最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第614號

最　高　行　政　法　院　判　決

102年度判字第614號

上訴人

香港商標鎰汽車有限公司台灣分公司

代表人

謝才敏

訴訟代理人

余景仁 會計師

訴訟代理人

蔡嘉昇 律師

被上訴人

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國102年3月29日臺北高等行政法院101年度訴字第1482號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人辦理96年度、97年度營利事業所得稅結算申報，帳載96年度營業收入總額新臺幣（下同）1,354,175,235元，97年度營業收入總額1,246,535,411元，上訴人自行調整後列報96年度營業收入金額1,347,025,235元，97年度營業收入金額1,241,948,411元；分經被上訴人初核認定，上訴人96年度、97年度帳載及列報銷貨收入金額差異數分別為7,150,000元及4,587,000元，係依移轉訂價報告按同業常規利潤區間中位數調整受控交易相對方─英屬維京群島商太古國際汽車股份有限公司台灣分公司（下稱太古公司，合併前為標達股份有限公司）之營業成本，相對帳外調減上訴人營業收入，造成境內總稅負減少，遂否准上訴人減列銷貨收入，而核定上訴人96年度營業收入總額1,354,175,235元、96年度應補稅額1,787,499元、97年度營業收入總額1,246,535,411元及97年度應退稅額1,711,018元。上訴人不服，分別申請復查，96年度部分雖經訴願決定撤銷原核定，惟被上訴人重核復查決定（下稱96年度原處分）仍維持原核定，97年度部分，則經復查決定（下稱97年度原處分）維持原核定，上訴人均不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）上訴人係代理臺灣地區Volkswagen品牌之商用休旅車系（下稱LCV車系）之批發商；香港商標達國際汽車有限公司台灣分公司（下稱標達公司）則為代理臺灣地區Volkswagen車系（下稱VW車系）之批發商；太古公司為渠等之零售商。上訴人因營業淨利率低於營業常規中位數，乃依衡平課稅原則及營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則（下稱移轉訂價查核準則）第6條規定，就上訴人等3家國內關係企業間營業成本與營業收入，按常規交易相對等額調整，惟96年度調整前、後之國內整體所得額均為527,999,889元，97年度調整前、後則均為150,919,198元，是調整前後國內整體所得額均相等，並未造成國內整體納稅義務減少之結果，應無移轉訂價查核準則第7條第5款第5目「調整之結果，將使其在中華民國境內之納稅義務較未調整前為低者，不予調整。」規定之適用。又移轉訂價查核準則第7條第5款第5目規定應係指「國內整體所得額減少」，而非「國內整體應納稅額減少」。且在現行盈虧互抵稅制下，上訴人等3家國內關係企業之整體稅負並無變動，未造成國內整體納稅義務減少之結果。（二）我國移轉訂價法制即所得稅法第43條之1規定之目的，係在避免國內外關係企業利用交易價格之調整，造成我國稅收損失，是移轉訂價查核準則第7條第5款第5目規定應僅適用於國外與國內關係企業間按常規之交易調整而造成國內整體稅收損失之情形，不包括國內關係企業間之常規交易調整，否則係與移轉訂價法制之目的未盡相符，而牴觸法律優位原則。