獎金費用金額應為188,404,555元，復與上訴人在系爭95年1至12月份累計提列獎金費用合計227,915,585元相比較，認定上訴人有超額提列應付獎金費用39,511,030元情事，即非無據。上訴人95年度營利事業所得稅事件，既經認定有虛列獎金費用39,511,030元，是原處分重行核算上訴人短報稅後純益29,633,273元，及變更核定95年度未分配盈餘為37,285,304元，即無不合等語，判決駁回上訴人在原審之訴。

五、本院查：

（一）按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……（第4項）營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第2項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。其後如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準。」所得稅法第66條之9第1項、第2項及第4項分別定有明文。可知，自94年度起關於作為核算加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘基礎之稅後純益，如營利事業當年度之財務報表屬經會計師查核簽證，且該會計師之查定數後經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為核算之基礎。又行政處分除具有無效之事由而當然無效外，在未經撤銷、廢止或因其他事由失效前，其效力繼續存在。且對稽徵機關核定之課稅額有爭執，核屬對該課稅處分依法定程序請求救濟之問題。並因所謂稅後純益係課稅所得額減除稅額後之餘額。是就未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅處分提起之行政救濟事件，因據以核算未分配盈餘之經主管機關查核通知調整之課稅所得額屬另一行政處分，尚非該加徵百分之十營利事業所得稅之行政救濟事件，行政法院所要審查之行政處分，故本於行政處分之構成要件效力，行政法院對該作為構成要件之行政處分應予尊重。

（二）經查：上訴人95年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘7,652,031元，原經被上訴人依申報數核定。嗣經被上訴人查得上訴人帳列應付獎金數額，本於權責發生制，屬95年度之應付獎金數有超列39,511,030元情事，乃予剔除，並據以核定上訴人95年度漏報課稅所得額39,511,030元、稅後純益短報29,633,273元（即39,511,030元─因漏報此所得額而補徵之稅額9,877,757元），進而以重核復查決定變更核定上訴人95年度未分配盈餘為37,285,304元。暨被上訴人以上訴人95年度帳列應付獎金數有超列39,511,030元，致漏報課稅所得額39,511,030元之核定，迄未遭撤銷等情，已經原判決依調查證據之辯論結果認定甚明。另依原處分卷附95年度未分配盈餘申報更正核定通知書關於據以計算未分配盈餘基礎之稅後純益數，上訴人係填載於「會計師查核簽證當年度財務報表所載之稅後純益」欄位之內容，亦知上訴人95年度之財務報表係經會計師查核簽證。上訴人95年度之財務報表既係經會計師查核簽證，而該經會計師查核簽證之當年度財務報表所載稅後純益數，經按被上訴人所核定且迄未遭變更之漏報課稅所得額核算結果，應認有短報稅後純益29,633,273元情事；並據以核算上訴人有短報95年度稅後純益29,633,273元基礎之核定「上訴人漏報課稅所得額39,511,030元」之行政處分，復非本行政訴訟事件所要審查之行政處分，是依上述規定及說明，行政法院於本件就核定上訴人95年度營利事業所得稅結算申報有漏報課稅所得額39,511,030元之行政處分構成要件效力即應予尊重，而不宜再就上訴人是否有「漏報課稅所得額39,511,030元」之爭執為實體審究。是原判決以被上訴人對上訴人有「漏報課稅所得額39,511,030元」之核定，並未經撤銷為由，而將原處分予以維持，即無不合。至上訴人不服被上訴人因上訴人95年度課稅所得額已經稅捐稽徵機關核定調整，並據調整更正後數額所為之未配盈餘數之核定，提起之本件行政訴訟，復執被上訴人所為上訴人有「漏報課稅所得額39,511,030元」之核定實體上係屬違法，進而指摘原判決關於其有「漏報課稅所得額39,511,030元」部分之論斷係屬違法云云之指摘，因與判決結論無影響，本院亦無再予審究之必要，而其據以請求廢棄原判決，自無可採。

（三）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無不合。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異