至移轉訂價查核準則第2條第1項界定關係企業之規定，無法作為本件有無移轉訂價查核準則第7條第5款第5目規定適用之依據等語，求為判決訴願決定、96年度原處分及97年度原處分均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）96年度太古公司出售VW及LCV車系營業收入分別為4,032,935,000元及281,113,000元，營業淨利率分別為負1.416％及負1.62％，因低於營業常規中位數，故太古公司自行依移轉訂價報告以受控交易與營業常規中位數之差異調減營業成本101,350,000元，惟太古公司調減營業成本101,350,000元減少虧損數後，仍呈虧損狀態，並未增加應納稅額；而相對調減上訴人營業收入7,150,000元及標達公司營業收入94,200,000元，造成境內總稅負減少25,337,500元。另97年度太古公司出售VW及LCV車系營業收入分別約為1,048,532,000元及75,831,000元，營業淨利率分別為負3.18％及負5.13％，因低於營業常規中位數，故太古公司自行依移轉訂價報告以受控交易與營業常規中位數之差異調減營業成本47,569,000元。惟太古公司調減營業成本47,569,000元減少虧損數後，仍呈虧損狀態，並未增加應納稅額；而相對調減上訴人營業收入4,587,000元及標達公司營業收入42,982,000元，造成境內總稅負減少11,892,250元。是本件係上訴人自行依其移轉訂價報告所評估之「營業常規」調整與關係企業間受控交易，惟調整結果減少我國稅負，依移轉訂價查核準則第7條第5款第5目規定，應不予調整。又依移轉訂價查核準則第7條第5款第5目逐條說明關於「如產生減少其稅負之情形，自不適用之……」等語可知，所稱納稅義務即為稅負，亦即應納稅額，而非所得額。另盈虧互抵之適用，與本件依移轉訂價查核準則第7條第5款第5目規定，因調整結果而降低中華民國境內之納稅義務比較，係屬二事。（二）依移轉訂價查核準則第2條規定，我國移轉訂價查核準則之適用範圍包括國內關係企業間與跨國關係企業間之交易，並無排除國內關係企業間交易之適用，故移轉訂價查核準則第7條第5款第5目之適用範圍，自包含國內關係企業間與跨國關係企業間之交易。且母法即所得稅法第43條之1規定，其適用範圍包括國內關係企業間之交易。況依上訴人96及97年度營利事業所得稅會計師簽證報告書關於營業收入查核說明關於「與關係企業─標達股份有限公司（即太古公司）之受控交易，依營業常規利率區間中位數予以帳外調整減列7,150,000元」等語，益證上訴人亦認國內關係企業間之交易屬移轉訂價查核準則之適用範圍等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依所得稅法第43條之1「營利事業與『國內外』其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制」之規定，可知其所規範之關係企業，並不限於國外與國內關係企業間，亦包括國內關係企業間。而移轉訂價查核準則係依所得稅法第80條第5項之授權訂立發布，該準則第7條第5款第5目規定所適用關係企業之範圍應與母法所得稅法第43條之1規定相同，自不限於國外與國內關係企業間，亦包括國內關係企業間。又移轉訂價查核準則第7條第5款第5目規定文字係以「規避或減少」營業事業在中華民國境內之「納稅義務」為前提，而將其中所謂「納稅義務」對照移轉訂價查核準則不適用之情形，足知此所稱「納稅義務」為租稅負擔之「稅負」，非指單純之所得額。（二）96、97年度太古公司調整前後之所得額皆為負數，而標達公司及上訴人調整前後之所得額則皆為正數，調整前後太古公司所得額均為負數，其應納稅額均為零元，而上訴人及標達公司調整後所得額則均較調整前為低，致調整後應納稅額低於調整前應納稅額，而發生國內整體稅負減少情形，故本件即有移轉訂價查核準則第7條第5款第5目後段規定之適用。另比較原判決附表上訴人等3家關係企業稅負，上訴人之調整，已造成97年度境內總稅負減少11,892,250元、96年度減少25,337,500元，上訴人主張其調整並未造成國內整體納稅義務之減少，與查證之事實相忤。上訴人依移轉訂價查核準則第6條為常規交易調整結果既減少國內稅負，則依同準則第7條第5款第5目規定，即不得調整等語，判決駁回上訴人在原審之訴。

五、本院查：

（一）按「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」所得稅法第43條之1定有明文。查依所得稅法第43條之1規定內容，可知本條係針對具從屬或控制等關係之國內外營利事業，為規避或減少納稅義務，透過其等間收益、成本、費用或損益之攤計所為不合營業常規之安排行為，賦予稽徵機關得按營業常規為調整之規範。亦即，關於營利事業之收益、成本、費用或損益等事項，本於私法自治原則，本應尊重營利事業之營業事實，惟若營利事業之私法自治已涉及公法上租稅債務之控制，且屬納稅義務之規避或減少，則例外賦予公權力得為調整之權限。是具從屬或控制等關係之國內外營利事業，其等間關於收益、成本、費用或損益之攤計，縱有不合營業常規之安排，若無涉納稅義務之規避或減少，即不生得依本條規定為調整之情。

（二）經查：

１、本件上訴人與均屬國內公司之訴外人太古公司、標達公司係屬具從屬控制關係之關係企業；因其等認96年度太古公司出售VW及LCV車系之營業淨利率分別為負1.416％及負1.62％，低於營業常規中位數，太古公司乃自行以受控交易與營業常規中位數之差異調減營業成本101,350,000元，而上訴人及標達公司之營業收入亦各相對調減7,150,000元及94,200,000元，進而減少稅負。並因太古公司調減營業成本以減少虧損數後，仍呈虧損狀態，並未增加應納稅額，致因上述調整而造成境內總稅負減少25,337,500元。另97年度太古公司出售VW及LCV車系之營業淨利率分別為負3.18％及負5.13％，亦低於營業常規中位數，太古公司復自行調減營業成本47,569,000元，而上訴人及標達公司之營業收入亦各相對調減4,587,000元及42,982,000元，並因太古公司調減營業成本以減少虧損數後，仍呈虧損狀態，並未增加應納稅額，致因上述調整而造成境內總稅負減少11,892,250元等情，為原審依調查證據之辯論結果所依法確定之事實。可知，上訴人係因與其具從屬控制關係之關係企業太古公司認於96及97年度出售VW及LCV車系之營業淨利率低於營業常規中位數，太古公司乃自行調減營業成本，上訴人及標達公司亦各相對調減營業收入，從而稅負亦減少。惟因太古公司調減營業成本以減少虧損數後，仍呈虧損狀態，致此調整係造成上訴人等3家關係企業之境內總稅負減少。而關於不合常規移轉訂價之調整，移轉訂價查核準則第6條前段固規定：「營利事業於辦理營利事業所得稅結算申報時，應依本準則規定，評估受控交易之結果是否符合常規，……」惟同準則第7條第5款第3目、第4目及第5目復明定：「營利事業與稽徵機關依前條規定評估受控交易之結果是否符合常規，或決定受控交易之常規交易結果時，依下列原則辦理：……五、採用常規交易範圍：……（三）受控交易以前款交易資料為基礎之交易結果在常規交易範圍之內者，視為符合常規，無需進行調整；其在常規交易範圍之外者，按第一目所有可比較未受控交易結果之中位數或第二目所有多年度平均數之中位數調整受控交易之當年度交易結果。（四）營利事業與非關係人間之內部可比較未受控交易，如與受控交易具有相當高之可比較程度，且可據以決定受控交易之單一最可信賴常規交易結果時，得以該結果決定受控交易之常規交易結果，不適用前三目之規定。（五）依前二目調整之結果，將使其在中華民國境內之納稅義務較未調整前為低者，不予調整。」則上訴人因移轉訂價查核準則第6條規定而為之自行調整，既有同準則第7條第5款第5目所定「調整之結果，將使其在中華民國境內之納稅義務較未調整前為低者」之情事，自應依該目規定「不予調整」。況依上述關於所得稅法第43條之1之規定及說明，具從屬或控制等關係之國內外營利事業，其等間關於收益、成本、費用或損益之攤計，縱有不合營業常規之安排，若無規避或減少納稅義務情事，因非屬該條規範範圍，本不得為該條所規定之調整。又所得稅法第43條之1既係為避免具從屬或控制等關係之國內外營利事業，規避或減少納稅義務而為之規範，而是否有規避或減少納稅義務，本應自該等營利事業之應納稅額綜合觀察，尚非僅就各該調整項目予以獨立觀察，否則反易產生操作空間，致違反本條之規範目的。是縱如上訴人所稱：太古公司就本件之VW及LCV車系經依常規交易原則調減營業成本而原應增加之應納稅額，係因太古公司另經營Audi車系之鉅額損失，致太古公司盈虧互抵結果仍呈虧損狀態而未增加應納稅額等節屬實，惟上訴人與訴外人太古公司、標達公司間如上述營業成本及營業收入之調整結果，所形成者既係在中華民國境內之納稅義務較未調整前者為低，則依上述說明，其自不得予以調整。故上訴意旨就與本件認定無影響之關於太古公司應納稅額之減少是否因另經營Audi車系蒙受損失所致一節，指摘原判決對之未依職權調查，有違反行政訴訟法第125條及第133條規定之違法云云，即無可採。

２、又按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」行為時所得稅法第24條第1項及第71條第1項分別定有明文，可知營利事業所得之計算及因此所生營利事業所得稅之結算申報係按年度為之；故而上述所得稅法第43條之1規定所欲防杜之納稅義務之規避或減少，自應自該等營利事業年度營利事業所得稅整體申報結果判斷之。又所得稅法第43條之1既明文以「具從屬或控制等關係之國內外營利事業」作為規範之對象，是為執行本條規定而訂定之移轉訂價查核準則，其所規範之對象自亦相同，而此自該準則第2條第1項「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用或損益攤計之交易，應符合營業常規，以正確計算相關營利事業在中華民國境內之納稅義務。」之規定，亦得證之。查具從屬控制關係之上訴人與訴外人太古公司、標達公司間自行依營業常規中位數調整結果，係造成該3公司於系爭之96及97年度在國內整體課稅額減少一節，已如上述，則上訴人等3家公司分別於96及97年度各自進行之調整，已與所得稅法第43條之1規定之目的不合，依上述規定及說明，於系爭之96及97年度自已不得再進行調整。至所得稅法第39條關於彌補以往年度虧損之規定，則屬法律針對按年度核算應納稅額之特別規定，核與第43條之1之規範無涉。是上訴意旨援引所得稅法第39條之盈虧互抵規定，以上訴人之關係企業太古公司於96及97年度所為系爭營業成本之調整，係減少其往後年度之虧損扣抵權利，故而上訴人等關係企業之累積繳納稅額係相同，對國內整體實質納稅義務並無影響，主張本件仍應維持上訴人所為之自行調整云云，核屬其主觀意見，則其據以指摘原判決有判決不適用法規之違法云云，即無可採。至原判決就上訴人援引所得稅法第39條規定所為爭議，未詳予指駁，固未臻妥適，惟因與其駁回之結論無影響，雖上訴意旨執以指摘原判決理由不備云云，原判決仍應維持。另上訴意旨援引陳清秀教授及黃源浩教授意見，主張基於衡平課稅原則、避免經濟上重複課稅及課稅事實關係統一認定原則等由，移轉訂價查核準則第7條第5款第5目應予以「目的性限縮」，即在國內關係企業間之交易無適用之餘地云云，因與上述法令明文有違，尚難採取。再上訴人與其關係企業間係依移轉訂價查核準則規定進行營業成本等之自行調整一節，已詳如上述，是移轉訂價查核準則縱如上訴意旨援引之黃源浩教授意見所稱：因所得稅法第80條第5項是否堪為移轉訂價查核準則之授權基礎，文義上有疑義云云，則於本件所呈現者，核係上訴人等關係企業因無為系爭自行調整之法規依據，而不得為系爭之調整，而與本件被上訴人之處分無影響。況依上述本院關於所得稅法第43條之1規定之見解，上訴人等關係企業所為本件之調整，亦屬無據，而不因移轉訂價查核準則之訂定是否具授權依據一節，致有影響判決結論情事。故雖上訴意旨援引陳清秀教授及黃源浩教授意見為指摘，亦無從因此而為有利於上訴人之判斷。又本件之相關法律意見已經兩造分別陳述甚明，且無法律關係複雜情事，故上訴意旨援引行政訴訟法第253條第1項第1款規定，請求行言詞辯論，核無必要，附此敘明。

（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，尚無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異